Wyrok WSA z dnia 28 października 2025, sygn. I SA/Wr 218/25

W konkluzji Skarżący przyjęli, że skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został zawieszony, to zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym za zasadny należy uznać wniosek o umorzenie postępowania podatkowego.

Odnosząc się zaś merytorycznie do zaskarżonej decyzji (z ostrożności procesowej), podniesiono, że zakup "bazy informatycznej" do przedsiębiorstwa J., udokumentowany fakturą nr [...], potwierdzał rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przyznano, że w tej sprawie nie doszło do zawarcia umowy pisemnej, jednakże faktura była potwierdzeniem zawarcia umowy. Zdaniem Stron organy podatkowe mają prawo kwestionować treść czynności objętych fakturą, natomiast nie mają prawa żądać od podatników przedstawienia dowodów określonego rodzaju pod rygorem uznania, że do wykonania usługi nie doszło.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że zawarte w skardze zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów odwołania, do treści których ustosunkowano się już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. Sąd połączył niniejszą sprawę ze sprawą o sygn. akt I SA/Wr 219/25 w zakresie zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień październik i grudzień 2013 roku, jako że pozostają one ze sobą w związku z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i wspólne podstawy głównego zarzutu przedawnienia.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut błędnego uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do tego zawieszenia nie doszło z uwagi na to, że przedstawienie Skarżącemu w postępowaniu karnym skarbowym zarzutów nastąpiło przedwcześnie i bezpodstawnie, skoro nie zgromadzono na ten czas odpowiedniego materiału dowodowego, o czym świadczyć miało w szczególności zawieszenie na kilka lat sprawy karnej skarbowej przez organ finansowy postępowania przygotowawczego w oczekiwaniu na wydanie prawidłowej decyzji w postępowaniu wymiarowym, która nie zostałaby następnie uchylona przez organ odwoławczy z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania w pierwszej instancji, jak to nastąpiło w pierwszych dwóch wydanych przez NUS w tym zakresie rozstrzygnięć.

3.4. Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przypomnieć wobec tego należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. o sygn. akt FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kolejnej uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13.

W świetle powyższego zobowiązanie podatkowe z tytułu PIT za 2013 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2019 r. Tymczasem zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję NUS wydano kilka lat po upływie zasadniczego terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

3.5. Dalej wskazać trzeba, że – jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c O.p., informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W kolejnej uchwale NSA z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18, wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy obu instancji nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia dochodzenia w szczególności dotyczącego zobowiązań z tytułu PIT za 2013 r. oraz VAT za okresy od czerwca do października 2013 r. oraz za grudzień 2013 r.

3.6. W uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela, jak i podziela stanowiska zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, i jest nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. – wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, to jest czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Po drugie, ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu, po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r., w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

I. ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w związku z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

II. świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

– krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

– oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

– brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.7. W sprawie okolicznościami bezspornymi jest to, że doszło do wszczęcia dochodzenia postanowieniem NDUCS z dnia 10 grudnia 2018 r., podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązań z tytułu PIT za 2013 r. oraz z tytułu VAT za grudzień 2012 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., a Strona (przez swojego pełnomocnika) została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem pismem z dnia 11 grudnia 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi Podatnika w dniu 17 grudnia 2018 r.).

W świetle zarzutów skargi sporna w sprawie jest okoliczność, czy zainicjowanie przez NUS zawiadomieniem, którego konsekwencją było wszczęcie w dniu 10 grudnia 2018 r. przez NDUCS dochodzenia, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, w decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania podatkowego Stron w PIT za 2013 r. – w przeciwieństwie do równolegle zaskarżonej i rozpoznawanej przez tutejszy Sąd pod sygn. akt I SA/Wr 219/25 decyzji wymiarowej w zakresie zobowiązań Skarżącego z tytułu VAT za okresy od czerwca do października 2013 r. oraz grudzień 2013 r. – nie wskazano, że zawiadomienie to sporządzono w dniu 24 października 2018 r. (por. str. 10-16 zaskarżonej decyzji oraz str. 16 decyzji wymiarowej DIAS z dnia 22 stycznia 2025 r. w zakresie VAT).

