OrzeczeniaInterpretacjeTematy
Zaloguj sięWypróbuj

Wyrok WSA z dnia 08 października 2025, sygn. I SA/Wr 220/25

Sygnatura
I SA/Wr 220/25
Data orzeczenia
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status
Nieprawomocne
Podatnik
przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Skarżąca, J.M., prowadząca przedsiębiorstwo F., sprzedawała towary (głównie artykuły RTV i AGD) obywatelom Ukrainy w procedurze TAX FREE, stosując stawkę 0% VAT za okresy od stycznia do czerwca 2017 r. Organy podatkowe (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) zakwestionowały te transakcje, uznając dokumenty TAX FREE za nierzetelne. Organy twierdziły, że transakcje miały charakter fikcyjny, oparty na procederze, w którym obywatele Ukrainy nie dokonywali rzeczywistych zakupów, a jedynie przewozili towary przez granicę, wykorzystując swoje dane osobowe. Jako dowody wskazano nierealną szybkość sprzedaży, powtarzające się zakupy tych samych towarów przez te same osoby, brak obecności wielu 'nabywców'…

jeszcze 227 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2025 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.79.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 20.042,00 zł (dwadzieścia tysięcy czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie

J. M. (dalej jako: Strona, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 20 lutego 2025 r. o nr 0201-IOV-11.4103.79.2024, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS, Organ I instancji) z 13 listopada 2024 r. o nr 458000-CKK-52[1].4103.9.2024.161 określającą Stronie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe:

– styczeń 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 48.341,00 zł,

– luty 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 126.153,00 zł,

– kwiecień 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 184.814,00 zł,

– maj 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 107.826,00 zł,

– czerwiec 2017 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości: 92.922,00 zł,

– marzec 2017 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 133.827,00 zł.

Przedmiotem sporu w sprawie było zastosowanie przez Stronę preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (0%) do transakcji udokumentowanych dokumentami TAX FREE. Organy I instancji stanął na stanowisku, zgodnie z którym wskazana w decyzjach pula wystawionych przez Stronę wspomnianych dokumentów nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. Takie stanowisko jest wywodzone przede wszystkim:

– z nierealnej szybkości sprzedaży w procedurze TAX FREE, obejmującej kilka czynności, gdy dokumenty na potwierdzenie tych czynności były drukowane z częstotliwością nawet 4 dokumentów w 1 minutę;

– z wielokrotnego kupowanie tego samego rodzaju towaru przez jednego klienta - zamiast jednej sprzedaży kilku sztuk, w jednym czasie;

– z braku obecności wskazanych w decyzji osób kupujących na terytorium Polski, a więc i u Strony, w datach sprzedaży, czy też odbioru podatku.

NDUCS powoływał nietypowe dla sprzedaży TAX FREE okoliczności takie jak: 1) nabywanie przez kilkunastu klientów z Ukrainy, w jednym czasie tego samego towaru, w tych samych ilościach i tej samej cenie; 2) powtarzanie się tych samych grup nabywców tego samego towaru, co kilka dni; 3) dokonywanie przez poszczególnych stałych klientów kilkudziesięciokrotnych zakupów, w przeciągu badanego okresu. Organ I instancji stanął na stanowisku, że stan faktyczny w sprawie odpowiada procederowi, w którym obywatele Ukrainy nie dokonywali faktycznego zakupu towarów w polskich sklepach, a jedynie za opłatą, ten towar przewozili przez granicę wraz z dokumentami TAX FREE. Nie była to sprzedaż o charakterze sprzedaży spontanicznej, detalicznej dla podróżnych. Była to raczej zorganizowana sprzedaż na zamówienie. Odbiorcami takiej sprzedaży były osoby inne niż nabywcy wykazani na dokumentach TAX FREE. Obywatele Ukrainy uczestniczący w tym procederze nie wydatkowali własnych środków finansowych na zakup tych towarów, nie nabyli tych towarów oraz nie otrzymali zwrotu podatku VAT. Udostępniali swoje dane innym osobom, w celu dokonania fikcyjnych nabyć TAX FREE, na ich nazwiska i fikcyjnego wypłacenia podatku VAT z wykorzystaniem dokumentów TAX FREE z ich danymi. W tym zaś oszukańczym procederze przy sprzedaży TAX FREE miała uczestniczyć Strona. W konsekwencji poczynionych ustaleń, zdaniem Organu I instancji zastosowany mechanizm oszustwa podatkowego uniemożliwiał potwierdzenie przesłanek materialnoprawnych, niezbędnych dla zastosowania zwolnienia tych transakcji od podatku od wartości dodanej. Nie można było bowiem, pomimo potwierdzenia wywozu towarów za granicę, stwierdzić:

– dostawy towarów na rzecz nabywcy, niemającego siedziby na terytorium danego państwa,

– skonsumowania wywiezionych towarów poza terytorium UE,

a spełnienie wspomnianych warunków jest niezbędne dla zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności. Jak wskazywał NDUCS, w zakwestionowanych transakcjach faktyczni nabywcy towaru (organizatorzy procederu) nie okazywali paszportów, czy innych dowodów tożsamości i pozostali w obiegu prawnym tych transakcji anonimowi. Nie wiadomo więc, czy byli to cudzoziemcy, mający stałe miejsce pobytu poza terytorium UE i czy w ogóle byli to cudzoziemcy. Nie można również potwierdzić faktu dokonania zwrotu podatku VAT nabywcy towarów, ponieważ nabywca nie jest znany i w znaczącej części przypadków nie było go na terytorium Polski, w dniu wykazania zwrotu. Brak rzeczywistego nabywcy towarów oraz brak jego obecności w dniu dokonania zwrotu podatku VAT przez Stronę uniemożliwia wykazanie, że podatek VAT został rzeczywiście zwrócony, gdyż brak jest na to rzetelnych dowodów. Za taki dowód nie można uznać dokumentu TAX FREE, na którym widnieje podpis, potwierdzający odbiór podatku VAT, złożony przez fikcyjnego nabywcę, którego w znacznej części przypadków nie było w dniu zwrotu podatku na terenie kraju, a więc i w sklepie należącym do Strony. Zdaniem Organu I instancji całość zakwestionowanych transakcji TAX FREE przebiegała w tzw. szarej strefie - przy wykorzystaniu obywateli Ukrainy w charakterze tzw. "mrówek", których jedynym zadaniem było przeniesienie towarów przez granicę, w celu okazania ich funkcjonariuszom celnym oraz wylegitymowania się przed funkcjonariuszami Straży Granicznej. Osoby te nie dokonywały zakupu tych towarów na własne potrzeby, nie otrzymały zwrotu podatku VAT, nie skonsumowały również tych towarów poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W stwierdzonym oszustwie obywatele Ukrainy bądź w ogóle nie byli w sklepach i czekali na dokumenty i towar do przewiezienia na granicy, bądź byli ale jedynie dla pozoru i w żaden sposób nie uczestniczyli w jakichkolwiek transakcjach. Podpisy tych osób na dokumentach TAX FREE, jeżeli były przez te osoby składane, to najczęściej - na granicy przy wywozie towarów (gdzie podpisywano dokumenty TAX FREE w rubrykach: potwierdzających zakup oraz otrzymanie zwrotu podatku VAT). W innych przypadkach osoby te w ogóle nie podpisywały dokumentów TAX FREE, a podpisy z ich nazwiskami składały zupełnie inne osoby. NDUCS zwrócił również uwagę, że pieczęć funkcjonariusza celno-skarbowego potwierdza jedynie wywóz towarów przez granicę, nie stanowi natomiast weryfikacji, czy dany podróżny rzeczywiście nabył ten towar na swoje potrzeby i czy w ogóle to on zakupił ten towar, oraz czy towar rzeczywiście został skonsumowany za granicą i czy podróżny otrzymał zwrot podatku VAT. W podsumowaniu stwierdzono, że korzystanie z prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku sprzedaży w systemie TAX FREE oparte jest na dokumencie, który musi potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy/podróżnego, który w rzeczywistości nabył towar. Tego warunku zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie spełniają.

