Wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2025, sygn. I SA/Wr 241/25

Postępowanie przed Sądem I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2020 r. skarżący zaskarżył decyzję DIAS w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w rezultacie brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów w zakresie wszelkich okoliczności związanych z wystąpieniem ze spółki T. s.c., szczegółowych ustaleń wspólników, dokonaniem rozliczenia z tego tytułu, szczegółowych ustaleń w kontekście charakteru świadczenia otrzymanego przez stronę skarżącą w dniu 10 marca 2008 r. od R. S. jak również brak wszechstronnych ustaleń i przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów, co do sytuacji majątkowej spółki T. s.c.;

2) art. 9 ust. 1, art. 14 ust 1, art. 24 ust 1 oraz art. 30c ust 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez bezzasadne przyjęcie (odmienne od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku), iż otrzymana przez stronę w roku 2008 r. kwota 2.000.000,00 zł z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. nie odpowiada wysokości jej udziału w majątku spółki, który przez organ I instancji ustalony został na kwotę 3.334.714,53 zł, a tym samym błędne przyjęcie, iż wartość taka nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również błędne przyjęcie, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym w takiej sytuacji podlega pomniejszeniu wyłącznie o część wartości wkładu pieniężnego wniesionego na etapie przystępowania do spółki cywilnej;

3) art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 27 ust. 1 uPIT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a konsekwencji błędne przyjęcie, iż otrzymana w 2008 r. kwota 2 mln zł stanowiła ostateczne przysporzenie z tytułu spłaty udziału kapitałowego występującego wspólnika spółki cywilnej podlegającego opodatkowaniu w roku 2008;

4) art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70c o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, a tym samym pominięcie obowiązku umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania, w sytuacji kiedy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości.

Wyrokiem z 6 października 2021 r., I SA/Wr 683/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną w zakresie podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.). Strona argumentowała bowiem, że stan prawny i faktyczny w sprawie uległ zmianie w związku z podjęciem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i w związku z trwającym przeszło 7 lat stanem zawieszenia postępowania karnego skarbowego, co stanowiło nową okoliczność faktyczną – nieznaną na moment orzekania przez WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 254/15. Sąd stwierdził, że poza sporem pozostawał przebieg zdarzeń procesowych podjętych wobec strony na gruncie postępowania karnego skarbowego i podatkowego, ukierunkowanych na spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spór odnosił się bowiem do oceny ich skuteczności. Po dokonaniu analizy wniosków płynących z ww. uchwały NSA, Sąd wskazał, że celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wszczęto śledztwo, przedstawiono stronie zarzuty i zawieszono postępowanie karne skarbowe, przy czym czynności te podjęto odpowiednio - 18 lipca 2014 r., 19 września 2014 r. i 29 września 2014 r. Czynności podjęto w 2014 r., tj. w roku w którym upływał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego strony i w krótkich odstępach czasu (w ciągu niespełna dwóch miesięcy). Ostatnia z czynności postępowania karnego skarbowego tj. postanowienie o zawieszeniu śledztwa przeciwko stronie została podjęta z powodu trudności w prowadzeniu śledztwa, wobec niezakończenia postępowania podatkowego oraz możliwości ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny. Motywem zawieszenia postępowania karnego skarbowego było trwające postępowanie podatkowe. Jak dalej wywodził Sąd, od momentu zawieszenia postępowania karnego skarbowego w 2014 r. przez ponad 7 lat, nie podjęto żadnych czynności zmierzających do oceny zasadności stawianych stronie zarzutów. To zdaniem Sądu wskazywało wprost na pozorność czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec strony celem spowodowania ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O proceduralnym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, świadczył fakt całkowitego braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania i to przez okres 7 lat.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

