Dalej Kolegium wskazało, że należność, której dotyczy sprawa egzekucyjna, finalnie nie wpłynęła na konto bankowe wierzyciela. W toku postępowania zobowiązany przedłożył przy tym kilka potwierdzeń wpłaty podatków, sporządzonych na urzędowym druku przez podejrzanego pracownika, jednakże dotyczą one innych okresów, a część zaś odnosiła się nie do zobowiązanego, lecz spokrewnionych z nim osób. Z zeznań zobowiązanego, a także członków jego rodziny, wynika przy tym, że dysponował on także potwierdzeniami wpłaty z tytułu podatków należnych w innych okresach, lecz uległy one zagubieniu podczas przeprowadzki. W treści zażalenia stwierdził on - odmiennie jednak - że w zaufaniu do wierzyciela nie zachował wszystkich potwierdzeń, skoro regularnie uiszczał podatki i nigdy nie było wątpliwości co do rzetelności jego rozliczeń podatkowych. Jednocześnie podejrzany pracownik, przesłuchiwany w toku postępowania karnego, wskazywał, że w przeciwieństwie do innych podatników, w przypadku zobowiązanego nie pamięta dokładnie kwoty jaką od niego przyjął, nie ma jej z czego wyliczyć. Również i urzędnik zajmujący wspólne pomieszczenie z tym pracownikiem nie potwierdził, aby widział, że zobowiązany wpłacał należności podatkowe pracownikowi w gotówce. Kolegium wyjaśniło, że na podstawie tych dowodów nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie, czy zobowiązany uiścił egzekwowany w niniejszym postępowaniu podatek u pracownika czy też nie. Dowodami bezpośrednio wskazującymi na tę okoliczność mogłyby bowiem być wyłącznie zeznania pracownika lub wystawione przez pracownika potwierdzenie zapłaty, takie jak zostało sporządzone w przypadku innych należności. Pracownik nie zaprzeczył przy tym, że przyjmował od zobowiązanego wpłaty, jednakże nie był w stanie podać ich wysokości i okresów, jakie obejmowały. Innymi słowy, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, ani też nie zaprzeczają zapłaty przez zobowiązanego egzekwowanego w niniejszym postępowaniu, konkretnego podatku. Mając powyższe na uwadze, skoro po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego nie można jednoznacznie stwierdzić, czy zobowiązany zapłacił egzekwowany podatek bezpośrednio u podejrzanego pracownika, gdyż dowody zarówno potwierdzają, jak i wykluczają tę okoliczność, zasadne jest przyjęcie - jednakże wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania - że zobowiązany uiścił egzekwowaną należność bezpośrednio do rąk podejrzanego pracownika.
Zdaniem Kolegium na podstawie zgromadzonego przez wierzyciela materiału dowodowego, którego kompletności zobowiązany nie zakwestionował (poddaje on jednak pod wątpliwość ocenę tego materiału), można stwierdzić, że zobowiązany działał w poczuciu zaufania, że wpłata należności u pracownika wypełnia ciążący na nim obowiązek. Zarówno z zeznań zobowiązanego, jak i członków jego rodziny oraz pozostałych rolników dokonujących zapłaty u pracownika wynika, że pracownik swoim zachowaniem wzbudzał zaufanie, zdaniem składających zeznania - jako urzędnik odpowiedzialny za sprawy podatkowe w gminie - uprawniony był do pobierania podatków. Kolegium wyjaśniło jednak, że sam fakt wpłaty należności z tytułu egzekwowanego podatku do rąk podejrzanego pracownika i w zaufaniu do jego osoby nie jest wystarczający, aby przyjąć, że doszło do prawnie skutecznej zapłaty podatku, a w konsekwencji, że trafny jest zarzuty wykonania obowiązku wniesiony przez zobowiązanego. Uiszczenie bowiem podatku w zaufaniu do pracownika, aby móc powołać się na ochronę płynącą z konstytucyjne umocowanej zasady działania w zaufaniu do organów władzy publicznej, musiałoby wynikać z obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności. Innymi słowy, przeświadczenie o skuteczności zapłaty podatku do rąk pracownika powinno znajdować umocowanie nie tylko w treści regulacji prawnych, lecz i w obiektywnych okolicznościach zapłaty, tj. czy została ona dokonana z należytą, wymaganą w takich okolicznościach starannością i dbałością o działanie w zgodzie z prawem. Nie może bowiem zasługiwać na ochronę, wynikającą z powołanej zasady, takie działanie, które stało w niczym nieuzasadnionej opozycji względem oczywistych nakazów prawa lub stanowiło wyraz ignorancji zaleceń organów administracji publicznej. Oceniając zatem wystąpienie drugiej z przesłanek, niezbędnej do zakwalifikowania wpłaty zobowiązanego jako podlegającej ochronie na mocy zasady działania w zaufaniu do organów władzy publicznej, należy ocenić, że działanie zobowiązanego nosiło znamiona nieuzasadnionej niezgodności z prawem, wywodzącej się z braku wymaganej staranności, naruszenia zasad racjonalnego postępowania wynikających z doświadczenia życiowego, a także ignorancji oczywistych nakazów prawa.