W realiach sprawy Sąd uznaje ten zarzut Skarżących za zasadny.

3.8. Sąd w składzie orzekającym w wyrokowanej sprawie podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 729/22, w którym stwierdzono, że organ podatkowy, powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, DIAS od strony formalnej uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przytoczenie, wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności (s. 13-16), świadczących zdaniem organu odwoławczego o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatnika w przedmiocie PIT za 2013 r. Zdaniem Sądu, to stanowisko DIAS jest niepełne, bowiem pomija okoliczności sprawy, mające istotny wpływ na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Nie zawiera również szeregu istotnych okoliczności, które na kwestię tę rzucają bardziej obiektywne światło, jak chociażby to, że motywacją Strony dla odmowy złożenia wyjaśnień po ogłoszeniu jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów była realizacja prawa do uprzedniego zapoznania się z jego uzasadnieniem (art. 313 § 1 i 3 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.; por. też k. 220-221, 232-233 i 236-237 w ósmym – według kolejności, lecz nienumerowanym – segregatorze akt administracyjnych), po sporządzeniu którego NDUCS nie wzywał już Strony do złożenia wyjaśnień (por. k. 220-221 w ósmym segregatorze akt administracyjnych). DIAS nie odnotował też przed wydaniem zaskarżonej decyzji faktu umorzenia postępowania karnego skarbowego w dniu 21 stycznia 2025 r. i nie czekał na aktualną informację NDUCS o stanie dochodzenia, która wpłynęła 30 stycznia 2025 r. na pytanie DIAS z dnia 10 stycznia 2025 r.

3.9. Uznając, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań VAT z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji z art. 70 § 6 § 1 O.p., w celu umożliwienia zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, Sąd wziął pod rozwagę chronologię zdarzeń oraz przedstawione dalej fakty.

Kolejno, postanowieniem z dnia 20 października 2020 r. (karta 126-127 w ósmym segregatorze akt administracyjnych), NDUCS zawiesił śledztwo do czasu zakończenia toczących się postępowań podatkowych przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 12 kwietnia 2019 r. wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów, przy czym obecnie w dalszym ciągu prowadzone są postępowania podatkowe, w których dokonywane są czynności dowodowe i gromadzony jest materiał, przy czym dotychczas wydane decyzje wymiarowe zarówno w VAT, jak i w PIT, zostały uchylone, a sprawy skierowano do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Niezależnie od powyższego – jak zapewniał organ finansowy postępowania przygotowawczego – w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, prowadzone były dotychczas czynności procesowe oraz zbierany był materiał dowodowy. Zważywszy na powyższe, NDUCS uznał, że "prowadzenie niniejszego dochodzenia jest obecnie w istotny sposób utrudnione i należy je zawiesić do czasu uprawomocnienia się decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. zawierających ustalenia, które mają wpływ na wynik prowadzonego postepowania przygotowawczego oraz treść ostatecznych zarzutów.". Postanowienie to zostało zatwierdzone przez DIAS w dniu 26 listopada 2023 r.

Na uwagę zasługuje również to, że po zawieszeniu śledztwo nie tylko nie zostało podjęte na nowo do dnia rozprawy przed tutejszym Sądem, lecz postanowieniem z dnia 23 stycznia 2025 r. zostało umorzone.

Wskazać jeszcze trzeba, że decyzja organu I instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, została wydana w dniu 28 czerwca 2024 r., a w II instancji sprawę ostatecznie rozstrzygnięto w dniu 23 stycznia 2025 r.

