Organ stwierdził, że w analizowanej sprawie decyzja o przeznaczeniu zysku do podziału podjęta została w spółce z o.o. dopiero w 2024 r. w związku z tym, że każdy ze wspólników spółki jawnej, będący wspólnikiem w chwili przekształcenia, wezwał spółkę z o.o. (następcę prawnego spółki jawnej) do ich wypłaty. Udziałowcy spółki z o.o. podjęli uchwałę o upoważnieniu zarządu spółki z o.o. do dokonania czynności związanych z wypłatą zysku spółki jawnej, zgodnie z żądaniami skierowanymi do spółki z o.o. DKIS zauważył, że niepodzielony zysk z lat ubiegłych został ujęty w bilansie jako "Zysk z lat ubiegłych", więc po stronie pasywów w kapitale własnym. Zatem, wypłata środków na podstawie uchwały podjętej dopiero w 2024 r. przez wspólników spółki z o.o. będzie skutkować obniżeniem wysokości części A bilansu (kapitał własny). Spółka z o.o. posiada obecnie majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłat dokonywanych z majątku spółki z o.o. Należy zatem uznać, że zysk ten jest zyskiem spółki z o.o. Wobec tego, przychody otrzymane przez byłych wspólników spółki jawnej (będących po przekształceniu wspólnikami spółki z o.o.) z tytułu wypłaty z majątku spółki z o.o. niepodzielonego zysku z lat ubiegłych stanowią dla wspólników tej spółki przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Spółka z o.o. pełni zatem rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 41 ust. 4 ww. ustawy.
Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na przytoczoną interpretację indywidualną. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć również wypłatę zysku spółki jawnej, ale dokonaną już przez spółkę z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia tej spółki jawnej, podczas gdy środki te nie stanowią zysków spółki z o.o., ale stanowią zysk wypracowany jeszcze w spółce jawnej i już uprzednio opodatkowany, a przekształcenie w żaden sposób nie wpłynęło na charakter tych środków;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie przez organ, że środki wypłacane przez spółkę z o.o. z tytułu zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę jawną stanowić będą przychód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać opodatkowaniu, podczas gdy środki te były już opodatkowane na bieżąco na etapie ich wypracowania przez spółkę jawną, a więc stanowisko takie prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych środków i jako takie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w Konstytucji RP;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego z dominującym poglądem reprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne w całej Polsce.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
U uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, dodatkowo odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 16 stycznia 2025 r. (I SA/Ke 505/24) i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 15 lutego 2024 r. (I SA/Łd 913/23) oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2023 r. (II FSK 51/21), z 30 sierpnia 2023 r. (II FSK 252/21), z 14 marca 2024 r. (II FSK 808/21) i z 25 września 2024 r. (II FSK 743/24). Zdaniem skarżącej, dominująca linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że środki, które pochodzą sprzed przekształcenia, ale wypłacane są już po przekształceniu w spółkę kapitałową, nie zyskują w ten sposób charakteru wypłaty dywidendy i nie podlegają ponownemu opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Skarżąca zwróciła też uwagę, że akceptacja stanowiska DKIS i opodatkowanie wypłaty spornych środków podatkiem dochodowym jako przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej tylko dlatego, że wypłata dokonywana jest przez spółkę z o.o., prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych środków.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty skargi za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zakreślając ramy prawne sporu strony skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei art. 24 ust. 5 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody (dochody) wymienione w pkt 1-11.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Przechodząc dalej, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 51 § 1 k.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Z art. 52 § 1 k.s.h. wynika, że wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Na podstawie art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast stosownie do art. 553 § 1 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576¹ k.s.h. (ten ostatni przepis nie ma zastosowania w sprawie). Z art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, należy podkreślić, że sporne zagadnienie, które stanowi podstawę rozstrzygnięcia w sprawie było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21, Naczelny Sąd Administracyjny przekonująco wskazał, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Podkreślono w tym wyroku, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11), że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. W wyroku tym NSA wskazał też, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (jawnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej.
W świetle powyższego, zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zob. wyroki NSA: z 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21; z 12 października 2023 r., II FSK 327/21; z 14 marca 2024 r., II FSK 808/21; z 25 września 2024 r., II FSK 743/24).
Mając na uwadze trafność przywołanych poglądów prawnych, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej podlegające opodatkowaniu przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wypłata tychże opodatkowanych PIT zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać na etapie wypłaty przez spółkę z o.o. ponownie opodatkowana PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Zasadnie zatem strona skarżąca zarzuciła DKIS naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że za przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć również wypłatę zysku spółki jawnej dokonaną już przez spółkę z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia tej spółki jawnej. Jak już wskazano, stanowisko DKIS było błędne w świetle prawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, która prowadzi do wniosku, że omawiane środki te nie stanowią zysków spółki z o.o., ale stanowią zysk wypracowany jeszcze w spółce jawnej i już uprzednio podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a przekształcenie spółki nie wpłynęło na charakter tych środków. W efekcie Sąd stwierdził, że nietrafnie DKIS uznał, że zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki jawnej, po przekształceniu w chwili wypłaty przez spółkę z o.o., stanowić będzie dla byłych wspólników spółki jawnej dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a zarzuty strony skarżącej w tym zakresie zasługiwały na uwzględnienie, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Sąd zauważa, że nie były przy tym zasadne zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT w związku z art. 5b ust. 2 tej ustawy, ponieważ DKIS przepisy te wprawdzie w zaskarżonej interpretacji przywołał, ale jedynie posiłkowo i nie dokonywał ich wykładni, a tym samym nie mógł dokonać ich błędnej wykładni.
Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące zaakceptowania przez DKIS podwójnego opodatkowania środków wypłacanych byłym wspólnikom spółki jawnej, co powiązano z zarzutem naruszenia art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Zauważyć należy, że wbrew wymogowi wynikającemu z art. 57a p.p.s.a., autor skargi nie sprecyzował, czy wskazane naruszenie polegać miało na dopuszczeniu się błędu wykładni czy niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Dodatkowo, zdaniem Sądu, problem ewentualnego podwójnego opodatkowania omawianych środków nie był istotny dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Dla oceny tej zasadnicze, czyli mające istotny wpływ na wynik sprawy, miało omówione wyżej naruszenie przez DKIS przepisów ustawy o PIT.
Sąd nie podzielił również zarzutów strony skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., co miało polegać na tym, że organ w interpretacji zajął stanowisko sprzeczne z dominującym poglądem NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych. Przede wszystkim, skarżąca nie podniosła zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p., które regulują wymagania co do uzasadnienia interpretacji indywidualnej. To zaś w zasadzie wyklucza możliwość kwestionowania warstwy argumentacyjnej uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Po drugie, skarżąca nie wykazała, że zarzucane naruszenie art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. samo w sobie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po trzecie, zdaniem Sądu, organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Natomiast samo stwierdzenie, że organ nie uwzględnił powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, nie daje wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego wydanej interpretacji.
Reasumując, DKIS z naruszeniem prawa materialnego stwierdził, że wypłata niepodzielonych zysków spółki jawnej po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić dla byłych wspólników spółki jawnej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku.
W związku z uchyleniem zaskarżonej interpretacji w całości, rozpatrując ponownie wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej w sposób uwzględniający wykładnię prawa materialnego dokonaną przez Sąd.
Zważywszy na uwzględnienie skargi, w pkt II sentencji wyroku orzeczono również w o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (480 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).