Zakwestionowanych transakcji TAX FREE nie można również uznać za eksport towaru, albowiem nie został spełniony warunek dostawy faktycznemu nabywcy – kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zawierają danych rzeczywistego odbiorcy i nie jest on znany. Ponadto nie można potwierdzić mimo wywozu towaru poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, że Skarżąca dokonywała jego dostaw na rzecz podmiotu niemającego siedziby poza UE i że był on przeznaczony do dalszego wykorzystania poza obszarem UE.

W wyniku wniesionego przez Stronę na decyzję NDUCS odwołania, DIAS decyzją z 20 lutego 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji, co spowodowało zakwestionowanie rozstrzygnięcia Organu odwoławczego wniesioną do tut. Sądu skargą. Skarżąca nie godząc się z utrzymaniem w mocy decyzji NDUCS podniósł zarzuty o naruszeniu przepisów:

– art. 233 § 1 pkt 1), w zw. z art. 70 §1 oraz 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez błędne uznanie, iż wszczęcie przez NDUCS względem Strony postępowania przygotowawczego, w sprawie o przestępstwo skarbowe, wypełniło przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem:

• postępowanie karnoskarbowe, względem Skarżącej wszczęte zostało w marcu 2022 r. i pomimo jego trwania przez około 3 lata - do lutego 2025 r. r. nie były prowadzone z udziałem Strony jakiekolwiek czynności procesowe w przedmiotowym postępowaniu karnoskarbowym,

• wszczęcie postępowania karnoskarbowego, względem Skarżącej miało miejsce zaledwie 9 miesięcy przed datą upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (31.12.2022 r.)

• wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło dopiero w 2022 r., w sytuacji, gdy organy podatkowe rzekomo dysponowały materiałem dowodowym w sprawie już na początku 2017 - co jednoznacznie wskazuje, iż organy podatkowe przez prawie 5 lat nie podejmowały jakichkolwiek czynności względem Skarżącej i nie były zainteresowane prowadzeniem postępowania w tym zakresie, a ponadto w sytuacji, gdy Skarżąca na bieżąco przekazywała do oceny organom podatkowym, dokumenty związane z rozliczeniem podatku VAT oraz procedurą TAX FREE, zaś przez ponad 5 lat organy podatkowe nie dopatrzyły się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości,

• postępowanie karnoskarbowe względem Skarżącej prowadzone jest dokładnie przez ten sam organ, który prowadzi niniejsze postępowanie podatkowe, co w opinii Skarżącej jednoznacznie wskazuje, iż wspomniane postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, wyłącznie celem wywołania przez organy podatkowe skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i bez jednoczesnego dysponowania jednoznacznym materiałem obciążającym Skarżącą,

– art. 191 o.p., poprzez brak dokonania przez DIAS oceny wiarygodności oraz rzetelności materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji błędne uznanie, iż materiał dowodowy w postaci zeznań obywateli Ukrainy, ujawnionych w śledztwie. prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w R. jest wiarygodny, rzetelny oraz może stanowić podstawę dokonywania ustaleń faktycznych w okolicznościach niniejszej sprawy, gdy włączone zeznania, dotyczą innego podmiotu gospodarczego i innego okresu (niż w rozpatrywanej sprawie), ponadto brak jest w zeznaniach jakichkolwiek odniesień do Skarżącej i prowadzonej przez Nią działalności oraz sprzedaży, a także zeznania w większości pochodzą z początku 2017 r. i dotyczą okresu przed 2017 r., a niektóre zeznania będące podstawą dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe zostały złożone w styczniu/lutym 2017 r. - tj. przed okresem objętym niniejszym postępowaniem z decyzji,

