Wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2025, sygn. I SA/Wr 242/25

Postępowanie przed Sądem I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 listopada 2020 r. skarżący zaskarżył decyzję DIAS w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 122 o.p. oraz art 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, a w rezultacie brak zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dostępnych w sprawie dowodów w zakresie wszelkich okoliczności związanych z dzierżawą nieruchomości strony skarżącej, a w szczególności dowodu z przesłuchania osoby dzierżawcy, co wskazuje na brak wszechstronnych ustaleń w tym zakresie na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia;

2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz 70c o.p., poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, a tym samym pominięcie obowiązku umorzenia postępowania na skutek przedawnienia zobowiązania na zasadach określonych w art 27 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji kiedy zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r.

Skarżący wniósł także o zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z kosztami opłaty skarbowej.

W uzasadnieniu skargi, oprócz argumentacji odnoszącej się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący podniósł m.in., że organ odwoławczy nie dokonał ustaleń w zakresie wszelkich okoliczności związanych z zawarciem i realizacją umowy dzierżawy zawartej 7 kwietnia 2008 r. pomiędzy skarżącym a M. F. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że pomimo uznania za konieczne przeprowadzenia w przedmiotowej sprawie dowodu z przesłuchania świadka M. F., czy też złożenia przez niego jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie (na wszelkie okoliczności związane z zawartą umową, ponoszonymi przez strony kosztami z tego tytułu, zakończeniem stosunku prawnego, a wreszcie osiągniętymi przez stronę przychodami) organy obu instancji ostatecznie zaniechały takiego dowodu.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 6 października 2021 r., I SA/Wr 684/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną w zakresie podniesionego przez stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.). Strona argumentowała bowiem, że stan prawny i faktyczny w sprawie uległ zmianie w związku z podjęciem uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i w związku z trwającym przeszło 7 lat stanem zawieszenia postępowania karnego skarbowego, co stanowiło nową okoliczność faktyczną – nieznaną na moment orzekania przez WSA we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 254/15. Sąd stwierdził, że poza sporem pozostawał przebieg zdarzeń procesowych podjętych wobec strony na gruncie postępowania karnego skarbowego i podatkowego, ukierunkowanych na spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Spór odnosił się bowiem do oceny ich skuteczności. Po dokonaniu analizy wniosków płynących z ww. uchwały NSA Sąd wskazał, że celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wszczęto śledztwo, przedstawiono stronie zarzuty

i zawieszono postępowanie karne skarbowe, przy czym czynności te podjęto odpowiednio - 18 lipca 2014 r., 19 września 2014 r. i 29 września 2014 r. Czynności podjęto w 2014 r., tj. w roku, w którym upływał pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego strony i w krótkich odstępach czasu (w ciągu niespełna dwóch miesięcy). Ostatnia z czynności postępowania karnego skarbowego tj. postanowienie o zawieszeniu śledztwa przeciwko stronie, została podjęta z powodu trudności w prowadzeniu śledztwa, wobec niezakończenia postępowania podatkowego oraz możliwości ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny. Motywem zawieszenia postępowania karnego skarbowego było trwające postępowanie podatkowe. Jak dalej wywodził Sąd, od momentu zawieszenia postępowania karnego skarbowego w 2014 r. przez ponad 7 lat, nie podjęto żadnych czynności zmierzających do oceny zasadności stawianych stronie zarzutów. To, zdaniem Sądu, wskazywało wprost na pozorność czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec strony celem spowodowania ziszczenia się przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. O proceduralnym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, świadczył fakt całkowitego braku realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania i to przez okres 7 lat.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