Kolegium przypomniało, że w wyniku kontroli wewnętrznej w Urzędzie Gminy B. wykryto proceder pracownika polegający na nieuprawnionym pobieraniu należności z tytułu podatku rolnego, które nie były wpłacane na konto bankowe wierzyciela i dokonywaniu takich zmian w systemach księgowych, że nie wskazywały one na występowanie jakichkolwiek zaległości podatkowych w przypadku osób dokonujących wpłat do rąk pracownika. W konsekwencji ustalono, że między innymi po stronie zobowiązanego występują zaległości podatkowe, co jednoznacznie przeczy informacjom podanym w zaświadczeniach o niezaleganiu w podatku, obalając tym samym ich moc dowodową. Wskazywane więc przez zobowiązanego i członków jego rodziny zaświadczenia nie mogą pełnić funkcji dowodu wykonania egzekwowanego obowiązku poprzez jego zapłatę.
Zdaniem Kolegium brak jest podstaw, aby mówić o powszechnej praktyce opłaty podatków do rąk podejrzanego pracownika, gdyż brały w niej udział wyłącznie 23 osoby, co potwierdza raczej jej indywidualny charakter. Jednocześnie w sprawie występuje szereg okoliczności w oczywisty sposób przesądzających o niedochowaniu przez zobowiązanego należytej staranności podczas opłacania podatków, co wyłącza możliwość przyjęcia, że zaufanie do pracownika wynikało z obiektywnych i zgodnych z prawem uwarunkowań. Przede wszystkim zamieszczona w decyzji wymiarowej informacja o sposobie płatności podatku odpowiada stanowi rzeczywistemu i powinna być respektowana przez podatnika, co jednak w realiach niniejszej sprawy nie miało miejsca. Z zeznań zobowiązanego i członków jego rodziny jednoznacznie wynika, że nie czytali oni pouczeń decyzji wymiarowych, a wyłącznie zapoznawali się z informacjami dotyczącymi sumy należnej do zapłaty. Zobowiązany zatem z premedytacją, nie zważając na racje doświadczenia życiowego, uiszczał podatek bez zapoznania się z prawnie określonym sposobem zapłaty (choć kilkukrotne dokonywał on wpłat przelewem, a także u sołtysa, co wskazuje, że jednak był zaznajomiony z treścią pouczenia. Okoliczność tę zdaje się potwierdzać również zarzut zażalenia, że pouczenie decyzji wymiarowej uległo zmianie). Takiego zachowania nie można natomiast usprawiedliwiać utartą od kilkudziesięciu lat praktyką, bowiem przedkładanie praktyki nad treść dokumentów urzędowych nie jest zachowaniem racjonalnym i stanowi wyraz nierzetelności, która nie powinna podlegać ochronie. Trzeba przy tym wskazać, że decyzja ustalająca egzekwowany podatek zawierała czytelną informację: "podatek płatny do rąk inkasenta lub na rachunek Urzędu Gminy B.". Rację ma zobowiązany, że w przeszłości w pouczeniu była mowa nie o inkasencie, lecz o sołtysie. Pouczenie w tym zakresie uległo jednak zmianie ze względu na treść zaleceń pokontrolnych Regionalnej Izby Obrachunkowej we W. We wszystkich decyzjach ustalających podatki, które zobowiązany i członkowie jego rodziny uiścili do rąk podejrzanego pracownika, i które stanowią obecnie tytuły egzekucyjne w prowadzonych postępowaniach, w pouczeniu posługiwano się sformułowaniem "inkasent". Jednocześnie, jak wynika to z treści zeznań zobowiązanego, miał on świadomość, że inkasentami na terenie gminy B. są sołtysi, jednakże większym zaufaniem darzył Urząd Gminy B. i dlatego podatki opłacał u ww. pracownika. Wiedział on także, kto pełni funkcję sołtysa w sołectwie Ś., ponieważ osobiście bywał na zebraniach wiejskich. Trudno więc przyjąć, że pouczenie decyzji wymiarowych mogło być dla zobowiązanego w jakikolwiek sposób niezrozumiałe i sprawiać problemy z zastosowaniem się do zawartej w nim informacji. Nie występowały więc żadne przyczyny obiektywnej natury, które uniemożliwiłyby zobowiązanemu zapłatę należności podatkowych w zgodzie z pouczeniem decyzji. Kolejno SKO stwierdziło, że kwestia wyodrębnienia kasy organu podatkowego w strukturze Urzędu Gminy B. została przez wierzyciela szczegółowo przeanalizowana, a zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy nie daje wątpliwości, że kasa taka nigdy nie została wyodrębniona.
