Wyrok WSA z dnia 26 listopada 2025, sygn. I SA/Wr 238/25

- błędnym uznaniu, że opisany we wniosku sposób wyposażenia fundacji rodzinnej w majątek jest skomplikowany, podczas gdy wyposażenie fundacji rodzinnej w gotówkę jest możliwie najprostszym rozwiązaniem, w szczególności na początkowym etapie jej funkcjonowania (co zostało potwierdzone w opiniach zabezpieczających wydawanych przesz Szefa KAS - przywołanych w skardze);

- bezpodstawnym zinterpretowaniu pojęcia "powinna korespondować" odnośnie wartości transakcji, podczas gdy w sposób jasny oznacza ono wskazanie, że wartość ta ma spełniać określone warunki, to jest w tym przypadku wartość przeniesionych na fundację rodzinną aktywów Spółki Czeskiej ma być określona w taki sposób, aby korespondować z wartością wniesionych (darowanych) do fundacji rodzinnej przez Fundatora akcji Spółki Czeskiej;

- pominięciu jasno sprecyzowanych celów planowanej fundacji rodzinnej szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację oraz na samodzielnym określeniu odmiennych celów, które nie wynikają z treści wniosku o interpretację – to jest zaprzeczenie, że fundacja rodzinna ma cel przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, podczas gdy taki cel został wprost wskazany w opisie zdarzenia przyszłego;

- zarzuceniu Skarżącemu, że nie podał kręgu beneficjentów fundacji rodzinnej, podczas gdy precyzyjne podanie kręgu beneficjentów na potrzeby wniosku o interpretację nie ma żadnego znaczenia dla określenia skutków podatkowych przedmiotowego wniosku. Zarówno z treści ustawy o fundacji rodzinnej, jak i samego wniosku, DKIS mógł jednak wysnuć jasny wniosek, że beneficjentami fundacji będą członkowie rodziny Skarżącego;

2) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c O.p., poprzez:

- błędne zidentyfikowanie potencjalnych korzyści podatkowych poprzez porównanie opodatkowania fundacji rodzinnej do opodatkowania Skarżącego jako osoby fizycznej, podczas gdy takie porównanie nie jest adekwatne, z uwagi na fakt, że Skarżący nie jest bezpośrednim właścicielem udziałów w spółce polskiej;

- błędnym uznaniu standardowych zasad opodatkowania fundacji rodzinnej jako potencjalnych korzyści podatkowych, podczas gdy w zamyśle ustawodawcy sposób opodatkowania fundacji rodzinnej nie stanowi optymalizacji, ani nie stanowi żadnej nadzwyczajnej preferencji podatkowej, niedostępnej dla podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji;

3) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c O.p., przez przyjęcie, że w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym dochodzi do uzyskania przez Stronę korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, podczas gdy jakiekolwiek korzyści podatkowe nie miały w przedstawionych okolicznościach w żadnym razie przymiotu sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy o fundacji rodzinnej - stanowiły przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy ze zwolnienia podatkowego fundacji rodzinnej, a same cele fundacji rodzinnej są zgodne z celami wyznaczonymi przez ustawę o fundacji rodzinnej;

4) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c O.p., przez przyjęcie, że opisany sposób działania był sztuczny, podczas gdy racjonalnym jest działanie polegające na poszukiwaniu najkorzystniejszego sposobu na przeprowadzenie sukcesji pokoleniowej oraz zabezpieczenie przyszłych pokoleń z wykorzystaniem nowo powołanej instytucji prawnej, jaką jest fundacja rodzinna, która w zamyśle ustawodawcy takim celom ma służyć;

5) art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., polegające na:

- odmowie wydania interpretacji indywidualnej, w sytuacji kiedy w sprawie w ogóle nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 14b § 5b O.p., a tym samym DKIS bezpodstawnie uchylił się od realizacji ustawowego obowiązku, co więcej działając w tym zakresie w sposób wprost sprzeczny z przepisami ustawy, samodzielnie wykreował bowiem, wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym, elementy zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a tym samym;

- prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i zaufania do organów podatkowych, jak również przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych niewynikających ze złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy taki obowiązek ciążył na DKIS;

6) art. 14h w zw. z art. 217 § 2 O.p., polegające na braku pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia, nieodnoszącego się konkretnie do okoliczności faktycznych sprawy ani do żadnego z zarzutów zażalenia, a przy tym nieuwzględniającego, że art. 14b § 5b pkt 1 O.p. to regulacja stanowiąca wyjątek od zasady, w świetle której złożenie poprawnego formalnie wniosku o wydanie interpretacji skutkuje obowiązkiem jej wydania;

7) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez zaniechanie wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie dodatkowych wyjaśnień / uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego – np. w zakresie wskazania beneficjentów fundacji rodzinnej albo pojęcia "korespondować", a zamiast tego arbitralną odmowę wydania formalnie poprawnego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy;

8) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z 14 h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści, a organ powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia skarżącego uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie jako wydane z naruszeniem przepisów i wydać interpretację indywidualną.

Wobec powyższego, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych.

W niniejszym postępowaniu, zdaniem Skarżącego - wskazane przypuszczenie organu nie ma charakteru uzasadnionego, ponieważ istotne elementy oceny DKIS oparte są o okoliczności, które w żaden sposób z wniosku nie wynikają, albo wręcz są z nim sprzeczne. Tyczy się to w szczególności kwestii: (i) rzekomo planowanej likwidacji fundacji rodzinnej; (ii) uznania sposobu wniesienia majątku do fundacji rodzinnej za skomplikowany; (iii) pojęcia "korespondowania" wartości; (iv) kręgu beneficjentów planowanej fundacji rodzinnej oraz (v) celów powołania fundacji rodzinnej - przy czym ostatnie z uwagi na istotność w kontekście art. 119a § 1 O.p. zostało odrębnie opisane w dalszej części skargi.

Zdaniem Skarżącego, błędne, niewynikające z treści wniosku stwierdzenia DKIS dotyczące rzekomego zamiaru likwidacji FR miały istotny wpływ na dokonaną ocenę, albowiem w przypadku utworzenia fundacji rodzinnej z jednoczesnym zamiarem jej rozwiązania, rzeczywiście mogłoby istnieć uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania z wykorzystaniem tej instytucji prawnej. W niniejszym zdarzeniu przyszłym brak jest jednak jakichkolwiek sugestii odnoszących się do zamiaru likwidacji / rozwiązania fundacji. Co więcej - przedmiotem pytań jest szereg kwestii związanych z jej dalszym funkcjonowaniem w przyszłości. DKIS powołał się na błędne, niewynikające z wniosku okoliczności, które nie mogą w tym przypadku być wykorzystane na potrzeby uzasadnienia przypuszczenia zastosowania art. 119a § 1 O.p.