Wyjaśnić należy, że Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że w toku dochodzenia postawiono Skarżącemu zarzuty, lecz jego przesłuchanie w związku z tą czynnością procesową nie zostało przeprowadzone. Skarżący bowiem odmówił składania wyjaśnień do czasu uzyskania pisemnego uzasadnienia postanowienia o postawieniu zarzutów, co jednak nie nastąpiło aż do momentu zawieszenia dochodzenia, a następnie późniejszego jego umorzenia. Z akt sprawy nie wynika zatem, aby w toku tego śledztwa zostały podjęte odpowiednie czynności, zmierzające rzeczywiście do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Wynika z nich, że po wszczęciu przez NDUCS tego postępowania, zostało ono następnie wkrótce zawieszone z uwagi na uchylenie przez DIAS do ponownego rozpatrzenia decyzji organu podatkowego wydanej w I instancji. W dalszym okresie organ finansowy postępowania przygotowawczego oczekiwał już tylko na wydanie ostatecznych decyzji wymiarowych w zakresie spornych zobowiązań z tytułu VAT i PIT za okresy objęte dochodzeniem oraz na ich uprawomocnienie się. To z kolei nie nastąpiło aż do ostatecznego umorzenia dochodzenia po kilku latach z uwagi na brak materiału potwierdzającego dostatecznie zasadność jego wszczęcia i postawionych w nim zarzutów. Oznacza to, że skoro zgromadzony w tym dochodzeniu materiał dowodowy nie uzasadniał postawionych zarzutów w chwili jego umorzenia, to stan ten zachodził również w chwili ich postawienia, a uprzednio także w chwili jego wszczęcia.

W okolicznościach niniejszej sprawy przede wszystkim jednak wskazać należy, że wprawdzie śledztwo zostało wszczęte przez NDUCS, lecz ów organ finansowy postępowania przygotowawczego nie uczynił tego sam z siebie, a na skutek zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego przez organ podatkowy, który prowadził postępowanie podatkowe w tej sprawie. Działania, które miały skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zainicjował więc sam organ podatkowy.

Warto również podkreślić, że wydając zaskarżoną decyzję, DIAS nie zaczekał na informację o stanie dochodzenia i jego umorzeniu, którą NDUCS przekazał pismem z dnia 30 stycznia 2025 r. (wpływ do organu odwoławczego w dniu 3 lutego 2025 r.) jako odpowiedź na zapytanie z dnia 10 stycznia 2025 r. To z kolei wskazuje na brak rzeczywistego zainteresowania ze strony organu II instancji dotychczasowym przebiegiem postępowania karnego skarbowego i jego wynikami, które pozostają również kluczowe przy ocenie kwestii instrumentalności jego wszczęcia.

3.10. W świetle wyżej opisanych faktów Sąd doszedł do przekonania, że NDUCS instrumentalnie wykorzystał instytucję uregulowaną w art. 70 § 6 § 1 O.p., w celu umożliwienia zakończenia postępowania podatkowego, prowadzonego przez NUS i DIAS odpowiednio w pierwszej i drugiej instancji, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Do takiego wniosku Sąd prowadzi, niebudząca wątpliwości co do braku dostatecznych podstaw dla wszczęcia postępowania i postawienia zarzutów Stronie, odpowiedź NDUCS z dnia 30 stycznia 2025 r. (por. k. 119 skoroszytu akt odwoławczych do sprawy I SA/Wr 218/25) udzielona DIAS na jego zapytanie, w której wskazano, że 23 stycznia 2025 r. przekazano do zatwierdzenia przez DIAS postanowienie NDUCS z dnia 21 stycznia 2025 r. o umorzeniu dochodzenia wobec Strony z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przez niego zarzucanych mu przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. Znamienne, że DIAS – mimo zapytania NDUCS – na tę odpowiedź już nie zaczekał.

Kolejno Sąd wziął pod rozwagę to, że z akt sprawy ani wyjaśnień organu odwoławczego oraz informacji z NDUCS nie wynika, żeby po wszczęciu dochodzenia podejmowano niezbędne czynności zmierzające obiektywnie (a nie w sposób jedynie pozorowany) do realizacji jego celów. Bierność NDUCS, który wszczął i prowadził to dochodzenie w całości, w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy o tym, że to nie realizacja celów w sferze prawa karnego skarbowego była powodem zainicjowania jego wszczęcia.