– art. 233 o.p. w zw. art. 191 o.p. przez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego i błędne uznanie, iż wybiórczo ujawnione dane z systemu Zwrot VAT Dla Podróżnych - ZAOIL są wiarygodne, rzetelne i miarodajne oraz pozwalają na ustalenie istotnych faktów, w okolicznościach niniejszej sprawy, co zaś skutkowało błędnym uznaniem, iż podróżni których transakcje zostały zakwestionowane (na podstawie danych z systemu ZAOIL) nie przekraczali granicy polsko-ukraińskiej, nie znajdowali się w dniach transakcji na terenie Polski i nie uczestniczyli w dokonywanych transakcjach, gdy jak wynika z raportów Najwyższej Izba Kontroli za 2017 r., dane ujawniane w systemie ZAOIL, nie stanowiły cyfrowego, automatycznego zapisu daty oraz czasu przekroczenia granicy przez podróżnego - a były to dane wynikające z ręcznego wpisywania przez funkcjonariuszy służb celnych i granicznych danych i wykryto wiele niedokładności i nieprawidłowości, w tym całkowite braki ewidencyjne w systemie, co do realnie mających miejsce przekroczeń granicy; ponadto dane z systemu ZAOIL są nieprecyzyjne i nierzetelne ponieważ występują licznie przypadki, gdy dana osoba wjeżdża kilkukrotnie na teraz Polski bez jednoczesnego opuszczania go, a ponadto miały miejsce liczne przypadki, gdy w danym dniu, podróżnik w sposób niewątpliwy przekraczał granicę polsko-ukraińską (co potwierdza niekwestionowany przez Organ I Instancji stempel urzędnika celno-skarbowego na granicy), zaś ujawnione przez Organ I Instancji dane z systemu ZAOIL w ogóle nie odzwierciedlają przekroczenia granicy, w tej dacie - wspomniane braki i błędy w systemie dowodzą, iż podróżni w rzeczywistości dokonywali przekroczeń granicy także w innych niż ujawnione w treści załącznika do decyzji datach i godzinach, co świadczy o tym, iż mieli możliwość przekroczyć granicę polsko-ukraińską w datach wynikających z paragonów oraz dokumentów TAX FREE oraz uczestniczyć w przedmiotowych transakcjach w punkcie sprzedaży Skarżącej, same zaś transakcje nie były fikcyjne, dokumenty TAX FREE spełniały wszelkie niezbędne wymogi,

– art 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 180 w zw. z art. 188 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji nieprzeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę, a mogących doprowadzić do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych w sprawie tj. nie przesłuchanie funkcjonariuszy służb celnych Rzeczypospolitej Polskiej, których pieczęcie i podpisy zostały umieszczone na dokumentach TAX FREE – co do zasad oraz skuteczności systemów ewidencjonowania przekroczeń granicy, istnienia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przekroczeń granicy w systemie ZAOIL, okoliczności przekraczania przez obywateli ukraińskich granicy polsko-ukraińskiej, rozbieżności w zakresie ewidencjonowania przez funkcjonariuszy granicznych godzin przekroczeń granicy przez podróżnych - także przez nie uzyskanie danych z innych systemów ewidencjonujących przekraczanie granicy polsko - ukraińskiej oraz systemów rejestrujących transakcje w ramach procedury TAX FREE w badanym okresie oraz porównanie danych w nich wskazanych z danymi z informacjami ujawnionymi w systemie ZOIL – na te same okoliczności co przesłuchanie funkcjonariuszy służb celnych,

– naruszenie art. 233, w zw. z art. 187 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, gdy NDUCS nie zgromadził, w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie tj. nie przeprowadził postępowania dowodowego, w zakresie ustalenia potencjalnych związków pomiędzy rozbieżnościami w datach przekraczania przez podróżnych granicy ukraińsko-polskiej, a ujawnionym zorganizowanym procederem fałszowania dokumentów tożsamości przez obywateli,