Skarżący rzekome "skomplikowane i wieloetapowe" wniesienie majątku do fundacji rodzinnej za pośrednictwem Spółki Czeskiej" uzasadniał jako możliwy najprostszy sposób, biorąc pod uwagę strukturę oraz lokalizację majątku Strony. Zaznaczył, że jakiekolwiek inne rozwiązanie wiązałoby się ze skomplikowaną i czasochłonną transgraniczną restrukturyzacją, a więc uzasadnionym jest, że każdy rozsądny podatnik postąpiłby w analogiczny sposób. Wskazał ponadto, że przeniesienie majątku Spółki Czeskiej w postaci udziałów Spółki Polskiej oraz certyfikatów w Funduszu bezpośrednio przez Spółkę Czeską do fundacji rodzinnej byłoby niezgodne z przepisami prawa czeskiego, co wynika to wprost z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, gdzie wskazano, że opisana forma wniesienia majątku do fundacji rodzinnej wynika z przyczyn korporacyjnych obowiązujących w Czechach. Odmienne działanie w postaci np. darowizny majątku do fundacji rodzinnej przez Spółkę Czeską stanowiłoby uszczerbek dla Spółki Czeskiej będący naruszeniem należytej staranności przez zarząd Spółki Czeskiej i nie jest wykonalne, aby Spółka Czeska przekazywała udziały polskiej spółki do fundacji rodzinnej w formie darowizny. Zdaniem Skarżącego nie można mu czynić zarzutu z konieczności zachowania się zgodnie z regulacjami obcego państwa. Wręcz przeciwnie - dotrzymanie regulacji innych krajów UE powinno być wzięte pod uwagę jako okoliczność, która uzasadnia inne cele niż wyłącznie cele podatkowe. Z kolei wnoszenie majątku w postaci gotówki do fundacji rodzinnej jest także jedną z najprostszych form jej dekapitalizowania, w tym w szczególności na początku jej działalności - i tego rodzaju forma nie była kwestionowana, ani traktowana jako "nadużycie" także w opiniach zabezpieczających wydawanych przez DKIS (zob. opinia zabezpieczająca z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. DKP3.8082.5.2023, przywołana w dalszej części skargi). Najprostszym rozwiązaniem było więc wniesienie do fundacji rodzinnej majątku, którym Skarżący rzeczywiście dysponuje, tj. akcji Spółki Czeskiej a następnie zastosowanie opisanego we wniosku mechanizmu rozliczenia, które będzie podlegało opodatkowaniu (co zostało wskazane w treści wniosku). Jakiekolwiek inne rozwiązania wymagałyby skomplikowanej i czasochłonnej restrukturyzacji. Stwierdzenia DKIS w zakresie wieloetapowości oraz skomplikowania są więc nieuzasadnione, albowiem rozważane wyposażenie FR w majątek w danych okolicznościach sprawy było najprostsze i zgodne z przepisami polskimi oraz czeskimi.

Odnosząc się do wskazania DKIS, że "wartość tak przeniesionych na FR aktywów Spółki Czeskiej powinna korespondować (a nie założenie, że będzie korespondować) z wartością wniesionych (darowanych) do FR przez Fundatora akcji Spółki Czeskiej, może rodzić wątpliwości odnośnie do zachowania równowartości świadczeń tej transakcji", Skarżący powołał się na słownikowe wyjaśnienie znaczenia słowa "powinien". Podkreślił przy tym, że DKIS powinien mieć także na uwadze, że wniosek o interpretację dotyczył zdarzeń przyszłych (a nie zaistniałych stanów faktycznych), a więc trudno aby racjonalny wnioskodawca użył w tym zakresie innego sformułowania niż "powinność" (tj. w tym przypadku narzucenie określonych warunków, jakie powinna spełniać wartość) w zakresie okoliczności przyszłych. Jeśli jednak DKIS miał jakiekolwiek wątpliwości w zakresie rozumienia tego pojęcia, wówczas winien zwrócić się do Skarżącego z wezwaniem o jego wyjaśnienie.

W zakresie sugestii DKIS jakoby Skarżący celowo "zatajał" krąg beneficjentów fundacji rodzinnej, Wnioskodawca podkreślił, że precyzyjne podanie kręgu beneficjentów na potrzeby wniosku o interpretację nie ma żadnego znaczenia dla określenia skutków podatkowych przedmiotowego wniosku, ponieważ nie dotyczył on sytuacji beneficjentów. Wbrew twierdzeniom wskazanym w Postanowieniu, zarówno z treści ustawy o fundacji rodzinnej, jak i samego wniosku, DKIS mógł jednak wysnuć jasny wniosek, że beneficjentami fundacji będą członkowie rodziny Skarżącego. Zdaniem Strony brak wskazania konkretnych beneficjentów fundacji rodzinnej (która nie została zawiązana na moment składania wniosku) nie stanowi żadnej przeszkody do wydania interpretacji podatkowej. W przypadku gdyby z jakichkolwiek przyczyn DKIS uznał tę informację za istotną (choć w postanowieniu nie wykazał, dlaczego miałaby być istotna), zgodnie z utrwaloną i regularnie stosowną przez DKIS praktyką, w przypadku zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości co do zdarzenia przyszłego, DKIS powinien skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p., wzywając Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie dodatkowych wyjaśnień / uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Strony brak jest podstaw do uzasadnionego przypuszczenia zastosowania art. 119a § 1 O.p. z uwagi na błędne zidentyfikowanie celów planowanej fundacji rodzinnej jako sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Wniosek w sposób precyzyjny określał cele fundacji rodzinnej, które są zgodne z celami samej ustawy o fundacji rodzinnej. Nie znajdują się żadne konkretne okoliczności, które sugerowałyby odmienne cele jej funkcjonowania - zaprzeczające celom opisanym we wniosku. W szczególności takim zaprzeczeniem nie jest prowadzona przez fundację działalność gospodarcza - która służyć ma zabezpieczeniu finansowemu beneficjentów fundacji rodzinnej (co także wynika z wniosku). Planowana fundacja rodzinna działałaby więc w sposób zgodny z celami wynikającymi z ustawy o fundacji rodzinnej, co w konsekwencji wyklucza uznanie, że standardowe zasady opodatkowania fundacji rodzinnych byłby sprzeczne z celami ustaw podatkowych.

W ocenie Skarżącego brak jest uzasadnionego przypuszczenia zastosowania art. 119a § 1 O.p. z uwagi na błędne zidentyfikowanie korzyści podatkowych przez DKIS. Za korzyści podatkowe organ interpretacyjny uznał bowiem standardowe zasady opodatkowania FR, a ponadto zidentyfikowane korzyści określił w sposób błędny, nieprzystający do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego.

Skarżący zarzucił, że DKIS błędne zidentyfikował kryterium sztuczności, bowiem Strona w sposób rozsądny oraz zgodny z przepisami w celu zabezpieczenia majątku dla przyszłych pokoleń planuje utworzenie FR. Sposób działania Skarżącego ma uzasadnienie ekonomiczne i należy uznać, że osoba zamierzająca dokonać procesu sukcesyjnego zachowałaby się w analogiczny sposób, to jest wykorzystując instytucję prawną powołaną przez ustawodawcę właśnie w tym celu.

Jak stwierdziła Strona, DKIS nieprawidłowo uzasadnił swoje postanowienia, przywołując szereg przepisów prawa, opinię Szefa KAS stwierdzając, że ją podziela, przy czym nie odniósł się w żadnym stopniu do zarzutów zażalenia. DKIS nie uzasadnił przesłanek, jakimi się kierował uznając, że w sprawie należało odmówić wydania interpretacji. Przedstawiając własne stanowisko wskazał jedynie lakoniczne stwierdzenia bez odniesienia się do konkretnych elementów zdarzenia przyszłego oraz bez odniesienia merytorycznego do jakiegokolwiek zarzutu zażalenia. Co więcej - jak wyżej wskazano - istotna część okoliczności po prostu z wniosku nie wynika albo została w sposób błędny przywołana przez DKIS. Organ interpretujący nie wyjaśnił natomiast, na podstawie jakich okoliczności - po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - uznał, że w sprawie istnieje uzasadnione przepuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania). Nie wiadomo więc, jakie okoliczności DKIS wziął ostatecznie pod uwagę, uznając, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Nie jest więc wiadomym, czy powodem dla wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji były wyłącznie argumenty wyrażone w opinii Szefa KAS. Brak prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu zażaleniowego stanowi więc naruszenie art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 14h O.p. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.) wymaga tymczasem, aby z treści uzasadnienia postanowienia powinno wynikało, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty zostały rozważone przez organ podatkowy. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę nadużycia prawa przy użyciu argumentacji prawnej w sposób, który pozwalałby Skarżącemu poznać wszelkie aspekty rozstrzygnięcia. Z treści postanowienia (osnowa i pozostające w korelacji z nią uzasadnienie) Skarżący winien uzyskać pełny, wyczerpujący i precyzyjny obraz oceny tych kwestii prawnych, które mają znaczenie dla sposobu zakończenia sprawy (w tym przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej). Strona ma zaś prawo do tego, aby móc wyłącznie w oparciu o treść skierowanego do niej aktu kończącego postępowanie sprawdzić i ewentualnie zakwestionować ten akt (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2013 r. o sygn. akt I GSK 786/12, CBOSA i dalsze orzeczenia powołane w skardze).

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest niezasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 2167 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

3.3. Wskazując główne ramy prawne sprawy powołać należy art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d O.p.).

Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie pierwsze O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Stosownie do art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak stanowi at. 119c § 1 O.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

3.4. W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do stanowiska DKIS, stosownie do którego, opinia Szefa KAS jest dla organu interpretującego wiążąca. Sąd ma świadomość, że ww. pogląd DKIS znajduje wsparcie w wyrokach sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2019 r. o sygn. akt II FSK 3967/17; 6 lutego 2020 r. o sygn. akt II FSK 818/18; 5 marca 2020 r. o sygn. akt II FSK 918/18; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, to jest Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd odmienny (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia: 20 maja 2022 r. o sygn. akt II FSK 2073/20; 13 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 2668/20; 18 października 2022 r. o sygn. akt II FSK 323/20). Sąd w składzie rozpatrującym tę sprawę nie podziela oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. i w tym zakresie Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własną argumentację tutejszego Sądu przedstawioną w wyrokach z dnia 29 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 176/22 i I SA/Wr 181/22 czy też z dnia 7 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 216/23.

Zauważyć i podkreślić należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS do rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a O.p. jest w przepisach Ordynacji podatkowej – co do zasady – wiodąca, bowiem to on jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. (czyli w warunkach opisanych w art. 119g O.p.) oraz do wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i następne O.p.), jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni on wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy DKIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretujący obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS – do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia nie jest więc dla DKIS wiążąca. Gdyby wolą ustawodawcy było, aby również w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to do ustawy wprowadziłby stosowną regulację, analogiczną jak w art. 119g O.p., czyli że Szef KAS – w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. – przejmowałby sprawę do załatwienia we własnym zakresie.

Zamiast instytucji dewolucji kompetencji do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., ustawodawca, podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji – po zasięgnięciu ww. niewiążącej opinii Szefa KAS – we właściwości DKIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 O.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.).

W świetle przyjętego trybu współdziałania organów oczywiście mało prawdopodobne jest, aby w przypadku, gdy opinia Szefa KAS potwierdzi wcześniejsze przypuszczenia DKIS, czyli żeby – przy zgodnym stanowisku organów biorących udział w procesie oceny ww. okoliczności – DKIS wbrew swoim przypuszczeniom i potwierdzającej to przypuszczenie opinii Szefa KAS nie odmówił wydania interpretacji. Trudno bowiem zakładać, aby w takim stanie sprawy – o ile po powzięciu przez DKIS wątpliwości i uzyskaniu potwierdzającej je opinii, nie wystąpią jakieś szczególne, nowe okoliczności – zapadło rozstrzygnięcie innej treści, co jednak pozostaje bez wpływu na fakt, że w świetle prawa opinia nie ma charakteru wiążącego dla DKIS, który wskutek wydanej przez Szefa KAS opinii nie jest pozbawiony kompetencji do innego, niż wynika to z wydanej opinii, sposobu oceny sprawy.

W konkluzji tej części wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z dnia 15 lutego 1999 r. o sygn. akt OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że (cyt.): "Najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa.".

3.5. Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnym zasadniczym jego celem jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, między innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania). Taka konstatacja, czyli owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu interpretującego, czemu organ ów powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia.

Jak już wskazano, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wydania interpretacji indywidualnej odmawia się w drodze postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5e O.p., na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu IV, czyli art. 220-235 O.p. Jak stanowi art. 217 § 2 O.p., jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), co oznacza, że sprawa podlega dwukrotnemu pełnemu rozpoznaniu przez obie instancje. Przypomnieć również należy, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, o czym stanowi art. 235 O.p. Przede wszystkim postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To oznacza, że organ zażaleniowy ma działać w sposób obiektywny oraz wnikliwie i rzetelnie rozpoznawać sprawę, ważąc wszystkie argumenty w kwestiach, które są istotne dla rozstrzygnięcia. Nie może zatem arbitralnie lub ogólnikowo oceniać zarzutów zażalenia, zwłaszcza gdy są one wsparte logiczną i spójną argumentacją w kwestiach istotnych dla oceny trafności zaskarżonego zażaleniem postanowienia.

Organ zażaleniowy przywołał w zaskarżonym postanowieniu przepisy prawa, odniósł się do zarzutów zażalenia, wyjaśniając dlaczego, w jego ocenie, zarzuty są niezasadne oraz uzasadnił przesłanki, jakimi się kierował, uznając, że w sprawie należało odmówić wydania interpretacji. Poza wskazaniem na wiążący dla organu interpretującego charakter opinii Szefa KAS, wbrew zarzutom skargi, odniósł się w sposób wystarczający i rzetelny do argumentów Wnioskodawcy podniesionych w zażaleniu, eksponujących z kolei płytkość oceny i niezasadność argumentacji zawartej w opinii, którą DKIS uzyskał na skutek swojego wystąpienia. Przedstawiając własne stanowisko, organ zażaleniowy wskazał, że w sprawie istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, o którym stanowi art. 14b ust. 5b pkt 1 O.p. Rozpoznając zażalenie, DKIS uzasadnił, że w postanowieniu I instancji dokonano szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, jakie nieuprawnione korzyści podatkowe mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom, co z kolei potwierdził Szef KAS w swojej opinii, mającej – jak ocenił organ zażaleniowy – wiążący charakter dla organu interpretacyjnego (por. trzeci od dołu akapit na str. 34 zaskarżonego postanowienia). Obszerne uzasadnienie rozstrzygnięcia organu zażaleniowego zasadniczo powiela argumentację, która zaprezentowana została w wystąpieniu do Szefa KAS, a następnie w uzyskanej przez DKIS opinii oraz w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji (por. w szczególności str. 23-36 zaskarżonego postanowienia), a którą w zaskarżonym postanowieniu uznano za trafną, w pełni ją podzielając. Nie występuje przy tym w sprawie ewentualny brak odniesienia się przez organ zażaleniowy do konkretnych zarzutów zawartych w zażaleniu, wskazujących na jakiekolwiek istotne kwestie, które byłyby pominięte dotychczas czy to w argumentacji Szefa KAS, czy to wywodach organu I instancji. Do wszystkich zarzutów Strony organ zażaleniowy się bowiem odniósł, wskazując dlaczego uważa je za nieuzasadnione (por. w szczególności 30-36 zaskarżonego postanowienia). W tej sytuacji kontrargumentacja Skarżącego, odnosząca się do przedstawionych w postanowieniu organu I instancji argumentów za istnieniem dostatecznie uzasadnionego przypuszczenia o sztuczności planowanych czynności, które opisano we wniosku oraz do tezy o nakierowaniu tych działań na uzyskanie (nieuzasadnionych) korzyści podatkowych, pozostaje tylko zwykłą polemiką, do której Strona ma pełne prawo, lecz niedostateczną przy tym, aby mogła ona obiektywnie podważyć trafne i rzeczowe wywody, jakie zawarto w orzeczeniu o odmowie wydania żądanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie ze swoją powinnością, DKIS zatem rozpatrzył ponownie sprawę w całości, wyjaśniając ją w sposób dostatecznie rzetelny przy przedstawieniu powodów, dla których wyraził aprobatę dla rozstrzygnięcia organu I instancji. Obowiązkiem organu zażaleniowego, któremu ten nie uchybił, było ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, istotnych dla oceny zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej, czemu DKIS w zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniu sprostał.

Co istotne, zarówno zaakceptowane przez organ zażaleniowy rozstrzygnięcie organu I instancji, jak i utrzymujące je w mocy zaskarżone postanowienie, nie opierają się – wyłącznie czy choćby w głównej mierze – na wskazaniu, że Szef KAS w wydanej opinii, której zawartość merytoryczna (argumentacja) pokrywa się z treścią wystąpienia DKIS o wydanie tej opinii, potwierdził, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Z całą stanowczością należy podkreślić, że merytorycznie oba kwestionowane rozstrzygnięcia DKIS z pewnością nie stanowią kalki argumentacji Szefa KAS, co niekiedy w praktyce orzeczniczej organu interpretacyjnego jednak się zdarza.

Co do opinii Szefa KAS, wynika z niej z kolei, że należy podzielić argumentację DKIS, zawartą w jego wystąpieniu, zgodnie z którą w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej schematu czynności, istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Zdaniem Szefa KAS, słusznie zauważył organ interpretacyjny, że nie sposób wykluczyć, że opisane czynności mogą zostać podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego, m.in. w zakresie PIT i CIT, ponieważ (cyt.) "okoliczności wskazane we Wniosku, nie wskazują na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Z okoliczności wskazanych we Wniosku wynika raczej, że Wnioskodawca planuje wykorzystać Fundację Rodzinną jako korzystną podatkowo formę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie opisanym w art. 5 ust. 1, w szczególności w pkt 1-4 u.f.r. Wnioskodawca powołuje FR, w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu nieruchomości i osiąganiu zysków w związku z planowanym wzrostem ich wartości. Ponadto Wnioskodawca za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej zamierza zainwestować w różnego rodzaju instrumenty finansowe, m.in. ETF-y. Co więcej Wnioskodawca przewiduje powtarzalne doposażanie Fundacji w gotówkę w celu zapewnienia świadczeń gotówkowych dla beneficjentów, co może wskazywać, że ma ona służyć korzystniejszej podatkowo dystrybucji majątku na rzecz beneficjentów.

Szef KAS zgodził się również z DKIS, że "planowany schemat działania można uznać za sprzeczny z przedmiotem i celem u.f.r. i towarzyszącemu tej instytucji reżimowi opodatkowania, ponieważ utworzenie FR powinno służyć przede wszystkim ułatwieniu sukcesji, a nie powołaniu podmiotu pośredniczącego w prowadzeniu działalności gospodarczej w sposób umożliwiający uzyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie Szefa KAS przedstawione okoliczności wskazują, że motyw podatkowy jawi się jako istotny element działania Wnioskodawcy, który poprzez odpowiednie dostosowywanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej dąży do minimalizacji obciążeń fiskalnych lub ich braku. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania.

W opisanej we Wniosku sytuacji w zamierzeniach Wnioskodawcy Szef KAS dostrzegł cechy sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 1 O.p., stwierdzając, że (cyt.): "Można bowiem przyjąć, że Wnioskodawca w nieuzasadniony sposób "przeniesie" prowadzoną działalność i dostosuje ją w taki sposób, aby prowadzić ją bezpodatkowo za pośrednictwem Fundacji. Sama zaś Fundacja zostanie wykorzystana bez dostatecznego uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.).".

3.6. Zdaniem Skarżącego, co Sąd również przyznaje, są to zatem okoliczności, które były już w całości eksponowane we wniosku do Szefa KAS przez DKIS, jako zasadnicze powody wystąpienia skierowanego do organu opiniującego. Opinia nie zawiera również żadnej nowej argumentacji, lecz zasadniczo powiela treść wystąpienia o jej wydanie. Wbrew sugestii organu interpretacyjnego zawartej w zaskarżonym postanowieniu (por. str. 34) – co zresztą wyjaśniono już wyżej – opinia Szefa KAS nie jest przy tym wiążąca dla DKIS. Wprawdzie okoliczności, które DKIS wziął ostatecznie pod uwagę, uznając, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., są identyczne z tymi, które pierwotnie wzbudziły wątpliwości organu interpretującego, jednakowoż powodem dla wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji nie był wyłącznie sam fakt potwierdzenia wątpliwości organu podatkowego opinią Szefa KAS, wydaną w oparciu o okoliczności wskazane we własnym wystąpieniu DKIS, lecz właśnie argumentacja stanowiąca podstawę dla wystąpienia, a następnie podzielona w opinii Szefa KAS. Analiza uzasadnienia stanowiska organu zażaleniowego utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, w którym również nie przedstawiono innych powodów dla przyjęcia, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wydania interpretacji, nie powoduje jednak – w konkretnych okolicznościach przedmiotowej sprawy – że zaskarżonym postanowieniem, DKIS uchylił się w istocie od merytorycznego rozpoznania zarzutów zażalenia Skarżącego. Sprawa nie zostałaby bowiem ponownie w pełni rozpoznana w ramach postępowania II instancji jedynie wówczas, gdyby organ zażaleniowy nie odniósł się do argumentów Strony, które obiektywnie i skutecznie poddawałyby w wątpliwość sposób rozumowania (wnioskowania) DKIS. Tego typu nowej argumentacji Skarżący jednak nie przedstawił ani w zażaleniu, ani w skardze. Z uwagi na wcześniej wskazane argumenty Sąd nie mógłby zaakceptować sytuacji, gdyby jako jedyny powód utrzymania w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej wskazano w postępowaniu zażaleniowym wyłącznie fakt potwierdzenia w opinii Szefa KAS pierwotnych wątpliwości DKIS, co z kolei miałoby być argumentem przesądzającym w związku z przekonaniem organu interpretującego o wiążącym go charakterze takiej opinii. Z taką sytuacją zdecydowanie nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu Skarżący w zażaleniu nie przedstawił istotnych argumentów mogących podważać stanowisko organów obu instancji, a których by odpowiednio nie rozpatrzono z konsekwencją procesową w postaci możliwego i istotnego wpływu na wynik sprawy. Rzecz bowiem nie w tym, że wystąpienie DKIS do Szefa KAS, a następnie sama opinia i oba kwestionowane rozstrzygnięcia organu interpretującego w dwóch instancjach opierają się na zasadniczo jednakowej argumentacji, lecz w tym czy owa argumentacja jest bardziej przekonująca niż stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w zażaleniu, a następnie w rozpoznawanej obecnie skardze. Zdaniem Sądu argumentacja zażalenia i skargi powiela stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku. Jej rozwinięcie w stosunku do pierwotnej nie obejmuje żadnych nowych i istotnych argumentów, które mogłyby obalać obiektywnie przekonującą argumentację towarzyszącą stanowisku DKIS oraz Szefa KAS. W dalszym ciągu jest to bowiem jedynie zwykła polemika (aczkolwiek na wysokim poziomie prawniczym) z poglądem organu podatkowego wyrażonym w obu zakwestionowanych postanowieniach, lecz nieprzekonująca na tyle, aby pogląd ten można było uważać za skutecznie podważony. Kluczowe w sprawie pozostaje to, że na tle opisanych przez Wnioskodawcę okoliczności zdarzenia przyszłego, dostatecznie uzasadniono w niej przypuszczenie, że Fundacja Rodzinna może być wykorzystana do prowadzenia zwykłej działalności gospodarczej na rynku inwestycji w nieruchomości i to na szeroką skalę, do czego instytucja ta – jak słusznie zauważył DKIS oraz Szef KAS – nie została powołana, zaś zasadniczo jako główny powód ku temu jawią się korzyści podatkowe wynikające z preferencyjnego opodatkowania dochodów tego właśnie podmiotu. Potwierdza to okoliczność, że w przedstawionym schemacie działania, Wnioskodawca zamierza wykorzystać składniki majątku alokowane w Republice Czeskiej, która była dla niego dotychczas środowiskiem korzystniejszym podatkowo. Powszechnie znaną okolicznością jest bowiem przenoszenie przez polskich przedsiębiorców swoich siedzib do jurysdykcji czeskiej, mimo tego, że przychody uzyskują oni wyłącznie lub głównie z działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce. Jest to zresztą działanie poniekąd ekonomicznie zrozumiałe, a sprzyjają mu gwarantowane przez prawo unijne swobody wolnego rynku.

Organ zażaleniowy, wydał zatem swoje rozstrzygnięcie na podstawie pełnego, rzetelnego i wnikliwego rozpoznania istoty sprawy i nie naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 127 w związku z art. 235 w związku z art. 238 w związku z art. 14h O.p. W szczególności bowiem nie oparł swojego rozstrzygnięcia na wywiedzionym z przepisów art. 14 § 5b i 5c O.p. stanowisku o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS, lecz na własnej – zdaniem Sądu obiektywnie przekonującej – argumentacji, którą wykorzystał i podzielił Szef KAS, a którą następnie powołano również w obu kwestionowanych postanowieniach DKIS.

3.7. W odniesieniu do zarzutów Skarżącego, naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz istotę tej instytucji.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei stosownie do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak stanowi art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Należy także podkreślić, że organ wydający interpretacje indywidualne jest związany ograniczeniami wynikającymi z rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1-2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej/zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Obowiązkiem organu interpretującego, niezależnie od przekonania wnioskodawcy, jest ocena, czy w świetle przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnej – z uwagi przykładowo na przedmiot lub zakres przedstawionego problemu – może wydać interpretację indywidualną.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1 i dziale IIIC,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Jak z kolei stanowi art. 14b § 5b O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 5d O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Z przepisu art. 14b § 5e O.p. wynika natomiast, że na postanowienia wydane na podstawie § 1a, 5 i 5b przysługuje zażalenie.

Stosownie do art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, unikanie opodatkowania rozumiane jest jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia.

Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które – choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem – to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej wdanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną.

Wskazać zatem należy, że stosownie do treści art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przy czym, jak stanowi art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei jak stanowi art. 119d O.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Ponadto, w myśl art. 119f § 1 O.p., w rozumieniu tego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

3.8. Sąd podziela pogląd, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie", którym posługuje się art. 14b § 5b O.p., należy przy tym interpretować, wykorzystując słownikowe definicje poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/):

- pojęcie "uzasadniony" oznacza tyle, co: "oparty na obiektywnych racjach, podstawach",

- natomiast rzeczownik odczasownikowi "przypuszczenie" wiąże się z "domyślaniem się czegoś lub uważaniem czegoś, nie mając pewności".

Uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., zachodzi zatem, kiedy na podstawie obiektywnych przesłanek organ podatkowy domyśla się, bądź na podstawie racjonalnych podstaw istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności), po pierwsze, została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a po drugie, została dokonana w sposób sztuczny.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p. klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Aby na gruncie tej regulacji rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Stosownie do art. 3 pkt 18 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o korzyści podatkowej rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Przyjęta definicja "korzyści podatkowej" obejmuje zdecydowaną większość sytuacji, w których podatnik – na skutek dokonania czynności – osiąga korzyść ekonomiczną. Należy zatem stwierdzić, że w praktyce bardzo duża liczba czynności, które realizują na co dzień podatnicy, prowadzi do osiągnięcia takiej korzyści. Osiągnięcie jej może być skutkiem na przykład poniesienia każdego wydatku podlegającego zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu ustawodawca, dążąc do tego, aby owa klauzula nie obejmowała bieżących czynności podatników, które nie mają żadnego związku z unikaniem opodatkowania, ograniczył zakres stosowania nowej regulacji, wskazał, że znowelizowane przepisy znajdują zastosowanie wyłącznie do tych czynności zmierzających do uzyskania korzyści podatkowych, lecz które pozostają w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Omawiana klauzula obejścia przepisów prawa służy zwalczaniu takich przejawów dążenia do osiągnięcia korzyści podatkowej, najczęściej mającej postać zmniejszenia ciężaru podatkowego, które uważane jest za nadużycie istniejących (a więc legalnych) w systemie prawnym instytucji (rozwiązań), w sposób sprzeczny z intencją prawodawcy lub celem i istotą danej regulacji. Dotyczy to więc sytuacji, kiedy jedynym lub jednym z ważniejszych motywów, którymi kierował się podmiot, było uniknięcie opodatkowania rozumiane jako legalne działanie, jednak podjęte – wyłącznie lub przede wszystkim – po to, aby podmiot mógł osiągnąć korzyść podatkową. Ujmując to najoględniej, zastosowanie komentowanych przepisów wydaje się racjonalne w sytuacjach, gdzie chodzi o działania, które – gdyby nie podatki – w ogóle nie zostałyby podjęte lub zostałyby przeprowadzone w zupełnie inny sposób.

Jak zatem słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

3.9. Przekładając powyższe na realia niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał – co potwierdził wcześniej Szef KAS – że czynności przedstawione w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z opodatkowaniem fundacji rodzinnej, dają podstawy do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego mogłyby stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności budzą z kolei uzasadnione przypuszczenie, że są konstrukcją sztuczną, której głównym lub jednym z głównych celów może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Organ zażaleniowy zaznaczył, że także Szef KAS podzielił argumentację DKIS, że w opisanym przez Skarżącą zdarzeniu przyszłym może dojść do sztucznego działania w celu uzyskania korzyści podatkowych, wydając w dniu 6 listopada 2024 r. opinię potwierdzającą istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Jak bowiem wskazano w opinii Szefa KAS, na co wcześniej z kolei wskazywano w wystąpieniu DKIS, kompleksowa analiza treści wniosku wskazuje, że sposób dokonywania ww. czynności (zespołu czynności) może mieć sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. oraz może mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Przesłanka sprzeczności z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu dotyczy faktycznej lub potencjalnej korzyści podatkowej. Aby korzyść podatkowa w ogóle zaistniała, musi ona mieć swoje źródło w treści materialnego przepisu prawa podatkowego - zwalniającego przedmiot lub podmiot od opodatkowania, zmniejszającego podstawę opodatkowania, ewentualnie pozwalającego podatnikowi na zastosowanie niższej (preferencyjnej) stawki podatku. Dopuszcza się przy tym analizowaną przesłankę rozpatrywać w sposób dwojaki. Po pierwsze, odnosząc ją albo do przepisu ustawy podatkowej, który ma zostać przez podatnika zastosowany i przyczynił się do powstania korzyści podatkowej. Po drugie, odnosząc ją do przepisu ustawy podatkowej, który zostałby zastosowany, gdyby podatnik nie działał w sposób sztuczny (por. uchwały Rady do spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania nr 4/2021 z dnia 22 lipca 2021 r. – pkt 75-80, źródło: https://www.gov.pl/web/finanse/opinie-rady). Cel lub przedmiot ustawy podatkowej lub jej przepisu, o których mowa w art. 119a O.p., dotyczy bowiem założeń leżących u podstaw konstrukcji prawnej danego podatku regulowanego przez ustawę. Wiąże się to z dyspozycją art. 3 pkt 18 O.p., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Organ interpretacyjny trafnie zauważył, że ważnym założeniem konstrukcji prawnej w podatkach dochodowych jest neutralność podatkowa przychodów osiąganych przez fundację rodzinną, tj. jednokrotne opodatkowanie fundacji rodzinnej wyłącznie od zysków dystrybuowanych przez nią do fundatora lub beneficjenta. Zasadniczo bowiem - jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o FR - fundacja rodzinna, rozumiana jako swoista instytucja dedykowana wielopokoleniowemu planowaniu sukcesyjnemu, nie została powołana w polskim porządku prawnym jako odrębna forma prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Jak przyjmuje się również w doktrynie, fundacja rodzinna ma na celu przede wszystkim wycofanie się z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej przez fundatora, odseparowanie majątku fundatora od jego osoby i zapewnienie beneficjentom regularnych przychodów o charakterze pasywnym. Świadczy o tym fakt, że zarówno do katalogu fundatorów, jak i beneficjentów, nie zalicza się organizacji działających w celu osiągnięcia zysku, czyli przeznaczających jakąkolwiek część dochodu operacyjnego do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy, pracowników, członków lub innych odbiorców świadczeń.

W rezultacie, założenie fundacji rodzinnej nie kreuje dla jej założyciela (fundatora) żadnych udziałów lub praw właścicielskich o podobnym charakterze. Bez względu na powyższe uwagi, ustawa o FR przewiduje zamknięty katalog dopuszczalnych form wykonywania działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, o czym stanowi się w art. 5 ust. 1 u.f.r. Wyjście przez podatnika poza ten katalog nie prowadzi do uznania czynności prawnej za nieważną, jednak fundacja rodzinna musi się wówczas liczyć z konsekwencjami podatkowymi, to jest opodatkowaniem przychodów z czynności wykraczających poza dopuszczalny prawem zakres według podwyższonej stawki 25 % - na podstawie art. 24r ust. 1 ustawy o CIT oraz utratą generalnego prawa do zwolnienia podmiotowego w CIT przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, o czym stanowi się w art. 6 ust. 7 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.f.r., do dopuszczalnych prawem form prowadzenia działalności gospodarczej przez fundację rodzinną zalicza się m.in. zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (pkt 1); najem, dzierżawę lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie (pkt 2); przystępowanie do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach (pkt 3); nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze (pkt 4). Mieniem fundacji rodzinnej jest własność i inne prawa majątkowe wniesione do fundacji na pokrycie funduszu założycielskiego lub nabyte na innej podstawie (np. darowizną albo tytułem spadku) od fundatora lub innych osób.

Dopuszczone przez ustawodawcę zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnej w podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o CIT nie ma zastosowania, jeśli przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem. W przepisie art. 6 ust. 8 ustawy o CIT, wyłączającym stosowanie zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla fundacji rodzinnych mowa jest o sytuacji, w której m.in. składniki majątku, służące prowadzeniu działalności gospodarczej są udostępniane podmiotom powiązanym z fundacją rodzinną (fundatorowi, beneficjentowi).

W opisanej we wniosku sytuacji, Strona planuje wyposażyć Fundację Rodzinną w majątek w postaci: udziałów w polskiej spółce z o.o. – będącej właścicielem szeregu nieruchomości – oraz tytułów uczestnictwa w polskim funduszu inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych. Ponadto Strona zamierza na bieżąco, w zależności od potrzeb, powtarzalnie doposażać Fundację w gotówkę w celu nabywania przez nią mienia oraz zapewnienia wypłaty świadczeń gotówkowych dla beneficjentów. Fundacja Rodzinna będzie prowadzić szeroką działalność gospodarczą w zakresie inwestycji w nieruchomości oraz w instrumenty finansowe, między innymi w ETF-y. Z treści zadanych przez Stronę pytań wynika, że przewiduje się możliwość likwidacji lub zbycia udziałów Spółki Czeskiej lub Spółki Polskiej, jak również likwidacji Funduszu i wypłat z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych w związku z taką likwidacją. W takich okolicznościach sprawy Sąd podziela pogląd organu podatkowego, a także Szefa KAS, że fundacja rodzinna nie jest instrumentem do prowadzenia działalności gospodarczej, ani optymalizacji podatkowej biznesu, ani instrumentem inwestycyjnym. Fundacja rodzinna jest instrumentem sukcesyjnym i w tym celu należy ją stosować. Zamysłem ustawodawcy było stworzenie mechanizmu bezpiecznej sukcesji dla właścicieli firm, a nie wehikułu umożliwiającego dokonywanie agresywnej optymalizacji podatkowej.

DKIS w zaskarżonym postanowieniu wskazał, z czym Sąd się zgadza, że w wyniku planowanej czynności Strona osiągnie korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a O.p., polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w CIT z tytułu działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez FR. W realiach niniejszej sprawy zaznaczenia także wymaga, że korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. jest nie tylko niepowstanie zobowiązania podatkowego, ale również odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Fundacja rodzinna może być potraktowana także jako sposób na odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego w CIT oraz PIT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz zysków kapitałowych. Zobowiązanie podatkowe będzie powstawać wyłącznie w momencie wypłaty świadczenia na rzecz nieznanego kręgu beneficjentów (w tym Strony), których DKIS, wbrew temu co twierdzi Strona, nie mógł ustalić w drodze dedukcji. Zaznaczyć należy, że przywołany przez Stronę art. 30 ust. 1 ustawy o FR wskazuje ogólne założenia, kto może być beneficjentem fundacji rodzinnej. Może nią być – między innymi – osoba fizyczna, czyli teoretycznie każda taka osoba.

DKIS słusznie zauważył, że opisany sposób, w jaki Skarżący planuje wnieść majątek do FR jest bardzo skomplikowany. Z opisu sprawy wynika bowiem, że Fundator zamierza wyposażyć FR w majątek w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. oraz tytułów uczestnictwa w polskim funduszu F. Powyższe Strona zamierza zrealizować poprzez wniesienie do FR udziałów akcji Spółki Czeskiej, która zgodnie z opisem sprawy jest w posiadaniu majątku, przeznaczonego ostatecznie do przejęcia przez FR; następnie spółka Czeska nabędzie od FR w celu umorzenia wszystkie akcje własne. W wyniku powyższych, zdaniem Strony nieskomplikowanych, operacji FR dostanie na własność udziały w Polskiej Spółce oraz certyfikaty inwestycyjne F. (Fundusz I.).

Mając na uwadze powyższe, skoro zamiarem Strony – jak podaje – jest wnieść do FR majątek w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. oraz tytułów uczestnictwa polskim F., może wydawać się obiektywnie niezrozumiałe dlaczego do FR wnosi akcje Spółki Czeskiej, które następnie FR będzie zbywać, aby ostatecznie objąć majątek, który z założenia miał być do niej wniesiony. Wnioskodawca przy tym nie wyjaśnił (a przynajmniej nie uczynił tego w sposób obiektywnie przekonujący), dlaczego przeprowadzenie takich czynności przez osobę fizyczną (Fundatora) byłoby skomplikowane i nieuzasadnione, ale przeprowadzenie jej przez FR już takie nie będzie. Usprawiedliwia to ocenę organu interpretacyjnego, że ponieważ takie działania nie są podyktowanie większym stopniem skomplikowania tych operacji w przypadku podjęcia ich przez Fundatora, gdyż procedura zbycia udziałów – czy to przez FR, czy przez Stronę – będzie podobna, zatem różnicę w osobie, która ma tego dokonać, może wyjaśniać korzyść podatkowa. W tym kontekście należało odnotować, że w analizowanej sprawie w sytuacji braku występowania Fundacji Rodzinnej, stawka podatku od osiągniętego dochodu wyniosłaby 19 % w PIT oraz ewentualnie 4 % z tytułu daniny solidarnościowej. W przypadku otrzymywania przychodów z praw udziałowych przez FR, podatek dochodowy na poziomie tego podmiotu nie wystąpi, ponieważ fundacja rodzinna jest co do zasady zwolniona z opodatkowania CIT. Opodatkowanie może wystąpić w wysokości 15 % podatku na etapie przekazywania świadczeń beneficjentom lub w przypadku przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Z kolei na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, możliwe jest również skorzystanie ze zwolnień w zakresie PIT przez fundatora albo osoby będące w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi zastrzeżeń konstatacja DKIS, że proces wyposażenia Fundacji Rodzinnej w majątek w postaci udziałów Spółki Polskiej oraz certyfikatów inwestycyjnych Funduszu za pośrednictwem Spółki Czeskiej, która następnie ma nabyć od Fundacji swoje akcje w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem w postaci ww. aktywów – jest skomplikowany i wieloetapowy. Z kolei dosyć enigmatyczne stwierdzenie, że wartość tak przeniesionych na FR aktywów Spółki Czeskiej powinna korespondować (a nie założenie, że będzie korespondować) z wartością wniesionych (darowanych) do FR przez Fundatora akcji Spółki Czeskiej może rodzić wątpliwości odnośnie do zachowania równowartości świadczeń tej transakcji. W tym kontekście, użyte przez Stronę sformułowanie "powinno korespondować" również nie oznacza, że wartość przeniesionych na FR aktywów Spółki Czeskiej faktycznie będzie korespondować z wartością wniesionych do FR przez Fundatora akcji Spółki Czeskiej, a jedynie niepewne założenie, że tak może się wydarzyć.

DKIS trafnie spostrzegł, że nie będąc uprawnionym w postępowaniu interpretacyjnym do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika opisu sprawy, który powinien być przedstawiony w sposób wyczerpujący i to też w sprawie uczynił. Obowiązek dokładnego i wnikliwego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy, który należy rozumieć, jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, czyli każdego elementu zdarzenia, które zaszło lub zachodzi w rzeczywistości i składa się na określony stan rzeczy, ciąży bowiem wyłącznie na Wnioskodawcy. Organ interpretujący może wystąpić do Strony z wezwaniem o uzupełnienie opisu, ale w niniejszej sprawie nie było to obiektywnie potrzebne, skoro rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do stwierdzenia przesłanki negatywnej dla udzielenia żądanej interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, zważywszy na treść zadanych we wniosku pytań, nie można wykluczyć, że wniesienie do FR udziałów Spółki Czeskiej (w zamian za które FR ma otrzymać udziały w Spółce Polskiej) oraz certyfikatów inwestycyjnych Funduszu ma na celu nieopodatkowane wycofanie się Strony ze spółki oraz z inwestycji w certyfikaty Funduszu. Dzięki temu aktywa spółki w postaci nieruchomości zostaną w nieopodatkowany sposób przeniesione do Fundacji Rodzinnej, która odtąd w miejsce spółki będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie inwestycji w nieruchomości, wypełniając znamiona spółki nieruchomościowej. Również wycofanie środków z Funduszu za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej będzie dla Strony podatkowo korzystniejsze, gdyż nie wystąpi 19 % PIT z tytułu z dochodów kapitałowych (oraz ewentualna danina solidarnościowa).

Tym samym, również zdaniem Sądu, usprawiedliwione jest przewidywanie unikania w ten sposób opodatkowania przychodów osiąganych z tytułu działalności gospodarczej w zakresie inwestycji w nieruchomości, jak również przychodów z kapitałów pieniężnych, co należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych przewidujących, że tego rodzaju zyski co do zasady podlegają opodatkowaniu.

Sąd podziela również ocenę DKIS, że okoliczności wskazane we wniosku, nie wskazują na chęć przeprowadzenia procesu sukcesyjnego, w którym fundacja rodzinna miałaby minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika raczej, że Strona planuje wykorzystać Fundację Rodzinną jako korzystną podatkowo formę prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie opisanym w art. 5 ust. 1, w szczególności w pkt 1-4 ustawy o FR. Strona powołuje FR, w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu nieruchomości i osiąganiu zysków w związku z planowanym wzrostem ich wartości. Ponadto za pośrednictwem Fundacji Rodzinnej Strona zamierza zainwestować w różnego rodzaju instrumenty finansowe, między innymi, ETF-y. Co więcej, Podatnik przewiduje powtarzalne doposażanie Fundacji w gotówkę w celu zapewnienia świadczeń gotówkowych dla beneficjentów, co uzasadnia przypuszczenie, że może ona służyć korzystniejszej podatkowo dystrybucji majątku na rzecz nieznanych beneficjentów (nie wskazano ich bowiem we wniosku). W opisanej we wniosku sytuacji można zatem obiektywnie dostrzec cechy sztucznego sposobu działania, o którym mowa w art. 119c § 1 O.p. Można zatem przyjąć, że w nieuzasadniony sposób Strona "przeniesie" prowadzoną działalność i dostosuje ją w taki sposób, aby prowadzić ją bezpodatkowo za pośrednictwem Fundacji. Sama Fundacja zostałaby zatem wykorzystana do tego celu bez dostatecznego uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (poza nieuzasadnionymi korzyściami podatkowymi), zważywszy w szczególności na ustawowe cele i zadania tej instytucji.

W związku z powyższym, organ interpretacyjny był uprawniony do stwierdzenia, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy dla przypuszczenia, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania, czyli że zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Można również przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.). Zgodnie z tym przepisem, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Usprawiedliwione jest zatem w okolicznościach sprawy stwierdzenie o istnieniu uzasadnionego przypuszczenia, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania ciągu planowanych czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Stosując art. 14b § 5b O.p. oraz mając również na uwadze treść art. 14b § 5b O.p., organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, czyli nie musi udowodnić, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego stanowią czynności określone w art. 119a § 1 O.p. skutkujące powstaniem korzyści podatkowej. Temu bowiem, jak słusznie zauważył DKIS, służy temu inna procedura – opinia zabezpieczająca. Organ jest natomiast zobowiązany do tego, aby swoje przypuszczenie (domysł) uzasadnić, a więc co najmniej wskazać czynności (elementy stanu faktycznego) skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej w warunkach art. 119a § 1 O.p. Organ powinien także określić, na czym polega korzyść podatkowa. W przeciwnym razie skorzystanie z art. 14b § 5b O.p. przez organy podatkowe byłoby niekontrolowalne przez sąd, który nie mógłby wówczas zweryfikować zasadności przypuszczenia organów. Wnioskodawca z kolei nie wiedziałby, co do których elementów stanu faktycznego organ przypuszcza, że stanowią czynności o których mowa w art. 119a § 1 O.p. Z tego nie można jednakowoż wnioskować, że w zakresie tych elementów zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest bowiem przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIA O.p.

3.10. W ocenie Sądu, wydając swoje rozstrzygnięcia w obu instancjach, DKIS opierał się na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a także zawarł wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy interpretacyjnej z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. Analiza sprawy oparta została na opisie podanego przez Stronę zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane przez nią fakty i okoliczności. To oznacza, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, DKIS nie naruszył przepisów art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 14b § 3 w związku z art. 119a § 1 oraz art. 119c O.p., co odpowiada pierwszym czterem zarzutom sformułowanym w skardze. To samo odnosi się także do piątego zarzutu skargi, że DKIS naruszył art. 14b § 1, art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., albowiem po ponownej analizie sprawy organ zażaleniowy miał nie tylko prawo, ale także obowiązek odmówić wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Strony.

W świetle art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast, jak stanowi art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV.

Stosownie do art. 217 § 2 O.p., postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Utrzymując w mocy postanowienie I instancji, Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił Stronie wszelkie przesłanki będące podstawą zaskarżonego postanowienia, jak również wskazał, dlaczego uważa, że w niniejszej sprawie należało utrzymać w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, a także uzasadnił okoliczności w jakich doszło do wydania przedmiotowego postanowienia. Swoją opinię wyraził się przy tym w sposób konkretny i precyzyjny, podkreślając argumenty, którymi kierował się w trakcie wydawania zaskarżonego postanowienia.

Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji:

a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie,

b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

Zgodnie zaś z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Organ odwoławczy po analizie sprawy stwierdził, że postanowienie objęte zażaleniem wydane zostało zasadnie. Słusznie – w ocenie Sądu – nie dopatrzył się przy tym przyczyn i podstaw prawnych do uchylenia postanowienia I instancji, a następnie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem Skarżącego. W spornych postanowieniach szczegółowo wskazano Skarżącemu, z jakich powodów wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisów postępowania odwoławczego (zażaleniowego).

Tutejszego Sądu nie przekonały również argumenty skargi przedstawione na uzasadnienie zarzutów naruszenia przez DKIS art. 14h w związku z art. 217 § 2 O.p. (szósty zarzut skargi), a także art. 233 § 1 i art. 239 w związku z art. 14g O.p. (ósmy zarzut skargi).

Jak już wyżej wskazano, w chwili wydawania obu kwestionowanych postanowień nie było konieczności wezwania Strony do uzupełnienia opisu sprawy, zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 169 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b § 3 O.p. (siódmy według kolejności zarzut skargi) nie znajduje uzasadnienia.

Prezentując swoje stanowisko, zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w odpowiedzi na skargę, DKIS adekwatnie wsparł się przykładami z judykatury (między innymi: wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. o sygn. akt lI FSK 637/18; prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 678/17; wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r. o sygn. akt II FSK 2293/20, wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. o II FSK 3819/17 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Sz 522/20 – wszystkie publikowane w CBOSA). Z przyczyn już wcześniej wskazanych Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela jednak przykładów orzeczeń sądowych, w których przyjęto wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS (przykładowo wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r. o sygn. akt II FSK 640/18).

W niniejszej sprawie DKIS nie tylko był uprawniony, lecz i zobowiązany odmówić wydania interpretacji indywidualnej, bowiem w przypadku gdy wnioskodawca przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że wystąpiła przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia", wówczas postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej.

3.11. W tym stanie rzeczy, skoro w skardze nie przywołano żadnych nowych argumentów mogących mieć negatywny wpływ na ocenę trafności podjętego rozstrzygnięcia (są one bowiem powieleniem zarzutów z odwołania od decyzji organu I instancji), za prawidłowe uznać należy również stanowisko DIAS, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, jako podjęte przy uwzględnieniu całego przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, którego okoliczności zostały prawidłowo ocenione w przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, powołanych w podstawie kwestionowanego rozstrzygnięcia.

3.12. Z tych względów, na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a., skargę – jako całkowicie nieuzasadnioną – oddalono w całości, przy czym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek innych, niż podniesione w skardze, uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego o choćby potencjalnym, a tym bardziej istotnym, wpływie na wynik sprawy.