Dalej, znamienne jest, że proces zbierania stosownych dowodów i dokonywania na ich podstawie ustaleń zwieńczyła po raz pierwszy decyzja NUS z dnia 15 lipca 2019 r. Świadczy to, w ocenie Sądu, o tym, że na dzień formułowania zawiadomienia o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa (24 października 2018 r.) organ podatkowy zainicjował wszczęcie tego postępowania, nie mając ku temu podstaw w zebranym materiale, tym bardziej, że DIAS, decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r., zdyskredytował wartość zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, uchylając rozstrzygnięcie NUS i przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, przy czym ponowny proces przed organem I instancji był prowadzony jeszcze dwukrotnie, a zakończyła go dopiero trzecia decyzja NUS z dnia 28 czerwca 2024 r.

Nadto znamienna jest również ocena dokonana przez NDUCS, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, przedstawiona w postanowieniu o zawieszeniu śledztwa, a następnie w postanowieniu o jego umorzeniu, zatwierdzonych przez DIAS, z których jednoznacznie i logicznie wynika wątpliwość nie tylko co do zasadności prowadzenia dochodzenia, ale również zasadność jego wszczęcia.

Reasumując, zdaniem Sądu, instrumentalne wykorzystanie przez NDUCS instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za okresy objęte toczącym się w tym zakresie postępowaniem podatkowym.

Warto również podkreślić, że z materiałów pozyskanych do sprawy z innych postępowań karnych wynika, że inne postępowanie obejmujące także zarzuty karne skarbowe wobec Podatnika w związku z wystawianiem w 2013 r. faktur dotyczących instalacji niskoprądowej na trenie Ś., jako oskarżonego – między innymi z art. 62 § 2 k.k.s., zostało prawomocnie umorzone przez Sąd Rejonowy w Ż. (por. k. 375-381 w ósmym – według kolejności, lecz nienumerowanym – segregatorze akt administracyjnych). Z kolei akt oskarżenia obejmujący również Podatnika, skierowany do Sądu Okręgowego w B. (sprawa o sygn. akt [...]), w odniesieniu do niego nie dotyczy w ogóle zarzutów przestępstw lub wykroczeń skarbowych (por. k. 388-397 w ósmym segregatorze akt administracyjnych).

3.11. Jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Mając na uwadze, charakter naruszenia prawa, a więc okoliczność, że zarówno organ podatkowy I instancji, jak i DIAS, orzekały w warunkach przedawnienia spornych zobowiązań z tytułu PIT za rok 2013, co czyniło niedopuszczalnym określenie rozliczenia w tym podatku za badany okres, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS na podstawie art. 135 p.p.s.a., ponieważ obie dotknięte były w tym samym stopniu ww. wadą.

W ocenie Sądu, mając na uwadze wynikający z akt stan faktyczny i prawny sprawy, DIAS powinien był zatem uchylić decyzję organu I instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p w związku z art. 70 § 1 O.p. Wobec powyższego, wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie. W konsekwencji, w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia w całości decyzji wydanych w obu instancjach, o czym orzeczono jak w punkcie I wyroku, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia, w wyniku których bieg terminów przedawnienia spornego zobowiązania z tytułu PIT za rok 2013 nie upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r. Na takie okoliczności (inne niż wszczęcie śledztwa) nie powoływał się również DIAS. Wystąpienia takich okoliczności nie można jednak na podstawie akt sprawy wykluczyć, dlatego Sąd nie umorzył postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.

3.12. Z kolei w kwestii treści zawiadomienia z art. 70c Sąd nie podziela stanowiska przedstawionego w skardze, albowiem zawiadomienie to zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w uchwale NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, którą tutejszy Sąd uważa za słuszną i jest nią związany po myśli art. 269 § 1 p.p.s.a. W uchwale tej wyrażono z kolei pogląd, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

3.13. Zważywszy na przedstawioną wyżej ocenę prawną tutejszego Sądu, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi było bezprzedmiotowe.

3.14. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji ponownie rozpatrzy sprawę będąc związany oceną Sądu, że wszczęcie przez NDUCS w dniu 10 grudnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za badany okres. W przypadku ustalenia, że nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności, skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem, należy w całości umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p.

3.15. O kosztach postępowania sądowego (7.277,00 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając od DIAS solidarnie na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając przy tym: wartość przedmiotu zaskarżenia (92.131,00 zł), uiszczony wpis od skargi (1.843,00 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w stosunku do obojga Skarżących (dwukrotność kwoty 17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (5.400,00 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.).