Wyrok WSA z dnia 13 sierpnia 2026, sygn. I SA/Wr 247/26

Skarga jest uzasadniona.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe obu instancji zasadnie określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącej. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wymaga odniesienia się do podstawy prawnej decyzji obu instancji. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (dotyczy zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast § 4 pkt 2 określa, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (określającej wysokość zobowiązania podatkowego). Przywołany przepis art. 33 o.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego przez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 8 września 2000 r. o sygn. akt III SA 1770/99, Lex nr 47986). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 o.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok z 25 maja 2018 r. o sygn. akt I FSK 495/18, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Kwestię oceny, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił do uznania właściwemu w sprawie organowi. Zaznaczenia jednak wymaga, że określenie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania terminem "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" oznacza, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy, sytuację ekonomiczną konkretnego podatnika, z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia takiej sytuacji. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w swym wyroku z 21 kwietnia 2026 r. o sygn. akt III FSK 384/25 (CBOSA):

"... normodawca oparł przesłankę na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Nie jest zatem wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym. Jednocześnie, co należy podkreślić, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w normatywnej treści tej przesłanki ustawodawca odnosi się do niewykonania zobowiązania podatkowego, jednakże dla stwierdzenia, że obawa w tym względzie zachodzi, a zatem ma realny, a nie potencjalny wymiar, konieczne staje się uwzględnienie całokształtu okoliczności dotyczących sytuacji finansowej podatnika w relacji do zobowiązania podatkowego."

Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. W wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 Naczelny Sąd Administracyjny (CBOSA) stwierdził, że określona w art. 33 § 1 o.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Konstrukcja normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 o.p. pozwala przyjąć, że zawarte w niej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego mają charakter przykładowy, wskazujący jednak na działania podatnika, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości ich wykonania. W pozostałym zakresie zwrot normatywny "uzasadniona obawa" należy rozumieć jako przyczynę mającą swoje konkretne źródło, dla której organ podatkowy uznaje konieczność dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Ustalenie każdej przesłanki należy do organu podatkowego, który w sposób logiczny i czytelny musi uprawdopodobnić jej istnienie. Dlatego ocena sytuacji podatnika w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna. W toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej organ podatkowy powinien dysponować dowodami wskazującymi z jednej strony na konieczność wydania decyzji, o których mowa w art. 33 § 2 o.p., z drugiej zaś na to, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Decyzja o zabezpieczeniu majątkowym ma charakter decyzji uznaniowej, ale uznaniowość ocen leżących u jej podstaw nie może oznaczać ich dowolności. Słowo "może" oznacza, że organ podatkowy samodzielnie decyduje o potrzebie wydania takiej decyzji w konkretnym przypadku. Musi to jednak uzasadnić zgodnie z regułami określonymi w art. 210 § 4 o.p., w przeciwnym razie działanie organów będzie naruszało zasadę zaufania do określoną w art. 121 § 1 o.p. (por. Bogusław Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. 9 wydanie, Wolters Kluwer Warszawa 2015, str. 298-299).

W trybie art. 33 § 2 pkt 2 o.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętych i prowadzonych postępowań (art. 33 § 2 o.p.). Jednakże warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania jeśli nie wszczęto skutecznie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, a także nie mogą tego dokonać jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje (wyrok NSA z 2 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 35/16, CBOSA). W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie, czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania - decyzja wymiarowa (wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 1535/17, CBOSA). Powyższe uwagi odnośnie orzekania przez organy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 o.p. tut. Sąd zaprezentował już w prawomocnym wyroku z 11 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 386/19 (LEX nr 2975526) i uznaje za aktualne oraz odpowiadające materii skargi.

