Wyrok WSA z dnia 12 sierpnia 2025, sygn. I SA/Wr 233/25

DIKS w zaskarżonej interpretacji uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że należy się zgodzić, że prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej nie można uznać za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych przepisów. Nie spełnia ona bowiem wszystkich kryteriów wskazanych powyżej. Jednak nie można się zgodzić, że w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych. Zauważono, że prowadzone przez pracowników Działów B+R prace, prowadzą wyłącznie do poszerzania portfolio produktów wytwarzanych przez Spółkę oraz do optymalizacji istniejących w Spółce procesów produkcyjnych. Prowadzone są zatem wyłącznie na potrzeby Spółki i wykorzystywane przy produkcji sprzedawanych przez Spółkę wyrobów. Jak zostało wskazane we Wniosku, prace działów B+R prowadzone są na rzecz kilku kompleksów, stanowiących część zakładu strefowego. Wskazano, że z wniosku nie wynika, aby prowadzone były również w celach komercyjnych i sprzedawane/udostępniane innym podmiotom.

W rezultacie, w ocenie DKIS, nie można uznać, że prace realizowane przez Działy B+R na rzecz Spółki stanowią świadczenia, które powinny być traktowane jako odrębna działalność prowadzona poza terenem SSE, ponieważ prace te wykazują ścisły związek z działalnością strefową. W związku z tym, w odniesieniu do tych prac przepisy art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 1a oddziału 2. Organ wskazał również, że w związku uznaniem stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za nieprawidłowe, rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, jest bezprzedmiotowe.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji kiedy w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Spółki funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do stosowania niniejszych artykułów i tym samym do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych;

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 283 ze zm.; dalej O.p.), poprzez brak przedstawienia w prawidłowy sposób wymaganego uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIKS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 1267 ze zm., dalej p.u.s.a.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości.

Wskazując ramy prawne, Sąd wyjaśnia, że artykuł 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia zasadę, zgodnie z którą wolne od podatku są "dochody, (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), (...)". Zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przyjmuje się ponadto, że dochody z czynności pomocniczych, w sytuacji gdy pomiędzy tego rodzaju czynnościami a działalnością podstawową zachodzi ścisły, nierozerwalny i funkcjonalny związek, stanowią dochody mieszczące się w zakresie zwolnienia strefowego (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1438/15).

Definicja działalności pomocniczej zawarta została w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), jak i w załączniku (Sekcja IV lit. B pkt 1) do rozporządzenia Rady (EWG) nr 696/93 z dnia 15 marca 1993 r. w sprawie jednostek statystycznych dla celów obserwacji i analizy systemu produkcyjnego we Wspólnocie (Dz. U. UE L 93.76.1, dalej jako: "Rozporządzenie Rady"),

Analizując powyższe przepisy, zgodzić się należy z DKIS, że prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej nie można uznać za działalność pomocniczą, w rozumieniu powyżej powołanych przepisów.

Wobec powyższego, zważywszy, że działalność B+R zlokalizowana jest poza strefą i nie stanowi działalności pomocniczej względem działalności prowadzonej na terenie strefy (co potwierdził sam Organ), to w ocenie Sądu zastosowanie wówczas znajdą przepisy art. 17 ust 6a oraz 6b u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ust. 6b u.p.d.o.p., przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika.

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że jeżeli przedsiębiorca prowadzi działalność zarówno w SSE na podstawie zezwolenia, jak i za pośrednictwem jednostki organizacyjnej znajdującej się poza terenem SSE, to do realizacji świadczeń między tą jednostką a działalnością prowadzoną na terenie SSE należy stosować przepisy dotyczące cen transferowych - w celu ustalenia ich wartości na poziomie cen rynkowych, tj. takich jakby ustaliły pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Przedsiębiorca w takim przypadku powinien kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w porównywalnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i pozostawał całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa.

Regulacja ta ma bowiem zapewnić rzetelne i zgodne z zasadą ceny rynkowej przypisanie przychodów i kosztów do źródeł związanych z działalnością opodatkowaną oraz działalnością zwolnioną. Jeżeli przedsiębiorca realizuje inwestycje na terenie objętym zezwoleniem a jednocześnie dokonuje transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa, to wymagane jest rzetelne przypisanie odpowiedniej wartości przychodów i kosztów do działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, przy zastosowaniu zasady ceny rynkowej. W relacjach pomiędzy wyodrębnionymi częściami tego samego przedsiębiorstwa, w celu podziału przychodów i kosztów należy przyjąć fikcję odrębności tych części przedsiębiorstwa stosując metody podziału opisane w przepisach o cenach transferowych.

Zatem, w związku z realizacją świadczeń przez Działy B+R Wnioskodawcy znajdujące się poza SSE na rzecz działów/komórek Wnioskodawcy funkcjonujących w SSE, Spółka zobowiązana jest do wyceny świadczeń zgodnie z postanowieniami rozdziału 1a oddziału 2 u.p.d.o.p. i przypisania dochodu z tego tytułu do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Z uwagi na powyższe, skarga zasługuje na uwzględnienie, wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, uznając za zasadne zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 17 ust. 6a i 6b u.p.d.o.p., jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia niemającego oparcia w powołanych tam przepisach praw materialnego.

Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu i ustosunkuje się do wszystkich pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.