Wyrok WSA z dnia 03 września 2025, sygn. I SA/Wr 244/25

Podatnik nie godząc się ze stanowiskiem organów obu instancji złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na decyzję DIAS, podnosząc w niej zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego na skutek ich niewłaściwego zastosowania, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż w sprawie Podatnika umorzenie przedawnionej wierzytelności stanowi trwałe przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu u Skarżącego, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż tak długo jak wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, nie zwolni dłużnika z długu - nie ma mowy o realnej, nieodwracalnej (definitywnej, trwałej) korzyści dłużnika, mimo upływu terminu przedawnienia. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi w szczególności Podatnik akcentował brak woli wierzycieli na zawarcie ugody, jedynie wobec wierzytelności nieprzedawnionych, co spowodowało objęcie tą ugodą obu kategorii zobowiązań – przedawnionych i nieprzedawnionych. Nie niweczy to jednak faktu, że Podatnik powoływał się na zarzut przedawnienia, a wierzyciele zgodzili się z tym. Sytuacja prawna Podatnika, w zakresie przedawnionej kwoty 126.706,58 zł, nie zmieniła się również po zawarciu ugody z wierzycielami. Kwota ta nadal była przedawniona, tak samo jak i przed zawarciem ugody. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym akcie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg, dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Wobec złożonego w odpowiedzi na skargę wniosku o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) oraz braku sprzeciwu Skarżącego, Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w tym trybie, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.)

Skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw, a więc należało ją oddalić.

Istota sporu sprowadza się do kwestii zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r., która miałaby powstać w wyniku nieuzasadnionego uwzględnienia, w rozliczeniu podatkowym za 2023 rok, przychodu w wysokości 133.183,02 zł, powstałego w wyniku ugody z dnia 21.07.2023 r., przedmiotem której było umorzenie części wierzytelności, wynikającej z trzech zobowiązań objętych wspólnym postępowaniem windykacyjnym. W kwestii pojęcia przychodu, na gruncie przepisów u.p.d.o.f. zwrócić należy uwagę na art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym wskazano na otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przy czym za przychód można uznać tylko świadczenia o charakterze definitywnym (a nie zwrotnym). W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarty jest katalog źródeł przychodu, gdzie w pkt 9 wskazano na: inne źródła, które nie zostały dookreślone (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nie stanowiąc kategorii z art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. są przysporzeniem majątkowym dla podatnika. Mając powyższe na uwadze rozstrzygnąć należało, czy umorzenie przedawnionego zobowiązania – wierzytelności cywilnoprawnej (tzw. zobowiązania naturalnego) należy uznać za przysporzenie skutkujące uznaniem za przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu samo przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnej nie skutkuje jakimkolwiek przysporzeniem po stronie dłużnika, albowiem nie stanowi zwolnienia z długu, który nadal istnieje, a jedynie nie może być przymusowo wyegzekwowany:

"Podstawowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest to, że zobowiązanie, którego treścią jest roszczenie, przekształca się w zobowiązanie naturalne (obligatio naturalia, zobowiązanie niezupełne), co oznacza, że pomimo iż roszczenie ma swoją podstawę materialnoprawną i nadal istnieje, uprawniony może nie uzyskać orzeczenia sądowego uwzględniającego jego żądanie w celu zapewnienia realizacji roszczenia za pomocą przymusu państwowego na wypadek odmowy dobrowolnego spełnienia świadczenia będącego przedmiotem roszczenia."

(L. Jantowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2025, art. 117.)

Tym samym zobowiązany może, ale nie musi skorzystać z "dobrodziejstwa" uchylenia się od zapłaty przedawnionego zobowiązania, stawiając zarzut o jego przedawnieniu w przypadku prób jego wyegzekwowania przez wierzyciela. Tym niemniej w przypadku przedawnienia nie ma mowy o zamknięciu/likwidacji zobowiązania, które nadal istnieje i jak już wskazano w decyzjach organów, dłużnik nie otrzymuje definitywnego przysporzenia, a regulując przedawniony dług nie może następnie powoływać się na spełnienia świadczenia nienależnego (art. 411 pkt 3 k.c.). Co istotne, w sprawie mimo zgłaszanych zastrzeżeń w zakresie przedawnienia części wierzytelności objętych ugodą, Skarżący (wprost) wierzytelności owe, objęte ugodą uznał - jako istniejące i ciążące na Nim zadłużenie w kwocie 204.383,02 zł (również przedawnione - § 1 pkt 2 ugody) i w części (również przedawnionej), wynikającej z ugody, zobowiązał się spłacić wierzycielowi, w zamian za zwolnienie z części pozostałej (§ 2 pkt 1 ugody). Kwestie negocjacji, argumentacji stron ugody nr [...], [...], [...] pozostają bez znaczenia dla jej finalnej treści, z której wynikają oświadczenia woli względem rozmiaru istniejącego długu oraz sposobu jego rozliczenia – tak jak wskazano wcześniej z uwzględnieniem w tych elementach wierzytelności przedawnionych. Natomiast dopiero zwolnienie przez wierzyciela z długu, w tym przedawnionego, spowodowało przysporzenie ostateczne/finalne po stronie Skarżącego (jako dłużnika) i w konsekwencji obowiązek rozpoznania przychodu w tym zakresie. Stanowisko to potwierdza orzecznictwo:

"Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym, u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a w rezultacie wierzyciel (tu - Skarżący) nie jest zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11, z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1154/14, z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 869/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15, z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. (...) W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji, nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro dłużnik skorzysta z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki dłużnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku.

Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej, utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia.

Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu, kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 2405/20 - CBOSA)

"Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 k.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 k.c.) i ugody (art. 917 k.c.). W konsekwencji, dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne.

(...)

W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji, nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro dłużnik skorzysta z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki dłużnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku.

Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej, utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia.

Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu, kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2024 r. o sygn. akt

II FSK 877/24 – CBOSA)

Mając powyższe na uwadze zasadnie organy obu instancji odmówiły stwierdzenia nadpłaty, która miała dotyczyć uiszczonego przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r., z tytułu przychodu otrzymanego w formie umorzenia przedawnionej wierzytelności cywilnoprawnej. W konsekwencji zarzuty skargi zostały uznane za nieuzasadnione, stąd Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.