Odnosząc część teoretyczną do materiału aktowego należy podnieść warunek o charakterze podstawowym dla stosowania art. 33 o.p., jakim jest, jak już wcześniej wspomniano istnienie zobowiązania podatkowego - w rozpatrywanej sprawie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. Innymi słowy decyzja w przedmiocie zabezpieczenia musi określać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 o.p. – jako obowiązek uiszczenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w przybliżonej w decyzji o zabezpieczeniu kwocie. Przy czym wyliczenie tej kwoty musi mieć adekwatne - faktyczne i prawne podstawy, wykazane stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji wydanej w trybie art. 33 o.p. Mówiąc kolokwialnie nie można zabezpieczyć kwoty nieistniejącego zobowiązania, nieistniejącej należności pieniężnej do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego. Z zawartych, w decyzjach organów obu instancji obliczeń wynika, jak już zostało to przedstawione w części wstępnej uzasadnienia, że kwota przybliżonego i zabezpieczonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r., jest efektem wyeliminowania z zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku naliczonego za ten okres, w łącznej wysokości 95.594,00 zł. Odjęcie tej kwoty podatku naliczonego od deklarowanej przez Stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 88.303,00 zł (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – VII 2020 r.) dało w rezultacie kwotę zobowiązania do wpłaty do urzędu skarbowego za VI 2020 r. w wysokości 7.291,00 zł. Na wspomnianą, wyłączoną przez NUS i DIAS z rozliczenia Strony podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., kwotę 95.594,00 zł podatku naliczonego składały się zaś: 1) kwota podatku naliczonego (nadwyżka) z poprzedniej deklaracji (za V 2020 r.) w wysokości 42.514,00 zł oraz 2) kwestionowany podatek naliczony z rozliczonych w czerwcu faktur wystawionych przez P. Z. w wysokości 53.080,32 zł. W tym miejscu wskazać należy, że z prostych operacji matematycznych wynika, że bez wyłączenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia z deklaracji maja 2020 r. nie byłoby możliwe określenie w decyzjach organów obu instancji przybliżonej kwoty zobowiązania. Sąd w tym miejscu wskazuje, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 o.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) – uVAT zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a ewentualny podatek do zapłaty jest wynikiem samoobliczenia i wynika z deklaracji podatnika. Równocześnie podważenie przez organ podatkowy zadeklarowanego przez podatnika podatku od towarów i usług rozliczenia podatkowego w VAT, za konkretny okres rozliczeniowy, może nastąpić – stosownie do art. 21 § 3 o.p. wyłącznie poprzez wydanie stosownej decyzji podatkowej. Wprost ww. zasady artykułuje art. 99 ust. 12 uVAT:

"Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości."

Przy czym Sąd wskazuje również na art. 212 o.p. z którego to przepisu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany dopiero od chwili jej doręczenia (z zastrzeżeniem decyzji w przedmiocie regulowanym przez art. 67d o.p.). Nadto skuteczne doręczenie stronie decyzji podatkowej skutkuje wejściem jej do obrotu prawnego i dopiero od skutecznego doręczenia kształtowana jest tą decyzją sytuacja materialnoprawna podatnika:

"Data wydania decyzji informuje, że w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 o.p.) (wyrok NSA we Wrocławiu z 20.04.2000 r., I SA/Wr 613/98, LEX nr 43034). W orzeczeniu z 31.01.2012 r. (I FSK 702/11, LEX nr 1136303) NSA podkreślił, że "z wykładni art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 212 o.p. nie wynika, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje deklaracje podatkowe za dwa okresy rozliczeniowe, kiedy rozliczenie okresu poprzedniego rzutuje na okres następny, decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Wystarczające jest, gdy decyzje te doręczone zostaną w tym samym czasie, gdyż w tym momencie rozstrzygnięcia zawarte w doręczonych decyzjach obalają domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z deklaracji podatkowych. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi (i doręczonymi) w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne". W wyroku z 29.01.2021 r. (II FSK 2775/18, LEX nr 3161708) NSA zauważył, że "artykuł 212 o.p. jasno określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania, niezależnie od sposobu, w jaki doręczenie to nastąpiło (w przypadku, gdy ustanowiono pełnomocnika – w chwili doręczenia temuż pełnomocnikowi). Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym". W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu."

(S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 212.)

Wskazać więc należy, że decyzja NUS w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., wydana 15 września 2025 r. została doręczona – weszła do obrotu prawnego 16 września 2025 r. (k. 219). Z akt administracyjnych wynika zaś, że w dacie wydania, jak również doręczenia decyzji NUS o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania za VI 2020 r., nie istniała w obrocie prawnym jakakolwiek decyzja, która na podstawie art. 21 § 3 o.p., w związku z art. 99 ust. 12 uVAT modyfikowałaby deklarowane przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2020 r., z wykazaną przez Skarżącą kwotą (nadwyżką) podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy tzn. objęty zaskarżona decyzją czerwiec 2020 r. W obrocie prawnym nie istniała również decyzja wydana w trybie art. 33 o.p. która wskazywałaby na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania Strony za maj 2020 r., w miejsce deklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc czerwiec 2020 r. w wysokości: 42.514,00 zł. Okoliczności te znajdują również potwierdzenie w uzasadnieniach decyzji NUS (podkreślenia własne Sądu):