DIAS wywiódł od wyroku WSA skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 21 stycznia 2025 r., II FSK 674/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2021 r., I SA/Wr 684/20, nie podzielając dokonanej przez WSA we Wrocławiu oceny zaistnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mającej na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał NSA punkt wyjścia rozważań nad zasadnością skargi kasacyjnej stanowiło stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 24 listopada 2015 r., I SA/Wr 254/15 przesądził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego tego zobowiązania. Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od tego wyroku (wyrokiem z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1094/16) spowodowało, że stał się on prawomocny, a więc na mocy art. 170 p.p.s.a. wiązał – między innymi – Sąd, który ten wyrok wydał. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadniczo nie mógł zatem formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej, jednakże – co zaakcentował NSA - już po wydaniu w sprawie obydwu ww. wyroków Naczelny Sąd Administracyjny powziął uchwałę z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem możliwość badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie tylko formalnoprawnych aspektów wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale także jego merytorycznej zasadności z uwagi na wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to dla zapobieżenia wykorzystywaniu tej instytucji prawnej dla niezasadnego przesuwania terminu przedawnienia przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tylko w tym celu. Następnie NSA podniósł, że zaskarżony wyrok (tj. wyrok WSA we Wrocławiu z 6 października 2021 r., I SA/Wr 684/20) został wydany po dacie powzięcia uchwały I FPS 1/21, a oceniał zgodność z prawem decyzji ostatecznej (tj. decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie) wydanej przed powzięciem tej uchwały. Zatem WSA miał obowiązek zbadania legalności tej decyzji z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w uchwale i mógł odnieść się do podnoszonej przez podatnika kwestii wszczęcia tego postępowania tylko w celu doprowadzenia do skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA nie podzielił jednak wniosków wyprowadzonych przez WSA we Wrocławiu co do zaistnienia instrumentalności w rozpoznawanej sprawie. Nie sposób – wedle oceny NSA - przyjąć, by wszczęcie śledztwa, przedstawienie skarżącemu zarzutów i zawieszenie postępowania karnego skarbowego w krótkich odstępach czasu (dwóch miesięcy) i w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, były okolicznościami wskazującymi na ukierunkowanie tych czynności na uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie doprowadzenia do prawnokarnej reakcji na czyn zabroniony. NSA uznał również za nietrafny, podniesiony przez WSA we Wrocławiu, argument odnoszący się do sprawności postępowania karnego i zależności pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym, to jest, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny wykorzystać zgromadzone materiały i ustalenia poczynione w toku postępowania karnego celem potwierdzenia lub wykluczenia zaistnienia okoliczności badanych w postępowaniu podatkowym, podczas gdy to ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym i wyprowadzone na tej podstawie konkluzje mogą w sposób decydujący rzutować na tok czynności w postępowaniu karnym skarbowym. NSA nie podzielił również argumentu dotyczącego długości trwającego postępowania z perspektywy celu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Choć postępowanie w sprawie trwa bardzo długo (7 lat w dacie powtórnego orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a obecnie ponad 10 lat), to zasady obrotu prawnego muszą być konfrontowane z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji). NSA podkreślił, że na długi tok postępowania w tej sprawie istotny wpływ miał okres jej spoczywania w sądach administracyjnych: od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2018 r. oraz od października 2020 r. do chwili obecnej. Długotrwałość postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego nie może stanowić przesłanki wskazującej na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Brak realnej aktywności organu prowadzącego to postępowanie był usprawiedliwiony oczekiwaniem na zakończenie wymiarowego postępowania podatkowego.

Ponowne postępowanie przed Sądem I instancji.

Pismem z 4 sierpnia 2025 r. skarżący przedstawił dodatkowe stanowisko w sprawie

i powołując się na treść art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazał na ewentualną konieczność zawieszenia obecnego postępowania z uwagi na toczące się przed Trybunatem Konstytucyjnym pod sygn. akt: K 31/14 (kontrola konstytucyjności tożsamych przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 114a k.k.s.), co pomimo wyroku NSA może mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazał także, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczyło odmiennego i błędnie zidentyfikowanego przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego (z praw majątkowych, a nie ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza). Podtrzymując wszelkie dotychczasowe zarzuty, skarżący przytoczył także argumentację w zakresie wadliwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50 uPIT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wyjaśnić trzeba, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W pierwszej kolejności podkreślić więc należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 stycznia 2025 r., II FSK 674/22 wskazał, że Sąd, rozpoznając sprawę ponownie, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., zastosuje wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało w analizowanej sprawie materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Kwestią prawomocnie przesądzoną jest więc to, że sporne zobowiązania nie są przedawnione, bowiem bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony. Tak więc, biorąc pod uwagę, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny co do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, analizie poddana zostanie jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji w kontekście podniesionego w skardze zarzutu odnoszącego się do niewyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i treścią umowy dzierżawy oraz brakami dowodowymi w tym zakresie.