DIAS wywiódł od wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 21 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2021 r., I SA/Wr 683/20, nie podzielając dokonanej przez WSA we Wrocławiu oceny zaistnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającej na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA punkt wyjścia rozważań nad zasadnością skargi kasacyjnej stanowiło stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15 przesądził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego tego zobowiązania. Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od tego wyroku (wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1094/16) spowodowało, że stał się on prawomocny, a więc na mocy art. 170 p.p.s.a. wiązał – między innymi – Sąd, który ten wyrok wydał. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadniczo nie mógł zatem formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej, jednakże – co zaakcentował NSA - już po wydaniu w sprawie obydwu ww. wyroków Naczelny Sąd Administracyjny powziął uchwałę z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem możliwość badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie tylko formalnoprawnych aspektów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale także jego merytorycznej zasadności z uwagi na wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to dla zapobieżenia wykorzystywaniu tej instytucji prawnej dla niezasadnego przesuwania terminu przedawnienia przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tylko w tym celu. Następnie NSA podniósł, że zaskarżony wyrok (tj. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2021 r., I SA/Wr 683/20) został wydany po dacie powzięcia uchwały I FPS 1/21, a oceniał zgodność z prawem decyzji ostatecznej (tj. decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie) wydanej przed powzięciem tej uchwały. Zatem WSA miał obowiązek zbadania legalności tej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w uchwale i mógł odnieść się do podnoszonej przez podatnika kwestii wszczęcia tego postępowania tylko w celu doprowadzenia do skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA nie podzielił jednak wniosków wyprowadzonych przez WSA we Wrocławiu co do zaistnienia instrumentalności w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób – wedle oceny NSA - przyjąć, by wszczęcie śledztwa, przedstawienie skarżącemu zarzutów i zawieszenie postępowania karnego skarbowego w krótkich odstępach czasu (dwóch miesięcy) i w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, były okolicznościami wskazującymi na ukierunkowanie tych czynności na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie doprowadzenia do prawnokarnej reakcji na czyn zabroniony. NSA uznał również za nietrafny podniesiony przez WSA we Wrocławiu argument odnoszący się do sprawności postępowania karnego i zależności pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym, to jest, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wykorzystać zgromadzone materiały i ustalenia poczynione w toku postępowania karnego celem potwierdzenia lub wykluczenia zaistnienia okoliczności badanych w postępowaniu podatkowym, podczas gdy to ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym i wyprowadzone na tej podstawie konkluzje mogą w sposób decydujący rzutować na tok czynności w postępowaniu karnym-skarbowym. NSA nie podzielił również argumentu dotyczącego długości trwającego postępowania z perspektywy celu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Choć postępowanie w sprawie trwa bardzo długo (7 lat w dacie powtórnego orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a obecnie ponad 10 lat), to zasady obrotu prawnego muszą być konfrontowane z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji). NSA podkreślił, że na długi tok postępowania w tej sprawie istotny wpływ miał okres jej spoczywania w sądach administracyjnych: od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2018 r. oraz od października 2020 r. do chwili obecnej. Długotrwałość postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego nie może stanowić przesłanki wskazującej na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Brak realnej aktywności organu prowadzącego to postępowanie był usprawiedliwiony oczekiwaniem na zakończenie wymiarowego postępowania podatkowego.

Ponowne postępowanie przed Sądem I instancji.

Pismem z 4 sierpnia 2025 r. skarżący przedstawił dodatkowe stanowisko w sprawie i powołując się na treść art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazał na ewentualną konieczność zawieszenia obecnego postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunatem Konstytucyjnym pod sygn. akt: K 31/14 (kontrola konstytucyjności tożsamych przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 114a k.k.s.), co pomimo wyroku NSA może mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał także, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczyło odmiennego i błędnie zidentyfikowanego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego (z praw majątkowych, a nie ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza). Podtrzymując wszelkie dotychczasowe zarzuty, skarżący przytoczył także argumentację w zakresie wadliwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT.

Skarżący podniósł również, że skoro, organ przyjął, że w roku 2008 strona uzyskała tytułem wystąpienia ze spółki cywilnej świadczenie o określonej wartości, to niezależnie od tego, czy była to cała wartość, czy też tytko część, to na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania osiągniętych w danym roku przychodów części wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zaskarżona w sprawie decyzja okazała się nieprawidłowa, zaś Sąd uznał zarzuty skargi jedynie za częściowo zasadne.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności podkreślić więc należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 stycznia 2025 r., II FSK 673/22 wskazał, że Sąd, rozpoznając sprawę ponownie zgodnie z art. 190 p.p.s.a. zastosuje wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało w analizowanej sprawie materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Kwestią prawomocnie przesądzoną jest więc to, że sporne zobowiązania nie są przedawnione, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony. Tak więc biorąc pod uwagę, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, analizie poddana zostanie jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji w kontekście podniesionego w skardze zarzutu odnoszącego się do zwolnienia z opodatkowania części kwot uzyskanych przez skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej.