– naruszenie art. 191 o.p. poprzez całkowicie dowolną, nie zaś swobodną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne uznanie, iż Skarżąca posiadała wiedzę oraz w sposób czynny brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT przez podróżnych, gdy:

– brak jednoznacznych dowodów, wskazujących wprost na świadomość oraz czynny udział Skarżącej we wspomnianym procederze,

– brak uzasadnionych podstaw do kwestionowania autentyczności oraz legalności przedkładanych przez podróżnych dokumentów TAX FREE,

– brak było uzasadnionych podstaw do odmowy dokonywania transakcji sprzedaży oraz zwrotów podatku VAT na rzecz podróżnych, w przypadku przedkładania przez podróżnych legalnych dokumentów TAX FREE ostemplowanych oficjalnymi pieczęciami służb,

– Skarżąca nie miała ani prawnych ani też technicznych możliwości przeprowadzania w swoim punkcie sprzedaży weryfikacji dokumentacji przedkładanej przez podróżnych (w szczególności w zakresie autentyczności dokumentów tożsamości oraz podpisów podróżnych),

– każdorazowo dokonywano weryfikacji tożsamości podróżnych (na podstawie przedkładanych przez nich dokumentów tożsamości) oraz oceny legalności pieczęci oraz podpisów funkcjonariuszy służ granicznych na dokumentach TAX FREE - co potwierdzają zeznania świadków;

– art. 187 § 1, w zw. z art. 191 o.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sprawie oraz całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, zakwestionowanie jako nierzetelnych, niewiarygodnych zeznań trzech świadków,

– art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6, art. 128 oraz 129 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), przez błędne uznanie, iż Strona nie wypełniła przesłanek, uprawniających do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, względem transakcji i towarów sprzedanych podróżnym, w ramach procedury TAX FREE oraz dokonanych zwrotów podatku VAT, co skutkowało odmową przyznania Skarżącej prawa do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, zakwestionowaniem transakcji realizowanych przez Skarżącą w okresie od stycznia do czerwca 2017 r., gdy w rzeczywistości Strona wypełniła wszelkie niezbędne przesłanki uprawniające ją do stosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT.

Mając na uwadze zarzuty skargi wniesiono o uchylenie, w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm prawem przepisanych. Dodatkowo w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (test jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów załączonych do skargi, w postaci wydruków artykułów, opublikowanych na stronie internetowej [...] Oddziału Straży [...], na fakt rozbicia w 2025 r. grupy przestępczej, trudniącej się fałszowaniem dokumentów tożsamości oraz wydruków zestawień danych z systemu ZAOIL, które znajdują się również w aktach sprawy na okoliczności wskazane we wniosku. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł, o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna, w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy, stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności, należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., celem li jedynie spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) o treści:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

obowiązkiem sądu administracyjnego jest badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dokonując analizy w tym zakresie, Sąd nie stwierdził, by można było zarzucić taką instrumentalność w rozpoznawanej sprawie. W aktach administracyjnych znajdują się dokumenty świadczące o wypełnieniu "formalnych" warunków podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie, obejmującej okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2017 r., dla których to okresów rozliczeniowych ustawowy termin przedawnienia przypadał z końcem 2022 r.:

– postanowienie NDUCS z 28 marca 2022 r. nr [...], w którym po analizie materiału z kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, prowadzonego wobec Strony w oparciu o art. 303 k.p.k., w związku z art. 305 § 1 k.p.k., w związku z art. 113 § 1 k.k.s. i w związku z art. 151a § 2 2 pkt 1 k.k.s. postanowił wszcząć śledztwo, w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r., złożonych przez Stronę prowadzącą przedsiębiorstwo F. ul. [...], [...] P., NIP: [...] do Urzędu Skarbowego w P., w okresie od dnia 20.02.2017 r. do dnia 22.07.2017 r., poprzez zaniżenie podatku należnego w wyniku nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw za ww. okres. wskutek wykazania w sprzedaży dokonanej w procedurze TAX FREE opodatkowanej stawką 0% nierzetelnych dokumentów TAX FREE, na łączną wartość 4.481.043,67 zł, przez co narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. na łączna kwotę 1.030.640 zł, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s., w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 7 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. (k. 254/1183, T. III akt administracyjnych) – wszczęte zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia charakteryzuje się związkiem z zobowiązaniami/nadwyżką w podatku od towarów i usług Strony (obejmującymi okresy rozliczeniowe decyzji obu instancji – art. 76 § 1 pkt 6 o.p.),