Przedmiotem sporu jest zatem ocena, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały materiał dowodowy, ustaliły stan faktyczny sprawy i w konsekwencji prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 uPIT, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w kwocie 3 705 zł. Zdaniem strony, w sprawie doszło do naruszenia art. 122 o.p. oraz art 187 § 1 o.p., gdyż nie zgromadzono i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jak twierdzi strona, nie ustalono wszelkich okoliczności związanych z dzierżawą nieruchomości, tj. w szczególności nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania osoby dzierżawcy. Z kolei DIAS podnosił, że zgromadzony materiał dowodowy, w sposób niepozostawiający wątpliwości, umożliwiał określenie stronie zobowiązania.

Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 uPIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 2 uPIT). Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT źródłami przychodów są m.in. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, na podstawie analizy obrotów na rachunku bankowym strony organy podatkowe ustaliły, iż strona otrzymała środki pieniężne z tytułu dzierżawy od M. F. oraz J. sp. z o.o. w łącznej wysokości 29 326,66 zł. Jednocześnie ustalono, że strona nie rozliczyła dochodu z tego tytułu - Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna nie odnotował bowiem zeznań strony i innych deklaracji, ani innych dokumentów złożonych przez stronę za 2008 r. Pomimo tego, że skarżący w toku postępowania był wzywany do wyjaśnień w przedmiocie otrzymanych wpłat (pismo z 29 kwietnia 2014 r.) i poniesionych kosztów utrzymania nieruchomości (pismo z 22 maja 2014 r.), nie udzielił żadnej odpowiedzi. Z akt administracyjnych wynika także, że w toku postępowania wzywano M. F. do przedstawienia pisemnych wyjaśnień w sprawie, które również pozostały bez odpowiedzi (pisma z 12 marca 2014 r. oraz 2 kwietnia 2014 r.). Pisemnych i obszernych wyjaśnień w sprawie udzieliła jednak spółka J. sp. z o.o. (pismo z 5 maja 2014 r. wraz z załącznikami) wskazując, że 7 kwietnia 2008 r. strona zawarła z M. F. umowę dzierżawy na czas nieokreślony, która przewidywała możliwość dalszego jej poddzierżawienia lub oddania osobie trzeciej do nieodpłatnego używania. 24 kwietnia 2008 r. M. F. poddzierżawił nieruchomość spółce J. sp. z o.o., o czym strona została poinformowana i na co wyraziła zgodę. Ze względu na zaległości M. F. spółka J. sp. z o.o. zobowiązała się do dokonania spłaty zaległości za niego. Podstawę dokonania przelewu przez J. sp. z o.o. na rzecz strony stanowiły oświadczenia D. S. i M. F. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tak więc mimo biernej postawy strony skarżącej oraz mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. F., zebrano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 187 § 1 o.p.), w ocenie Sądu, respektując przepisy prawa procesowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. Na podstawie wyjaśnień otrzymanych od spółki J. sp. z o.o. oraz innych zebranych dowodów prawidłowo organy ustaliły, że skarżący był w 2008 r. właścicielem lokalu niemieszkalnego położonego w S. przy al. [...] oraz że podatnik zawarł z M. F. umowę dzierżawy tego lokalu, który to lokal ww. dzierżawca następnie poddzierżawił spółce J. sp. z o.o. za zgodą skarżącego. Prawidłowo oceniono, że zarówno przelew dokonany przez M. F., jak i przelew wykonany przez J. sp. z o.o. należało zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT. Organy wykazały bowiem na podstawie zebranych dowodów, że środki te zostały przekazane na rachunek bankowy podatnika z tytułu dzierżawy ww. lokalu niemieszkalnego.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Organy podatkowe poszukują zatem dowodów aż do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy, co nie oznacza bezkrytycznego prowadzenia wszelkich dostępnych czynności aż do wyczerpania dostępnych środków dowodowych. Istotne jest ustalenie stanu faktycznego. Jednocześnie nie ma obowiązku prowadzenia dowodów na potwierdzenie wersji prezentowanej przez stronę, czy też dowodów których przeprowadzenia strona oczekuje, pomimo tego, że organy dysponują wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia materiałem (por. m.in. wyroki NSA: z 28 maja 2025 r., II FSK 1162/22; z 6 marca 2025 r., I FSK 1744/21; z 19 lutego 2025 r., I FSK 1525/21; z 30 stycznia 2025 r., III FSK 761/24; z 5 listopada 2024 r., II GSK 1752/22).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.