W świetle wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocenie Sądu powinna zostać poddana prawidłowość zakwalifikowania uzyskanego przez skarżącego przychodu do określonego źródła przychodów, a także wysokość tego przychodu w kontekście podniesionego w skardze zarzutu, odnoszącego się do wyłączenia z opodatkowania części kwot uzyskanych przez skarżącego w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej.

Kwalifikacja przychodu do źródła przychodów została prawomocnie rozstrzygnięta przez WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15, który ocenił, że sporny przychód jest przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 uPIT i art. 14 uPIT. Organy w tym zakresie prawidłowo, tj. stosując się do wyroku WSA, zakwalifikowały więc przychód do właściwego źródła.

Spornym w sprawie okazał się jednak zakres zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są wolne od podatku dochodowego są: przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie organy, z naruszeniem zasady wynikającej z art. 153 p.p.s.a. - zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – nie zastosowały ww. zwolnienia do całego otrzymanego w 2008 r. przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej.

Strona uważa bowiem, że Sąd prawomocnie przesądził, że w okolicznościach sprawy zwrot przypadającego skarżącemu majątku spółki - w związku z ww. zwolnieniem - nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tymczasem organ I instancji orzekł inaczej, a zaaprobował to DIAS.

Spornym jest więc w istocie to, co orzekł WSA we Wrocławiu w wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15. Otóż w tym wyroku Sąd uznał, że w świetle uzasadnionych wątpliwości co do rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, zwłaszcza na gruncie rozliczeń w spółce cywilnej przewidzianych w art. 871 k.c. należy uznać, przyjmując interpretację korzystną dla podatnika, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. W kolejnym zdaniu WSA wyjaśnił jednak, że podziela tym samym pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r., FSK 594/04 i z 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09.

Zatem sformułowaną przez Sąd w analizowanym wyroku tezę, należy odczytywać łącznie z poglądami wyrażonymi w ww. wyrokach NSA, tj. cytowane przez stronę fragmenty uzasadnienia wyroku WSA wraz z poglądami z orzecznictwa NSA, do których Sąd ten się odwołuje bezpośrednio w kolejnym zdaniu, a które strona pomija w wywodach skargi. Takie pominięcie całkowicie jednak wypacza sens wywodu prawomocnie wiążącego w niniejszej sprawie. Z tego powodu niezbędnym jest przeanalizowanie wniosków wynikających z ww. orzeczeń. Otóż w ww. wyroku z 7 października 2004 r., FSK 594/04 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował dwie tezy, tj. że: 1) "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu."; 2) "Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku." W kolejnym przywołanym przez Sąd wyroku z 22 kwietnia 2011 r., II FSK 2204/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej obejmuje bowiem zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych uPIT oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Pamiętać należy, że jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk pozostawia w spółce, to tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie wkładu (por. wyrok NSA z 22 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 542/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wykładnia językowa pozwala na konstatację, że wkład, po zwiększeniu swojej wartości, nie przestaje być "wkładem wniesionym" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie pojęcia "wkład wniesiony", użytego w art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT, należy uznać, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana.

Konkludując, w kontekście tego co było sporne w sprawie, w analizowanym pod kątem związania wynikającego z art. 153 p.p.s.a. wyroku z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15, Sąd odkodował z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT normę, zgodnie z którą ze zwolnienia na mocy tego przepisu nie podlega wyłącznie ekonomicznie wyrażona wartość równa wysokości wniesionego wkładu do spółki osobowej, ale wartość tego wkładu uwzględniająca tak wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki.

W konsekwencji, w takim przypadku, opodatkowaniu będzie podlegała ta część zwróconego majątku, która przewyższa wartość wniesionego wkładu, rozumianego jako kwota odpowiadająca wysokości wniesionego wkładu powiększona o wartość tej części majątku spółki, która jest temu wspólnikowi należna, a wcześniej została opodatkowana lub wynika ze wzrostu wartości składników majątku spółki.

W świetle powyższego, organy, związane wyrokiem WSA, słusznie oceniły że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, obejmuje zarówno wkład pierwotnie wniesiony, jak i jego zwiększenie, wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Właściwie następnie wywiodły, że przedmiotem opodatkowania w przypadku otrzymania przez wspólnika zwrotu udziału kapitałowego będzie tylko ta jego część, która wcześniej nie została opodatkowana. Jako że na podstawie zebranych dowodów ustaliły, że spółka cywilna T. nie osiągnęła zysku ani w roku 2007, ani na dzień wstąpienia skarżącego ze spółki, jak też za rok 2008, to w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił przypadek otrzymania przez skarżącego i opodatkowania zysku pozostawionego w spółce, co zwiększałoby wartość wniesionego przez stronę wkładu objętego zwolnieniem od podatku. Jak bowiem ustalono, wypłacona podatnikowi przez wspólników spółki cywilnej T. kwota nie obejmowała dochodu, który już uprzednio został opodatkowany.

Słusznie zatem organy uznały, że zwolnieniem na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT objęte są przychody do wysokości wniesionego wkładu do spółki cywilnej, tj. do kwoty 26 500 zł.

Jednocześnie Sąd stwierdził, że nie było żadnych podstaw prawnych, aby osiągnięty w 2008 r. przychód z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej T. w kwocie 2 000 000 zł pomniejszać jedynie o wartość wniesienia wkładu do spółki cywilnej, obliczoną proporcjonalnie do uzyskanego w 2008 r. przychodu, w stosunku do całego przychodu w wysokości 5 000 000 zł otrzymanego z tytułu wystąpienia ze spółki (w pozostałej części 3 000 000 zł w 2009 r.), tj. 10 600,00 zł (tj. 2/5 wkładu) zamiast 26 500,00 zł (cała wartość wkładu).

W tym zakresie słusznie skarżący podnosi, że skoro organ przyjął, że w 2008 r. strona uzyskała tytułem wystąpienia ze spółki cywilnej świadczenie o określonej wartości, to niezależnie od tego, czy była to cała wartość, czy też tytko jej część, to na gruncie art. 21 ust. 1 pkt. 50 uPIT brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania osiągniętych w danym roku przychodów tylko w części (a nie całości) wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki, w sytuacji gdy uzyskany w danym roku przychód przewyższa wartość korzystającego ze zwolnienia wniesionego wkładu.

Konkludując, w ocenie Sądu, NDUCS prawidłowo zakwalifikował sporne przychody do odpowiedniego ich źródła, prawidłowo ocenił, że w okolicznościach tej sprawy ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT korzysta kwota odpowiadająca wysokości wniesionego wkładu do spółki cywilnej, tj. 26 500 zł. Nieprawidłowo jednak ograniczył przysługujące stronie w 2008 r. zwolnienie do kwoty 10 600 zł, zamiast przyjąć je w pełnej kwocie 26 500 zł.

W świetle powyższego DIAS, wydając skarżoną decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję NDUCS, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego zastosowanie oraz naruszył art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w całości. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS będzie zobowiązany zastosować się do wskazań zawartych w niniejszym wyroku i przyjąć, że stronie w 2008 r. przysługuje zwolnienie w pełnej kwocie wniesionego wkładu do spółki cywilnej, tj. 26 500 zł.

O kosztach postępowania sądowego (4 094 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego zwrot części kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając część uiszczonego wpisu od skargi (477 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (3 600 zł) wyliczone jako część kwoty wynikającej ze stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a odpowiadające stawce wynikającej z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia.

Jak stanowi bowiem art. 206 p.p.s.a., Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została uchylona przez Sąd w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego w części niewspółmiernej - mając na uwadze ekonomiczną wartość nieuwzględnionej przez organ kwoty podlegającej zwolnieniu od podatku w 2018 r. (tj. 15 900 zł) - w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu (wynoszącej 370 430 zł). Stąd zasądzone na rzecz strony od organu koszty postępowania sądowego Sąd miarkował.