– pismo NDUCS z 22 września 2022 r. nr [...] zawierające zawiadomienie pełnomocnika Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towaru i usług za okresy: I – VI 2017 r., w związku z wszczęciem ww. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ([...]), doręczone pełnomocnikowi przed upływem ustawowego okresu przedawnienia (k. 551-552, T. II akt administracyjnych) - wypełniono wymóg zawiadomienia Strony z art. 70c, w związku z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Równocześnie z tychże akt wynika, że po wszczęciu wspomnianego śledztwa nie spoczywało ono bez czynności, mających związek z realizacją jego celów, skoro niewątpliwie dokonywano czynności procesowych - słuchano w tym postępowaniu świadków (k. 1187-1297 T. III akt administracyjnych). Sąd stwierdza również, że śledztwo zostało wszczęte ponad 9 miesięcy przed upływem ustawowego terminu przedawnienia i jak wynika z twierdzeń pełnomocnika DIAS jest aktywnie prowadzone. Mając powyższe na uwadze skład orzekający nie dostrzegł okoliczności wskazujących na wszczęcie wspomnianego śledztwa, w celu instrumentalnego wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Przechodząc zaś do treści zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności podnieść należy, że decyzja organu odwoławczego wieńczy dwuinstancyjne postępowanie podatkowe, a na jej autorze – w rozpoznawanej sprawie DIAS, ciąży konkretny obowiązek rozpatrzenia po raz drugi sprawy strony. Ów obowiązek stanowiący o istocie dwuinstancyjności postępowania, wynika nie tylko z treści art. 127 o.p., ale przede wszystkim, stanowi zasadę rangi konstytucyjnej – art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gwarancję procesową w postaci prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy. Aby przybliżyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego tut. Sąd posłuży się własną argumentacja już przytaczaną w prawomocnym orzeczeniu z 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1026/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie jako CBOSA oraz w własnym wyroku z 10 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 143/25 oraz zwróci uwagę na rolę jaką pełni uzasadnienie decyzji nie tylko pierwszej, ale i drugiej instancji (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p.). Tak jak już wspomniano zawarta w art. 127 o.p. zasada odnosi się do konstrukcji postępowań podatkowych i ma odzwierciedlenie w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, strona ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Stosownie do brzmienia art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjności postępowania podatkowego oznacza zaś, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum – niezależnie przez dwa organy. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się, ani do oceny legalności rozstrzygnięcia (decyzji) wydanego w poprzedniej instancji, ani też poprzestać na ocenie zarzutów odwołania, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem zasad postępowania m.in. prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 o.p. wskazuje z kolei na otwarty katalog środków dowodowych, które mogą zostać wykorzystane celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a art. 181 o.p. zawiera ich przykładowy katalog. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, postępowania, umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1101/14 (CBOSA). Istotą dwuinstancyjności jest więc 2-krotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., decyzja (w pierwszej jak i wydana w drugiej instancji) ma zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne są niezbędnymi elementami decyzji. Proces rozumowania organu – a precyzyjniej osobno i niezależnie organów obu instancji – wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (również wydanej w II instancji), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności polegające na rozpoznaniu sprawy dwukrotnie i niezależnie przez dwa organy (art. 127 o.o.), przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu - wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe jest elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Z istoty zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wynika ni mniej, ni więcej, tylko to by sprawa została dwukrotnie zbadana od początku. Również dwukrotnie (przez organ I i przez organ II instancji) mają zostać zrealizowane zasady postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego (z ustawowymi ograniczeniami co do jego zakresu na etapie postepowania odwoławczego – art. 229, w związku z art. 233 § 2 o.p.). Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zasada dwuinstancyjności to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym organ II instancji jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i do ponownego jej załatwienia. Organ II instancji, niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, zgromadzony materiał dowodowy oraz możliwość zastosowania do niego przepisów prawa materialnego. Wskazanym wyżej zakresem działania organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie DIAS był związany, jednakże obowiązkom ciążącym na organie odwoławczym zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie DIAS nie sprostał.