"* Tutejszy Organ prowadzi wobec Pani postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 do maja 2020 r., które może mieć wpływ na rozliczenie za czerwiec 2020 r. Postępowanie za maj 2020 r. zmierza do określenia Pani:

– nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł (słownie: zero zł 00/100);

– zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 46.254,00 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt cztery zł 00/100);

Zgodnie z powyższym założeniem kwota podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia za czerwiec 2020 r. wynosi 0 zł."

(str. 37 decyzji NUS)

Co potwierdził DIAS w odpowiedzi na zarzuty odwołania:

"W Pani ocenie organ nie przedstawił żadnej kalkulacji kwoty podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji. Wykazała Pani, że za niedopuszczalne uznać należy "wyzerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji bez jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie sposobu kalkulacji dokonanych przez organ, skoro wartość ta ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. Podkreśliła Pani, że skarżona decyzja w tym zakresie pozbawiona jest uzasadnienia i uniemożliwia to weryfikację poprawności przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, która określił i zabezpieczył organ I instancji.

Zauważamy jednak, że o motywach/sposobie obliczeń przybliżonej kwoty zobowiązania została Pani poinformowana. Z treści uzasadnienia skarżonej decyzji wprost wynika – przy jakich założeniach – organ obliczył przybliżoną wartość zobowiązania w VAT za 6/2020 rok. Ustalenia te są rachunkowo poprawne. Co więcej zauważamy, ze kwestia ta została w sposób wystarczający uzasadniona – na potrzeby przedmiotowego postępowania. Pani zarzut braku uzasadnienia/dokonania szczegółowych wyjaśnień jest niezasadny. Organ nie naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa."

(str. 18 zaskarżonej decyzji DIAS)

"Prowadzenie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 do maja 2020 r., które może mieć wpływ na rozliczenie za czerwiec 2020 r.", czy też "zmierzanie" do wyzerowania kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za maj 2020 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nie stanowi o prawnej możliwości podważenia zadeklarowanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2020 r. i nie mogło stanowić podstawy do określenia Stronie przez NUS w decyzji z 15 września 2025 r. (doręczonej 16 września 2025 r.) jakiejkolwiek kwoty przybliżonego zobowiązania za czerwiec 2020 r. Z podniesionych względów NUS nie miał podstaw do zastosowania art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, w związku z art. 207 o.p., czego DIAS nie zauważył, a wręcz zaakceptował – co stanowi wadliwą kontrolę instancyjną i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.).

Wskazać również należy, że z uwagi na specyfikę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (art. 33 o.p.), gdzie: nie wydaje się postanowienia o jego wszczęciu (art. 165 § 5 pkt 4 o.p.), nie wyznacza się stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 2 o.p.), a pierwszoinstancyjna decyzja o zabezpieczeniu - w przypadku skutecznego doręczenia - ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa (art. 239c o.p. – "... zgodnie z art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2. Z akt sprawy nie wynika, żeby w sprawie zostało przyjęte zabezpieczenie, o którym mowa w ww. przepisie, tym samym decyzja weszła do obrotu prawnego 16 stycznia 2024 r., tj. w dacie jej doręczenia i podlega wykonaniu." – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2026 r. o sygn. akt III FSK 1190/25 - LEX nr 4128372), wskazane naruszenie przez NUS art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2, w związku z art. 207 o.p., w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 i art. 212 o.p. i art. 99 ust. 12 uVAT przez DIAS, z uwagi na zignorowanie tych wad, co stanowi naruszenie dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) i zasady legalizmu (art. 120 o.p.), miało istotny wpływ na wynik sprawy co wypełnia obie podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), w związku z art. 135 p.p.s.a. do uchylenia decyzji organów obu instancji. Stan faktyczny ustalany przecież w dacie wydania decyzji przez NUS tj. 15 września 2025 r. uniemożliwiał określenie Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., z uwagi na brak prawnych możliwości pominięcia, w określaniu potencjalnego przybliżonego zobowiązania, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji Strony dotyczącej maja 2020 r. Takie przybliżone zobowiązanie nie mogło jednak zostać określone, a jednak zostało określone wadliwą decyzją, co w dalszej kolejności skutkowało: wydaniem (i to już na datę wydania przez NUS wadliwej decyzji tj. 15 września 2025 r.) Zarządzenia Zabezpieczenia Stosowanego Przy Zabezpieczaniu Należności Pieniężnych (ZZ-1) – k. 596, a także całego postępowania odwoławczego, zwieńczonego również wadliwą decyzja DIAS. W ocenie Sądu nie było przy tym możliwe konwalidowanie wskazanej wady decyzji NUS, przez doręczenie decyzji, czy to wymiarowej, czy to w trybie art. 33 o.p., które modyfikowałyby deklarowane przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2025 r. (zerując kwotę do przeniesienia) dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie art. 33 o.p. za okres późniejszy tj. czerwiec 2026 r. – najpóźniej należało doręczyć obie decyzje tego samego dnia.

Niezależnie od powyższego wtórnie, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że w decyzjach obu instancji nie została wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania (art. 33 § 1 o.p.). Po pierwsze dlatego, że jak już wskazano wyżej w dacie wydania decyzji Organu I instancji nie można było określić takiej przybliżonej kwoty zobowiązania, z uwagi na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z deklaracji za miesiąc maj 2020 r. (wada decyzji obu instancji) – nie powstaje zobowiązanie podatkowe którego wysokość można by określić w przybliżonej wysokości. Nadto na marginesie zauważyć należy, że Organ odwoławczy zmieniając w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, na korzyść Skarżącej, ustalenia, co do Jej stanu majątkowego - brak wpisów hipotecznych na nieruchomościach w uzasadnieniu decyzji DIAS na kwoty odpowiednio: 2.887.737,00zł i 1.591.668,90 zł. funkcjonujące natomiast w decyzji NUS - błędnie zignorował w swej decyzji tą zmianę i relację wartości łącznej trzech nieruchomości określonej przez DIAS ponad 2 mln. zł względem określonego (jak już wskazano nienależnie) przybliżonego zobowiązania wraz odsetkami. DIAS pominął brak jakiegokolwiek obciążenia nieruchomości o nr [...] nr [...] o wartości 577.700,00 zł., a także wartość pojazdu (ok. 30 tyś.), a pomijając wartość tych środków majątkowych nie rozważył możliwości ich wykorzystania celem zaspokojenia przybliżonego (ustalonego bezpodstawnie) zobowiązania. Również co do zasady strata podatkowa podatnika nie może być uznawana za miara jego sytuacji majątkowej i możliwości regulowania należności podatkowych. Jak już wskazano wyżej nie jest wystarczające stwierdzenie jakiejkolwiek obawy w odniesieniu do wykonania zobowiązania podatkowego, lecz takiej, która ma wymiar kwalifikowany poprzez jej uzasadnienie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Ustalenie całokształtu okoliczności, które należy brać pod uwagę przy ocenie zaistnienia kwalifikowanej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest istotne z uwagi na to, iż prawodawca posłużył się w tym przypadku zwrotem kategorycznym, wskazując, że stan ten zachodzi, a nie jest jedynie stanem potencjalnym. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę cały wynikający z treści decyzji organów obu instancji oraz akt obraz postępowania - w przedmiocie wykazania uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie za czerwiec 2020 r , nie zostanie wykonane - nie daje podstaw do stwierdzenia, że postępowanie to było prowadzone zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 121 § 1, w związku z art. 33 § 2 pkt 2 o.p.). W rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu organy obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkowi wykazania, że jest możliwe określenie w ogóle zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. (a nie było możliwe), a także nie wykazały, że majątek podatnika, w kontekście jakiejkolwiek kwoty przybliżonej zobowiązania podatkowego jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, takiego zobowiązania - abstrahując od pierwotnej wady braku możliwości wydania przez NUS decyzji z 15 września 2025 r. (brak możliwości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania).

Mając powyższe na uwadze decyzje organów obu instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego, a uwzględniając stanowisko z rozprawy, że została już wydana decyzja w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r., gdy zaskarżona decyzja obejmuje proces zabezpieczenia zobowiązania w toku postępowania podatkowego Sąd uznał, że wskazywanie organowi zaleceń, co do dalszego postępowania jest bezcelowe – nie jest możliwe wydanie decyzji w oparciu o podstawę prawną z art. 33 § 2 pkt o.p. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 o.p., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego i opłatę od pełnomocnictwa.