Zdaniem Kolegium zobowiązany i członkowie jego rodziny, nawet nie posiadając wiedzy prawniczej, a kierując się zwykłym doświadczeniem życiowym, powinni co najmniej przypuszczać, że wpłaty podatków do rąk podejrzanego pracownika mogą naruszać prawo, a w konsekwencji nie być skuteczne. Dalej wskazano, że w Urzędzie Gminy B. była możliwość uiszczania opłaty skarbowej w sekretariacie Wójta Gminy B., lecz nie u urzędnika odpowiedzialnego za wydawanie zaświadczeń czy u podejrzanego pracownika. Kolegium dodało, że wysokość opłaty skarbowej to 17 zł, a wysokość należności z tytułu podatków to kilka lub kilkanaście tysięcy złotych. Nie można przy tym pominąć, że zobowiązany i członkowie jego rodziny opłacali podatki również w gminie W.(1), gdzie funkcjonowała typowa kasa organu podatkowego (jak zeznał M. K. - "typowo bankowa"). Musieli oni zatem widzieć, jak wygląda kasa organu podatkowego, i że odpowiada ona powszechnie uznanemu wizerunkowi kasy, a także, że znacząco się różni od "kasy" funkcjonującej w pokoju podejrzanego pracownika. W ocenie Kolegium nie jest tu potrzebna żadna wiedza specjalistyczna, żeby wskazać, że oficjalnie wyodrębniony punkt opłaty podatków w gotówce posiada cechy, które na pierwszy rzut oka go wyróżniają, tj. zainstalowanie urządzenia kasowego, do którego wpłacane są środki i z którego wydawana jest reszta (a nie z szuflady), oddzielenia stanowiska kasjera szybą ochronną od petenta, napis "kasa", występowanie monitoringu czy informacje dotyczące godzin i zasad funkcjonowania takiego punktu poboru. Trudno zatem uwierzyć, że nie wzbudzało żadnych wątpliwości zobowiązanego, że podatek w wysokości niekiedy kilkunastu tysięcy złotych wpłaca w nieporównywalnie mniej sformalizowanym otoczeniu niż podatki w gminie W.(1) czy opłatę skarbową wynoszącą 17 zł. Co więcej, już sama okoliczność nieumieszczania pobranej gotówki w urządzeniu kasowym czy chowanie jej do szuflady powinno nasuwać wątpliwości względem legalności działania pracownika.
W ocenie Kolegium całokształt okoliczności sprawy przemawia za tym, że zobowiązany powinien bądź co najmniej mógł domyślać się, że pracownik nie działa w zgodzie z prawem i nie jest upoważniony do pobierania wpłat gotówkowych. Choć nie można wymagać, aby zobowiązany był specjalistą z zakresu prawa podatkowego, to jednak niewątpliwie jest osobą dysponującą niemałym doświadczeniem życiowym i podstawową znajomością prawa, gdyż trudno sobie wyobrazić, że w przeciwnym wypadku byłby on w stanie prowadzić gospodarstwo rolne o znacznym areale. Kolegium stwierdziło, że rolnicy nie stanowią żadnej szczególnej grupy podatników, wyróżniającej się mniejszą znajomością prawa czy pozbawionej zdolności zdroworozsądkowego myślenia, od której można wymagać mniejszej rzetelności działania. Twierdzenie wyrażone w zażaleniu i uprzednio w innych pismach, wydaje się być próbą powielania stereotypu, nie da się przy tym ukryć, że korzystnego dla zobowiązanego ze względu na okoliczności sprawy, wykazującego, że rolnicy nie dysponują wiedzą prawniczą i z tego względu nie można wymagać od nich staranności przy działaniach prawnych. O ile takie stanowisko mogłoby być trafne w realiach występujących kilkadziesiąt lat temu, o tyle nie w dzisiejszych czasach.
Dalej Kolegium wskazało, że ostatnia z przesłanek, która ma istotne znaczenie na płaszczyźnie ewentualnego przyznania zobowiązanemu ochrony wynikającej z działania w zaufaniu do organu władzy publicznej, wymaga weryfikacji, czy zobowiązany nie działał w zmowie z podejrzanym pracownikiem, a zapłata u pracownika nie była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści. W sposób wiążący ta okoliczność mogłaby zostać potwierdzona albo zaprzeczona wyłącznie w postępowaniu karnym, gdyż ewentualna zmowa z pracownikiem czy też działanie nakierowane na osiągnięcie korzyści stanowiłyby przestępstwa, o których organ administracji publicznej nie może przesądzać. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala jednak na poczynienie ustaleń niezbędnych do jej rozstrzygnięcia, bez jednoczesnego wkroczenia w sferę właściwości sądu karnego. Zdaniem Kolegium o ile pozyskane dowody stawiają pod znakiem zapytania celowość działania zobowiązanego i członków jego rodziny, to jednakże w sposób jednoznaczny nie potwierdzają, że działali oni w bezpośrednim porozumieniu bądź w ramach milczącego konsensusu z podejrzanym pracownikiem. Nie można także nie odnotować, że zobowiązany i jego rodzina w postępowaniu toczącym się przeciw ww. pracownikowi uzyskali status pokrzywdzonych, a z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie wynika, żeby byli podejrzani o popełnienie przestępstwa bądź by prowadzono przeciwko nim postępowanie karne.
Kolegium stwierdziło, że o ile w subiektywnym poczuciu zobowiązanego podejrzany pracownik był godny zaufania, a zgromadzone dowody nie pozwalają jednoznacznie ustalić, że zobowiązany działał w zmowie z pracownikiem i zapłata była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści, o tyle w realiach sprawy nie można przyjąć, że istniały obiektywne okoliczności przemawiające za zaufaniem do działań podejrzanego pracownika. W ocenie Kolegium zobowiązany w swoich działaniach nie dołożył stosownej staranności, aby móc przyjąć, że opłacając podatki miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do podejrzanego pracownika, a w konsekwencji, że przysługuje mu ochrona wynikająca z zasady zaufania do organów władzy publicznej. W konsekwencji nie można zaakceptować twierdzenia, że zapłata do rąk podejrzanego pracownika nastąpiła w dobrej wierze i może mieć wpływ na ocenę okoliczności sprawy. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że ewentualne wpłaty podatków u osoby nieuprawnionej, jaką był podejrzany pracownik, i wbrew jednoznacznemu pouczeniu decyzji wymiarowych, mogło doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Powyższe oznacza więc, że wniesiony przez zobowiązanego w prowadzonej wobec niego egzekucji administracyjnej zarzut wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., nie był zasadny.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na przytoczone postanowienie SKO strona zarzuciła naruszenie:
1) art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie wygasło poprzez jego zapłatę,
2) art. 60 § 1 pkt 1 o.p. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zapłata podatku gotówką na terenie Urzędu Gminy i do rąk urzędnika podającego się za uprawnionego inkasenta, dokonywana jest wyłącznie własne ryzyko zobowiązanego,
3) art. 121, art. 122 i art. 124 o.p. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że przepisy te nie zostały naruszone, pomimo tego, że z treści zebranego materiału dowodowego wynika, że naruszenia te miały miejsce i wywołały istotny wpływ na przebieg i wynik sprawy, w tym w szczególności w zakresie braku prawidłowych i precyzyjnych pouczeń w decyzjach wymiarowych co do sposobu zapłaty podatku rolnego w Gminie B. za sporne lata,
4) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym uznanie, że zarzut wykonania przedmiotowego zobowiązania przez skarżącego jest bezpodstawny.
W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Na uzasadnienie skargi podano, że podejrzany pracownik przyznał się do zarzucanych jej czynów, tj. do pobierania na terenie Urzędu Gminy B. wpłat gotówkowych w zakresie podatku rolnego od podatników i wystawiania im pokwitowań na formularzach z okrągłą pieczęcią Gminy. Podejrzany pracownik, po wykryciu sprawy, pieniądze pobrane od podatników wpłacał do Gminy B., czym uznał, że działał na jej szkodę, a nie podatników. Gmina potwierdziła takie rozumienie sprawy, przyjmując te wpłaty. Skarżący nie był nigdy wzywany do zapłaty zaległości w podatku rolnym za sporne lata. W systemie podatkowo-księgowym Gminy skarżący widniał jako podatnik i system ten nie wykazywał żadnych zaległości po jego stronie. Jeżeli system ten był fałszowany, to mogła to zrobić tyko pracownica Gminy, mająca do niego dostęp w czasie swojej pracy, gdyż jest on zainstalowany na sprzęcie stacjonarnym znajdującym się w Gminie. Nadto decyzje wymiarowe otrzymywane przez podatnika w każdym ze spornych lat nie zawierały żadnych wskazań co do zaległości podatkowych.
Dalej podniesiono, że pouczenia w decyzjach wymiarowych w spornym okresie nie wskazywały, że inkasentami są wyłączenie sołtysi. Skarżący zeznał przy tym, że traktował podejrzanego pracownika jak uprawnionego inkasenta, który tak się przedstawiał, a którego funkcja wysoce to uprawdopodobniała. Dysponował on blankietami pokwitowań wpłat i pieczęcią Urzędu, co uwiarygodniało prawidłowość dokonanych wpłat. Osoba ta nie była też "dowolną urzędniczką", a urzędniczką powszechnie znaną i zajmującą się sprawami podatkowymi. Postępowanie wykazało, że w spornym okresie na terenie gminy były przyjmowane również inne wpłaty gotówkowe (opłata skarbowa) i tworzone były raporty kasowe. Pomimo przyjmowania wpłat gotówkowych, na terenie gminy nie było żadnej informacji pisemnej w postaci tabliczki informacyjnej, czy też innej informacji, że na terenie gminy nie jest prowadzona kasa lub brak jest możliwości dokonywania wpłat gotówkowych podatku rolnego, a jedynie pobierana jest opata skarbowa.
Kolejno wskazano, że dowody wpłat podatku dokonywanych przez skarżącego, choć nie obejmują całego spornego okresu, wystawione są na numerowanych blankietach, ręcznie wypełniane i posiadają urzędowe pieczęcie Gminy i stanowią bezpośredni dowód zapłaty podatku oraz faktu jego przyjmowania przez wskazaną urzędniczkę. W systemie gminnym wszystkie zobowiązania podatkowe skarżącego widniały jako uregulowane, zostały więc one uregulowane do rąk podejrzanego pracownika w całości. Jest przy tym rzeczą bezsporną, do czego ww. osoba przyznała się w postępowaniu karnym, że kwoty podatku gotówką od podatników pobierała. Skarżący pobierał sporadycznie zaświadczenia o niezaleganiu, ale skoro w systemie widniał jako niezalegający z podatkami, to w każdym momencie takie zaświadczenie mógł uzyskać. Wpłaty podatku były dokonywane przez skarżącego wyłącznie na terenie Urzędu Gminy i w godzinach urzędowania. Należy zauważyć, że kwestię płacenia podatków na terenie Gminy B. w godzinach jej urzędowania spójnie potwierdzają też inni podatnicy, którzy płacili podatek do rąk podejrzanego pracownika. Okoliczność tę potwierdził również świadek Z. B.
Mając powyższe okoliczności na uwadze, zdaniem skarżącego, trudno dociec, na jakiej postawie SKO uznało, że "w sprawie występuje szereg okoliczności w oczywisty sposób przesądzający o niedochowaniu przez Zobowiązanego należytej staranności". Skarżący stwierdził, że takich okoliczności nie można dopatrzyć w zebranym materiale dowodowym. Skarżący podkreślił, że pouczenie w decyzjach wymiarowych, wbrew stanowisku SKO, nie jest precyzyjne i jednoznaczne. Z jego treści nie wynika, że inkasentem nie mógł być też podejrzany pracownik, a wpłaty do jego rąk nie stoją w sprzeczności z tym pouczeniem. Wydawanie przez niego pokwitowań z pieczęcią Gminy, brak wezwań do zapłaty zaległości za sporny okres, brak jakichkolwiek pouczeń na terenie gminy co do braku możliwości zapłaty gotówką podatku rolnego, wydawanie zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami i wieloletnia praktyka płacenia podatku gotówką w gminie, w oczywisty sposób uwiarygodniały ten sposób zapłaty podatku przez skarżącego.
Skarżący podniósł również, że uzasadnienie stanowiska SKO w zaskarżonym postanowieniu jest nie tylko bezpodstawne, ale również niespójne i wzajemnie sprzeczne. Kolegium stwierdziło, że "skoro zatem Zobowiązany dokonywał wpłat w miejscu, które nie zostało oznaczone jako kasa, to czynił to na własne ryzyko.". Następnie SKO uzasadniło i usprawiedliwiło pobieranie w sekretariacie Urzędu Gminy opłaty skarbowej, które przecież też odbywało się w pomieszczeniu, które nie było oznaczone jako kasa. W dalszych wywodach co do braku szaf metalowych w pomieszczeniach, w których przebywał podejrzany pracownik, co miało być sygnałem o nielegalności poboru opłat, SKO pominęło, że J. K. zeznała, że kiedyś była ponaglana przez podejrzanego pracownika w sprawie wpłaty podatku do określonej godziny, bo ten potem miał iść wpłacić pieniądze do banku. Brak kasy pancernej w takim pomieszczeniu mógł być dowodem praktyki codziennego wpłacania pieniędzy do B., znajdującego się na tej samej ulicy co Urząd Gminy B. i w niewielkiej od niego odległości. W zestawieniu z innymi okolicznościami sprawy, w tym z wystawieniem przez podejrzanego pracownika pokwitowań z dokonanych wpłat na urzędowych formularzach, argumenty co do możliwości oceny przez podatnika, że pomieszczenie nie jest kasowe, bo nie ma szafy pancernej i pobór podatku jest przez to nielegalny, są co najmniej mocno wątpliwe i mało przekonywające. Ewentualne wątpliwości powinny być zawsze rozpatrywane na korzyść skarżącego. Skarżący podniósł, że miał obiektywne prawo zakładać, że podatek uiszcza w prawidłowej wysokości i do rąk uprawnionej osoby oraz że jego zobowiązania podatkowe wygasły poprzez zapłatę. Bez wątpienia skarżący działał w dobrej wierze w tym zakresie, a w sprawie nie ma przeciwnych dowodów.
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, podkreślenia wymaga, że Sąd w niniejszej sprawie działa w warunkach związania ww. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku (zob. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 września 2022 r., III FSK 920/21; z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 1540/21 – orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Głównym zatem kryterium kontroli legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje kwestia czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organy orzekające w sprawie podporządkowały się uprzednim wskazaniom Sądu. W ocenie Sądu organy obu instancji wykonały uprzednie wytyczne tut. Sądu wyrażone w prawomocnym wyroku, tj. w szczególności Wójt dokonał uzupełnienia materiału dowodowego, a także jego ponownej oceny z uwzględnieniem wytycznych Sądu. W szczególności Wójt wyjaśnił okoliczności faktyczne, na które zwrócił uwagę Sąd, a także przeprowadził zalecone mu środki dowodowe, przy czym w zrealizowanych czynnościach procesowych zapewnił udział zobowiązanemu. Wójt, zgodnie z zaleceniami Sądu, poddał analizie kwestię istnienia kasy w Urzędzie Gminy B., widniejących na rachunku bankowym wierzyciela wpłat oznaczonych jako "operacje kasowe", pozyskał zeznania podejrzanego pracownika złożone w postępowaniu karnym, przesłuchał urzędnika zajmującego pomieszczenie wspólnie z podejrzanym pracownikiem, zobowiązanego oraz spokrewnione z nim osoby opłacające podatek w taki sam sposób, a także innych rolników uiszczających podatek na terenie gminy B. oraz byłych i obecnych pracowników Urzędu Gminy B., a także ustalił krąg podatników dokonujących wpłat bezpośrednio do pracownika oraz przeprowadził z udziałem wskazanych przez siebie i zobowiązanego podatników niezbędne dowody (przesłuchania). Odniósł się również do kwestii potwierdzeń wpłaty wystawianych przez pracownika, treści uchwały wskazującej sposób poboru podatku rolnego i leśnego oraz pouczenia decyzji w zakresie podania prawnie dopuszczalnej metody zapłaty podatku i odesłania do pokoju nr [...] w Urzędzie Gminy B., śmierci jednego z sołtysów pełniących funkcję inkasenta, zweryfikował zagadnienie upoważnienia pracownika do przyjmowania wpłat jako kasjer lub inkasent, a także, w miarę możliwości, pozyskał dowody zebrane w postępowaniu karnym. Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone przez Wójta doprowadziło do zgromadzenia wyczerpującego i kompletnego materiału dowodowego w sprawie i wypełniło uprzednio sformułowane zalecenia Sądu wynikające z prawomocnego wyroku. Również Kolegium dokonało rozpatrzenia sprawy, na skutek zażalenia strony skarżącej, pod kątem wytycznych uprzednio sformułowanych przez Sąd. W konsekwencji, zdaniem Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę, zarówno Wójt, jak i Kolegium nie naruszyły art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a.
Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem, należy wskazać, że postępowanie egzekucyjne w sprawie zaległości podatkowej skarżącego zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przed wejściem w życie ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2070 ze zm.), która dokonała istotnej zmiany m.in. w zakresie art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy z 11 września 2019 r. do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Trzeba więc podkreślić, że skarżący wniósł zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu sprzed wejścia w życie ww. nowelizacji, a przepis ten przewidywał, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 18 pkt 2 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.; dalej: k.p.a.) stosuje się odpowiednio. Wskazać wypada, że zgodnie z art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 pkt 2 u.p.e.a. postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego lub służy od niego sprzeciw oraz gdy zostało wydane na skutek zażalenia na postanowienie. W związku z odesłaniem w art. 126 k.p.a., między innymi do art. 107 § 2-5 k.p.a., uzasadnienie postanowienia powinno spełniać takie same wymagania jak uzasadnienie decyzji. W konsekwencji przyjmuje się, że organ w uzasadnieniu postanowienia ma obowiązek wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, jak również winien wyjaśnić podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa (zob. A. Krawczyk [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. W. Chróścielewski, Warszawa 2025, art. 124). Analizując zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, Sąd stwierdził, że odpowiadają one przywołanym wymaganiom i zawierają wszystkie niezbędne elementy. W szczególności postanowienie Wójta w sposób precyzyjny odnosi się do poszczególnych dowodów i zawiera ich przekonującą analizę. Także rozstrzygnięcie Kolegium spełnia powyższe wymagania. Sąd ocenił, że na podstawie rzetelnie zebranego materiału dowodowego organy dokonały prawidłowych ustaleń w sprawie. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodności i mocy dowodów), organy uwzględniły treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów. Pamiętać przy czym trzeba, że przesłanką prawidłowości swobodnej oceny dowodów jest to, aby organ administracji publicznej ocenił nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w łączności. Tak też postąpił Wójt i za nim Kolegium. Sąd wskazuje, że ocena dowodów powinna opierać się na zasadach logicznego myślenia z uwzględnieniem wiedzy i zasad doświadczenia życiowego. Uzasadnienie postanowienia Wójta i następnie Kolegium pozwala uznać, że powyższym zasadom organy sprostały.
Mając na uwadze, że skarżący podnosił zarzut wykonania obowiązku, powołując się na zapłatę podatku do rąk podejrzanego pracownika, którego poczytywał za osobę uprawnioną do przyjęcia wpłaty podatku, należy podkreślić, że zobowiązany, wnosząc zarzuty oparte na ww. podstawie, powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ wygasł z powodu wykonania (okoliczność faktyczna). Skutkiem okazania takich dowodów winien być również obowiązek odstąpienia organu egzekucyjnego od czynności egzekucyjnych (zob. C. Kulesza [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, wyd. II, red. D. R. Kijowski, Warszawa 2015, art. 33). Tymczasem skarżący nie dysponuje dowodami, że dokonał zapłaty podatku za okres, którego dotyczy wystawiony tytuł wykonawczy. To już – jak trafnie podkreśliły organu obu instancji – co od zasady wyklucza możliwość uznania podniesionego zarzutu za zasadny.
Niemniej organy obu instancji, kierując się wytycznymi zawartymi we wskazanym na wstępie prawomocnym wyroku tut. Sądu, dokonały oceny całokształtu okoliczności faktycznych sprawy pod kątem tego, czy skarżący mógł działać w zaufaniu do pracownika Urzędu Gminy, a tym samym, czy można uznać, że dokonując wpłat do rąk podejrzanego pracownika, doprowadził do wygaśnięcia spornego zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że organy obu instancji przeprowadziły analizę stanu faktycznego, uwzględniając następujące okoliczności wskazane przez WSA we Wrocławiu w ww. prawomocnym wyroku: 1) stwierdzenie poczucia zaufania u zainteresowanego, 2) stwierdzenie obiektywnych i odpowiadających prawu okoliczności pozwalających na powstanie takiej świadomości, 3) ustalenie odpowiedniego zachowania się stron stosunku prawnego wskazującego, że zainteresowany postępował uczciwie oraz rzetelnie i nie miała miejsca zmowa lub nawet przestępstwo. Organy trafnie oceniły, że można stwierdzić, że zobowiązany działał w poczuciu zaufania, że wpłata należności u podejrzanego pracownika wypełnia ciążący na nim obowiązek podatkowy. Zasadnie jednak w zaskarżonym postanowieniu zwrócono uwagę, że sam fakt wpłaty należności z tytułu egzekwowanego podatku do rąk pracownika Urzędu Gminy i w zaufaniu do jego osoby nie jest wystarczający, aby przyjąć, że doszło do prawnie skutecznej zapłaty podatku, a w konsekwencji, że słuszny jest zarzut wykonania obowiązku wniesiony przez zobowiązanego. Sąd podziela przy tym stanowisko, że przeświadczenie o skuteczności zapłaty podatku do rąk pracownika powinno znajdować umocowanie nie tylko w treści przepisów prawa, lecz i w obiektywnych okolicznościach zapłaty, tj. czy została ona dokonana z należytą, wymaganą w takich okolicznościach starannością i dbałością o działanie w zgodzie z prawem.
Dalej należy podkreślić, że w pouczeniu zawartym w decyzji wymiarowej określono dwa sposoby zapłaty podatku: na rachunek bankowy Gminy lub do rąk inkasenta. Nie budzi przy tym wątpliwości, że inkasentami byli sołtysi, co było wiadome skarżącemu, a nie pracownicy Urzędu Gminy. Brak było w Urzędzie Gminy B. kasy, co szeroko i prawidłowo omówiły organy obu instancji, wskazując że nie wyodrębniono kasy ani formalnie, ani też nie działała ona faktycznie. Jako głęboko nietrafny Sąd ocenił przy tym zarzut skarżącego, że w Urzędzie Gminy nie było informacji o braku kasy. Z doświadczenia życiowego wynika, że w urzędach administracji publicznej umieszcza się informacje o istniejących w nich pomieszczeniach, a nie o ich braku. Nadto Sąd ocenił, że ogół okoliczności wpłat dokonywanych do rąk podejrzanego pracownika świadczy o tym, że skarżący nie mógł działać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu, że osoba ta prowadzi kasę organu podatkowego. Natomiast fakt przyjmowania wpłat opłaty skarbowej w sekretariacie Wójta nie może mieć znaczenia w sprawie, skoro skarżący nie twierdzi, że w tymże sekretariacie uiszczał zobowiązania podatkowe. Skarżący podnosi, że wpłat dokonywał u podejrzanego pracownika. Tymczasem okoliczności przyjmowania wpłat przez podejrzanego pracownika również nie odpowiadały choćby praktyce z innych gmin, znanej skarżącemu, i winny były wzbudzić daleko idące wątpliwości u przeciętnego podatnika. Zasadnie przy tym organy stwierdziły, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że w gminie B. powszechnie przyjęty był właśnie taki sposób zapłaty. Tym bardziej, że do rąk podejrzanego pracownika należności wpłacały 23 osoby, co odpowiada 0,8% wszystkich podatników w gminie. Co więcej, wątpliwości wzbudzić powinno, że ów pracownik, przyjmując wpłaty, nie uwzględniał odsetek od zaległości podatkowych. Dalej trzeba wskazać, że nie wystąpiły żadne obiektywne przyczyny, które uniemożliwiłyby skarżącemu uiszczenie należności podatkowych w zgodzie z pouczeniem decyzji wymiarowej. Nie można przy tym pominąć, że skarżący zastosował się do pouczeń zawartych w decyzjach wymiarowych ustalających podatki na obszarze gminy W.(1) i gminy D., co wskazuje, że treść pouczenia również w decyzjach Wójta Gminy B. nie była dla niego niezrozumiała czy niewykonalna. Zasadnie zatem organy obu instancji wywiodły, że w sprawie występuje szereg okoliczności w oczywisty sposób przesądzających o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności podczas opłacania podatków, co wyłącza możliwość przyjęcia, że zaufanie do pracownika Urzędu Gminy wynikało z obiektywnych i zgodnych z prawem uwarunkowań. Trafnie Kolegium stwierdziło przy tym, że w sprawie niewątpliwie występują okoliczności, które mogły uwierzytelniać zachowanie pracownika w oczach skarżącego, tj. brak upomnień dotyczących zaległości podatkowych, otrzymywanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach czy potwierdzeń wpłaty wystawionych na druku urzędowym. Niemniej występuje również szereg okoliczności jednoznacznie wskazujących, że zapłata podatków do rąk podejrzanego pracownika nie następowała z zachowaniem należytej staranności pozwalającej przyjąć, że skarżący miał obiektywne podstawy, aby działać w zaufaniu do tej osoby. Skarżący ignorował pouczenia zawarte w decyzjach wymiarowych, opłacał podatki w sposób niezgodny z prawem (bezpośrednio u podejrzanego pracownika), choć skarżący i członkowie jego rodziny wiedzieli, że nie jest on inkasentem, a także byli świadomi, że w Urzędzie Gminy B. nie funkcjonuje kasa. Wpłaty dokonywano przy tym w otoczeniu jednoznacznie nieprzypominającym kasy.
Kolejno trzeba wskazać, że o ile w subiektywnym poczuciu skarżącego pracownik Urzędu Gminy był godny zaufania, a zgromadzone dowody nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że skarżący działał w zmowie z pracownikiem i zapłata była nastawiona na osiągnięcie bezprawnych korzyści, o tyle w realiach sprawy nie można przyjąć, że istniały obiektywne okoliczności przemawiające za zaufaniem do działań pracownika. Sąd podziela ocenę Kolegium, że skarżący w swoich działaniach nie dołożył należytej staranności, aby móc przyjąć, że opłacając podatki miał obiektywne podstawy do działania w zaufaniu do pracownika, a w konsekwencji, że przysługuje mu ochrona wynikająca z zasady zaufania do organów władzy publicznej. Należy podkreślić, że oczekiwanie od podatnika działania zgodnie z należytą starannością w relacji do organu podatkowego nie stanowi wymagania, które wykraczałoby poza to, czego można wymagać od jednostki prowadzącej samodzielnie swoje sprawy. Kryterium należytej staranności oznacza, że każdy podmiot powinien działać z takim stopniem ostrożności i przezorności, jakiej należałoby oczekiwać od rozsądnego człowieka w podobnych okolicznościach. Niewątpliwie też wzorzec należytej staranności należy rozpatrywać z uwzględnieniem rodzaju stosunków, których dotyczy, oraz okoliczności, miejsca i czasu danego zdarzenia. Natomiast ocena należytej staranności polega na zbudowaniu modelu ustalającego optymalny w określonych okolicznościach sposób postępowania, a następnie na porównaniu zachowania się danego podmiotu z takim wzorcem postępowania. O tym, czy na tle konkretnych okoliczności można stronie postawić zarzut braku należytej staranności, decyduje nie tylko niezgodność postępowania strony ze skonstruowanym modelem, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania odpowiednich następstw danego zachowania. Zdaniem Sądu w przypadku podatnika podatku rolnego, do którego Wójt skierował decyzję wymiarową z pouczeniem, że ów podatek płatny jest na rachunek bankowy lub do rąk inkasentów, którymi byli sołtysi, wzorzec należytej staranności każe przyjąć, że podatnik ten dokona wpłaty podatku w sposób opisany w pouczeniu. Dokonanie przez skarżącego wpłaty do rąk podejrzanego pracownika w ustalonych przez organy okolicznościach wykracza zaś poza ramy działania z należytą starannością. W konsekwencji nie można zaakceptować twierdzenia, że zapłata do rąk pracownika nastąpiła w dobrej wierze. Brak jest zatem podstaw, aby przyjąć, że ewentualne wpłaty podatku u osoby nieuprawnionej, jaką był podejrzany pracownik, i wbrew jednoznacznemu pouczeniu w decyzjach wymiarowych, mogły doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę. Powyższe oznacza więc, że prawidłowo organy obu instancji uznały, że zarzut wykonania obowiązku nie był zasadny.
Sąd stwierdził zatem, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 31 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym niezasadne były również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W konsekwencji nie był zasadny zarzut naruszenia art. 60 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy, lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Postępowanie wykazało bowiem, że skarżący nie uiścił podatku w kasie organu podatkowego, ani na jego rachunek bankowy, ani u inkasenta. Zapłata do rąk podejrzanego pracownika Urzędu Gminy, który nie był inkasentem ani nie prowadził kasy Urzędu, nie była więc równoznaczna z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego.
Co się zaś tyczy zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 121 o.p., art. 122 o.p. i art. 124 o.p., skarżący podnosi, że naruszenie to polegało na braku właściwych pouczeń w decyzjach wymiarowych co do sposobu zapłaty podatku. Trzeba zauważyć, że w postępowaniu wywołanym zarzutem zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym, że obowiązek został wykonany, wierzyciel ani Kolegium nie dokonują kontroli prawidłowości decyzji wymiarowych. W związku z przywołanym już prawomocnym wyrokiem tut. Sądu organy dokonały jednak oceny treści pouczeń stosowanych w decyzjach wymiarowych Wójta w aspekcie możliwego wpływu tych pouczeń na działania skarżącego. Oceny te Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. Sprowadzają się one do tego, że omawiane pouczenia były czytelne i zrozumiałe oraz nie powinny skłaniać skarżącego do dokonywania wpłat do rąk pracownika Urzędu Gminy, niebędącego inkasentem. Tym bardziej, że w przypadku podatków w innych gminach skarżący działał zgodnie z analogicznymi pouczeniami. Zarzuty skarżącego nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Nie można więc uznać, że w sprawie naruszono – statuowane w art. 121 o.p., art. 122 o.p. i art. 124 o.p. – zasady: prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekonywania strony. Należy przy tym zaznaczyć, że wierzyciel i Kolegium, rozpoznając zarzut skarżącego, nie stosowały przywołanych przepisów o.p. wprost, lecz w ich kontekście oceniły, czy działania skarżącego związane z opłacaniem podatku do rąk podejrzanego pracownika mogły zasługiwać na ochronę z punktu widzenia zasady zaufania do organu podatkowego. Oceny dokonane przez organy obu instancji w tym zakresie Sąd podzielił, o czym była już mowa wyżej.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.