Jako pierwszą wadę dyskwalifikującą zaskarżoną decyzję należy wskazać samą jej treść, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2024 r. o sygn. akt I FSK 1455/20 (CBOSA) - przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, co nie może sprowadzać się do szerokiego przywołania ustaleń organu I instancji i wyrażenia dla nich aprobaty. Ponadto z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego winno wynikać wyraźnie, że to rozstrzygnięcie - zbieżne ze stanowiskiem organu I instancji w sprawie - jest konsekwencją własnej oceny materiału dowodowego dokonaną przez organ odwoławczy. W zaskarżonej zaś decyzji swoje "rozstrzygniecie" DIAS stworzył kopiując i wklejając treść rozważań NDUCS – skopiowano wprost tekst decyzji Organu I instancji, dokonując jedynie skrótów, opuszczeń (m.in. tabel, aczkolwiek DIAS na dane z nich wynikające się powołuje), a także fragmentując treść decyzji NDUCS (zawartą na 152 stronach) - by nie została przeklejona w całości, czy też zamieniając autora "rozważań". Treść decyzji DIAS (liczącej 106 stron) od str. 16 do str. 104 stanowi również swego rodzaju relację, co ustalił Organ I instancji, nie zawiera zaś samodzielnych ustaleń Organu odwoławczego, w zakresie stanu faktycznego sprawy, opartego na materiale dowodowym. Co istotne ma to miejsce już po deklaracji ze str. 12 decyzji DIAS:

"Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu po dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, argumentacji odwołania oraz mających zastosowanie w sprawie przepisów, stwierdza co następuje."

Nie pozostając gołosłownym Sąd wskaże poniżej przykładowe fragmenty, jakkolwiek przeklejenie tekstu przez DIAS jest widoczne natychmiast po lekturze obu dokumentów (pierwsza treść z decyzji NDUCS z podaniem stron, druga treść z decyzji DIAS z podaniem stron, pogrubienie - różnice).

"Przeprowadzone czynności procesowe oraz zgromadzone w tym postępowaniu dowody wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez J. M. prowadząca przedsiębiorstwo F.

Czynności polegające na gromadzeniu materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, świadczą o tym, że postępowanie to nie miało charakteru pozornego.

O braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego świadczy ponadto chronologia podjętych czynności procesowych wynikająca ze spisu akt sprawy.

Na sformułowanie wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie pozwala również okoliczność, że śledztwo o przestępstwo skarbowe dotyczące badanego okresu i przedmiotowego zobowiązania podatkowego prowadzone jest pod nadzorem instytucji niezależnej i odrębnej od finansowych organów dochodzenia, tj, Prokuratury Rejonowej w P. Nadzór nad śledztwem prowadzi Prokurator, czyli organ, który nie jest instrumentalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie karne skarbowe, co powoduje, iż nie można uznać, że postępowanie warunkujące zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało charakter pozorny i służyło instrumentalnemu wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z 24.05.2022 r. sygn. akt II FSK 280/22; wyrok WSA z 26.06.2024 r. sygn. akt I SA/Łd 59/24)."

(str. 10 decyzji NDUCS)

"Przeprowadzone czynności procesowe oraz zgromadzone w tym postępowaniu dowody wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez J. M. prowadząca przedsiębiorstwo F.

jeszcze 11 336 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo