2) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 124 O.p., przez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, sprzecznej z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki i w konsekwencji błędne uznanie, że należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 r. nie została zaspokojona ze składników masy co uprawnia do prowadzenia egzekucji, podczas gdy przyczyną braku zaspokojenia należności z masy było zaniedbanie NUS przez niezgłoszenie tej należności do masy, podczas gdy stan aktywów masy pozwalał na zaspokojenie należności NUS w całości;
3) art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. z całkowitym pominięciem, że wierzyciel utracił dochodzenia należności po zakończeniu postępowania w sytuacji kiedy nie zgłosił się do toczącego się postępowania upadłościowego, którego celem jest zaspokojenie wszystkich wierzycieli
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia NUS w całości, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów tj. akt postępowania upadłościowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W. we W. VIII Wydział ds. Upadłościowych i Naprawczych, sygn. akt [...] na okoliczność przebiegu postępowania upadłościowego, w tym braku zgłoszenia NUS dochodzonej obecnie wierzytelności do masy upadłości. W uzasadnieniu skargi wskazano, że NUS zgłosił do masy upadłości jedynie należności z tytułu podatku od towarów i usług (pisma z 2 listopada 2018 r. oraz 17 kwietnia 2019 r). Nigdy jednak nie dokonał zgłoszenia do masy upadłości należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., mimo, że posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu upadłościowym. Powołując się art. 236 Prawa upadłościowego Skarżący wskazał, że wierzyciele powinni zgłosić wszystkie wierzytelności do masy upadłości celem ich zaspokojenia w toku postępowania upadłościowego. Podniósł także, że sporna wierzytelność mogła być zaspokojona w 100% w postępowaniu upadłościowym, gdyby NUS ją zgłosił. Postępowanie upadłościowe prowadzone wobec Skarżącego zakończono w lutym 2024 r. Nie otwiera to jednak możliwości egzekwowania należności, które nie były zgłoszone do masy przez organ podatkowy. NUS miał wiedzę o prowadzonym postępowaniu, gdyż jako właściwy organ podatkowy upadłego jest zawiadamiany przez sąd upadłościowy z urzędu. O fakcie, że NUS wiedział o toczącym się postępowaniu świadczy też zgłoszenie wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług. Powody, dla których należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie została w ogóle zgłoszona do masy nie są jednak znane.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. DIAS podniósł m.in., że wszczęta po ukończeniu postępowania upadłościowego egzekucja administracyjna prowadzona jest wobec majątku niewchodzącego do masy upadłości. Zdaniem DIAS, zaległość Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 20.790,00 zł powstała 1 maja 2019 r., zatem jest zaległością powstałą po ogłoszeniu upadłości. Została wygenerowana poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2018 r. w dniu 24 maja 2019 r. Wskazał także, że Skarżący, jako upadły, dokonując rozliczenia podatkowego za 2018 r. nie zastosował się do art. 245a P.u. tj. nie złożył dwóch odrębnych zeznań, w których dokonałby proporcjonalnego podziału
tego zobowiązania na część powstałą przed dniem ogłoszenia upadłości oraz na tę powstałą po dniu ogłoszenia upadłości. Gdyby dokonano takiego podziału to zobowiązanie powstałe po dniu ogłoszenia upadłości byłoby wierzytelnością masy upadłości. Wierzytelność taka nie podlega formalnemu zgłoszeniu ale jest zaspokajana na bieżąco z masy upadłości, w pierwszej kolejności po zaspokojeniu kosztów postępowania upadłościowego. Wobec powstania zaległości po ogłoszeniu upadłości, NUS nie miał obowiązku jej zgłaszania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność prowadzenia egzekucji wobec skarżącego po zakończeniu postępowania upadłościowego.
Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572 z późn. zm.) administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 O.p.
Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok WSA w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810).
W ocenie sądu organy nie sprostały w postępowaniu powyższym wymaganiom a wydane rozstrzygnięcie jest przedwczesne.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że organy nie wyjaśniły, jaki w istocie charakter miało pismo skarżącego inicjujące postępowanie. Pismo to, wbrew stanowisku organów, nie zawiera określenia zarzut, nie wskazuje też podstawy prawnej ani nie odnosi się do przepisów artykułu 33 u.p.e.a. Wobec tego organy- w pierwszej kolejności- winny wezwać skarżącego do sprecyzowania, jaki charakter ma wnoszony przez niego środek i zawrzeć w tym zakresie stosowne pouczenia. Samodzielne zakwalifikowanie przez organ pisma jako zarzutów, czyli środka istotnie sformalizowanego w sposób istotny ogranicza możliwość działania. Skarżącego.
Jednocześnie w sprawie nie zostało należycie wyjaśnione istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego. Organy powołują się na fakt, iż zobowiązanie to wynika ze złożonych deklaracji. Nie dokonały jednak oceny, czy deklaracje takie zostały w sposób skuteczny złożone. Zgodnie z 75 ust. 1 P.u. "Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim." Jednocześnie, zgodnie z art. Art. 57ust 1 P.u. "Upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu-komisarzowi." W konsekwencji upadły, nie ma możliwości zaciągania dalszych zobowiązań ani podejmowania żadnych innych działań dotyczących majątku wchodzącego do masy upadłościowej. Nie może też składać skutecznie oświadczeń woli lub wiedzy w sprawach majątkowych. Z tego względu należy przyjąć, że nie jest upoważniony do składania deklaracji podatkowych we własnym imieniu. W sprawie jest nie sporne, iż deklaracje, z których wynika zobowiązanie podatkowe zostały złożone po ogłoszeniu upadłości. Wobec tego należy uznać, że skarżący, jako upadły, nie był umocowany do złożenia takich deklaracji we własnym imieniu. Jak wynika z akt sprawy, deklaracje zostały złożone w formie elektronicznej, Za pośrednictwem platformy e-urząd skarbowy. Deklaracje te nie zostały podpisane podpisem osobistym ani podpisem zaufanym. Zostały uwierzytelnione przez podanie danych dotyczących rozliczenia za rok poprzedni. Nie sposób, więc obecnie stwierdzić, czy złożone zostały osobiście przez skarżącego, czy też przez syndyka. Wobec braku na deklaracji adnotacji, że zostały sporządzone przez syndyka lub podpisu syndyka, należy przyjąć, że zostały złożone przez skarżącego, co -jak wskazano wyżej- było niedopuszczalne. Wobec tego organ powinien co najmniej wyjaśnić, kto składa deklarację i czy treść tych deklaracji została zaakceptowana przez syndyka masy upadłościowej. Jeżeli deklaracje nie zostały złożone skutecznie, zobowiązanie podatkowe z nich nie wynika. W takim wypadku organ zobowiązany jest do wydania decyzji podatkowej w stosunku do skarżącego doręczanej odpowiednio do rąk syndyka lub do rąk skarżącego.
Kwestia ta istotna jest także ze względu na brzmienie art. 245a. ust 1 P.u. Zgodnie z tym przepisem wierzytelność za okres rozliczeniowy, w trakcie, którego została ogłoszona upadłość, w szczególności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, podatków lub składek na ubezpieczenia społeczne, ulega z mocy prawa proporcjonalnemu podziałowi na część traktowaną jak wierzytelność powstała przed dniem ogłoszenia upadłości oraz część traktowaną jak wierzytelność powstająca po dniu ogłoszenia upadłości. W sprawie nie spornym jest, że do takiego rozdzielenia wierzytelności nie doszło. Organy podatkowe powołują się w tym zakresie na złożenie tylko jednej deklaracji za cały okres rozliczeniowy. Fakt taki jednak nie zwalnia w ocenie sądu organów z prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Wskazać należy, że zgodnie z art. 245a ust 3. P.u. "Jeżeli rozliczenie należności publicznoprawnych wymaga sporządzenia deklaracji lub innego tego typu dokumentu obejmujących rozliczenie, obie części wierzytelności, o której mowa w ust. 1, ujmowane są w odrębnych deklaracjach lub innych tego typu dokumentach." Przepis ten nie zwalnia jednak organów podatkowych do realizowania ich zadań wynikających z przepisów ordynacji podatkowej. Zastosowanie w tym przypadku będzie miał artykuł 21 § 3 O.p., zgodnie z którym "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." W orzecznictwie wskazuje się, że "Zobowiązanie podatkowe z tytułu p.t.u. konkretyzowane jest na dwa zasadnicze sposoby, to jest w drodze samoobliczenia wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej (art. 21 § 2 o.p.) albo w drodze decyzji podatkowej określającej jego wysokość lub prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (art. 21 § 3 i § 3a o.p.). Decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 o.p. zastępuje samoobliczenie podatnika dokonane w deklaracji, a więc i samą deklarację. Decyzja ta konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Decyzja, w której organ podatkowy prawidłowo rozlicza podatnikowi p.t.u. ma charakter deklaratoryjny w tym znaczeniu, że zastępuje wadliwe deklaracje podatkowe podatnika. Innymi słowy, w tej decyzji organ podatkowy orzeka o tym w jaki sposób podatnik powinien był zadeklarować i zapłacić p.t.u. w terminach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 103 ust. 1 u.p.t.u." (Wyrok WSA w Gliwicach z 15.03.2024 r., I SA/Gl 1068/23, LEX nr 3711736.) Jakkolwiek powołana teza dotyczy podatku od towarów i usług, ma także pełne zastosowanie do powstającego w wyniku samoopodatkowania zobowiązania w podatku dochodowym. Wobec tego, skoro organ dostrzegł nieprawidłowe ujęcie zobowiązania podatkowego w deklaracji za okres objęty upadłością winien, w tym zakresie, własnym rozstrzygnięciem deklaracje skorygować.
Reasumując, w niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił, jaki jest charakter środka prawnego wnoszonego przez skarżącego. Jednocześnie, samodzielnie oceniając go jako zarzut nieistnienia zobowiązania, nie dokonał oceny czy zobowiązanie takie istnieje i z jakiej podstawy wynika. Nie podjął też działań z urzędu w celu ewentualnego skorygowania nieprawidłowości rozliczenia. W ocenie sądu wszystkie te uchybienia przepisom o postępowaniu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.