Art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT doprecyzowuje, iż przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu. W ocenie DKIS nie jest istotne czy samochód wyścigowy spełnia warunki uznania go za "pojazd' w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT mowa jest o "środkach transportu". Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp) "transport" oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków". Samochód wyścigowy bez wątpienia jest środkiem transportu.
Organ podkreślił, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT pojęcie "użytkowanie" oznacza: "korzystać z czegoś, np. z budynku, lokalu"; "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek"; "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia"
Można więc stwierdzić, że pojęcie "użytkowanie" jest szerokie i obejmuje również wynajem, dzierżawę lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Ze stanu faktycznego wynika, że kierowcą samochodu wyścigowego będzie osoba wskazana przez Wnioskodawcę. Kierowca będzie upoważniony przez Spółkę do prowadzenia samochodu wyścigowego w rajdach, testach, pokazach lub wydarzeniach promocyjnych. Z opisu sprawy wynika więc wprost, że Spółka umożliwia prowadzenie samochodu wyścigowego wyznaczonej przez Wnioskodawcę osobie. Bezsprzecznie mamy więc do czynienia z "użytkowaniem" przez Wnioskodawcę samochodu wyścigowego na podstawie zawartej umowy.
Jednocześnie organ ocenił, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT, jako usługi reklamowe lub usługi o podobnym charakterze do usług reklamowych w części przypadającej na czynności opisane w pkt b-j wniosku. Oceniając charakter tych usług należy mieć na uwadze przede wszystkim cel, jakiemu służą, a mianowicie reklamowanie znaków towarowych podczas rajdów. W związku z tym, wynagrodzenie uzyskane przez kontrahenta zagranicznego z Belgii z tytułu czynności określonych w pkt b-j stanowi "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. Konwencji. Należności te będą opodatkowane wyłącznie w Belgii, zatem nie będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT, do pobrania, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz Spółki należności z tytułu tych czynności.
W konkluzji DKIS uznał, że czynności realizowane przez Spółkę, o których mowa w:
pkt a wniosku - stanowią "należności licencyjne" w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji oraz należności za "użytkowanie urządzenia przemysłowego w tym środka transportu" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT, zatem Wnioskodawca jest zobowiązany, pobrać jako płatnik podatek u źródła od wypłaconych na rzecz Spółki należności przy zastosowaniu stawki podatku wynikającej z Konwencji - zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe;
pkt b-j - stanowią "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 ust. 1 Konwencji, opodatkowane wyłącznie w Belgii, zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT, do pobrania jako płatnik podatku u źródła od wypłaconych na rzecz Spółki należności z tytułu tych czynności - zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Postępowanie przed sądem I instancji:
W skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła:
błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a uCIT oraz art. 7 ust. 1 i 12 ust. 2 Konwencji polegającą na sztucznym podzieleniu świadczenia złożonego nabywanego przez Skrażącą i określeniu odrębnych konsekwencji podatkowych dla poszczególnych części tego świadczenia,
błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą oceną, co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT oraz art. 12 ust. 3 Konwencji polegającą na uznaniu, że w opisanej sytuacji spółka Skarżąca nabywa prawo do użytkowania lub prawo do korzystania z samochodu wyścigowego.
W uzasadnieniu Skargi w pierwszej kolejności podniosła, że przedmiot Umowy można podsumować jako świadczenie przez Spółkę usługi polegającej na umożliwieniu Skarżącej reklamowania znaków towarowych umieszczonych na samochodzie wyścigowym oraz w innych miejscach związanych z rajdami samochodowymi (np. kombinezon kierowcy, plakaty, ulotki). Wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę są nakierowane na udział kierowcy w rajdach samochodowych, a w konsekwencji na reklamowanie znaków towarowych podczas tych rajdów. Opisowo usługę wykonywaną przez Spółkę można określić jako dostarczenie infrastruktury na której będą umieszczane znaki towarowe (w szczególności samochodu wyścigowego) oraz zapewnienie możliwości prezentowania tych znaków towarowych (zapewnienie udziału w rajdach).
W ocenie Skarżącej wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę składają się na jedno świadczenie o złożonym charakterze. W związku z tym czynności te nie powinny być sztucznie dzielone oraz nie powinny być określane dla nich odrębne konsekwencje podatkowe w zakresie podatku u źródła. W przypadku świadczeń o złożonym charakterze konsekwencje podatkowe w zakresie podatku u źródła należy określać jednolicie dla całego świadczenia. Konsekwencje te należy określać dla tej czynności, która ma dominujący charakter w ramach świadczenia złożonego. Potwierdza to np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2020 r. (sygn. I SA/Sz 65/20) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 1497/09).
W opisanym przypadku złożony charakter czynności wykonywanych przez Spółkę wyraża się w tym, że czynności są nakierowane na jeden cel, jakim jest umożliwienie Spółce prowadzenia działań promocyjnych w trakcie rajdów. Zatem wszystkie czynności są ze sobą ściśle powiązane, gdyż z perspektywy Spółki prowadzą do jednego celu. Jednocześnie należy podkreślić, że celem tym nie jest np. zapewnienie samochodu wyścigowego (pkt a), ale właśnie prowadzenie działań promocyjnych w trakcie rajdów. W związku z powyższym dokonywanie podziału czynności i określanie dla nich odrębnych konsekwencji podatkowych ma charakter sztuczny. Rozdzielanie ich prowadzi do wypaczenia celu całego świadczenia złożonego. Przykładowo: czynność zapewnienia samochodu wyścigowego (pkt a) jest ściśle powiązana z czynnością w zakresie serwisowania samochodu wyścigowego (pkt b), ponieważ obie umożliwiają realizację celu umowy, jakim jest prowadzenie działań promocyjnych w trakcie rajdów.
Ponadto Skarżąca zauważa, że gdyby iść tokiem przedstawionym w zaskarżonej interpretacji, to każdą z czynności wykonywanych przez Spółkę należałoby oceniać odrębnie pod kątem opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce. Przykładowo: czynności w zakresie serwisowania samochodu wyścigowego (pkt b) w ogóle nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła, ponieważ nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych wskazanym w art. 21 ust. 1 uCIT Tymczasem w zaskarżonej interpretacji wskazano, że czynności wymienione w pkt b - j stanowią usługi reklamowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT W tym zakresie organ wydający interpretację dostrzega cel, którym służą te czynności. Jednocześnie nie dostrzega tego celu w przypadku czynności wskazanej w pkt a, która również stanowi usługę reklamową, ponieważ jak wszystkie czynności ma celu umożliwienie prowadzenia działań promocyjnych w trakcie rajdów.
Podsumowując Skarżąca uważa, że wszystkie czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedno świadczenie o złożonym charakterze, a konsekwencje podatkowe w zakresie podatku u źródła należy określić jednolicie dla całego tego świadczenia. Mając na uwadze cel tego świadczenia, jakim jest prowadzenie działań promocyjnych w trakcie rajdów, należy uznać że Spółka świadczy na rzecz Skarżącej usługę reklamową lub usługę o podobnym charakterze, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a uCIT Na podstawie art. 7 ust. 1 umowy przychody z tytułu świadczenia tego typu usług nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w Belgii. W związku z powyższym Skarżąca uważa, że w zaskarżonej interpretacji dokonano nieprawidłowego podziału czynności na czynności wskazane w pkt a oraz na czynności wskazane w pkt b - j, a także nieprawidłowo określone odrębne konsekwencje podatkowe dla czynności wskazane w pkt a.
W dalszej części podtrzymała, co do zasady stanowisko wyrażone we wniosku, w zakresie charakteru nabywanych usług. Jednocześnie wskazała, że akceptuje przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym samochód wyścigowy jest "urządzeniem przemysłowym" w rozumieniu wskazanych przepisów.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną."
Dokonując zatem kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii jaki charakter mają usługi świadczone przez Spółkę na rzecz skarżącej.
W tym zakresie Sąd za zasadny uznał pierwszy z podniesionych w skardze zarzutów, to jest zarzut bezpodstawnego podziału jednolitej umowy na wiele świadczeń.
Zarówno Komentarz do art. 12 Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzone w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490 dalej Konwencja OECD), stanowiący pomocnicze źródło wykorzystywane dla celów interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparty o Konwencję OECD, jaki orzecznictwo sądowe, ani krajowa i międzynarodowa literatura z zakresu prawa podatkowego, nie podają ścisłych kryteriów ustalenia, kiedy w danej transakcji należy wyróżniać jedno zasadnicze świadczenie główne, któremu podporządkowane są inne elementy transakcji dzielące losy tego świadczenia głównego, a kiedy poszczególne elementy traktować podatkowo odrębnie i oddzielać je od siebie. Wskazuje się tylko generalnie, że istotne jest poszukiwanie pozycji głównej kontraktu oraz elementów pobocznych o znikomym znaczeniu, ale takie poszukiwania powinny zawsze respektować zasadę unikania sztuczności w dokonywanym podziale. Takie określenia, jak "uboczny", "pomocniczy", "sztuczny", "znikomy", nie dostarczają jednoznacznych wskazówek co do rozróżnienia transakcji mieszanych (z jednym elementem dominującym, któremu podporządkować należy elementy nieistotne) od sytuacji, kiedy mamy do czynienia po prostu z wieloma (co najmniej dwoma) transakcjami odrębnymi. W wielu przypadkach stwierdzenie, czy wzajemny stosunek świadczeń ma charakter równorzędny, czy też jest relacją świadczenia głównego i świadczeń akcesoryjnych, jest kwestią uznaniową. Brak jest również możliwości wskazania "wzoru" służącego dokonaniu takiej oceny. Próbę przedstawienia ogólnej definicji ww. zagadnienia podjął WSA w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1497/09) wskazując, że "istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej."
Sąd zauważa, że Komentarz również w najnowszej, skróconej wersji z 21 listopada 2017 r., rekomenduje podejście metodologiczne do omawianego zagadnienia, które jako regułę przyjmuje odrębność podatkową poszczególnych transakcji. W dalszej treści Komentarz wskazuje natomiast, że jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. W zależności zatem od danego stanu faktycznego, gdy w transakcji występuje dominujący element czynności, nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej. Z powyższego można też wyprowadzić wniosek a contrario - w przypadku braku świadczenia przeważającego nie ma zastosowania zasada jednolitego opodatkowania ceny. Uznanie jedności transakcji jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy można wyróżnić "pozycję główną" oraz "elementy uboczne" lub o "znikomym znaczeniu".
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podzielić stanowisko skarżącej, iż trudno zakładać, aby zakupiła którekolwiek z usług wymienionych w stanie faktycznym odrębnie, bez powiązania z pozostałymi. W szczególności niezasadne wydaje się oddzielanie samych usług udostępniania samochodu od wszelkich pozostałych usług związanych z jego obsługą, serwisowaniem i należytym wyposażeniem. Jednocześnie ze stanu faktycznego wynika, że za wszystkie nabyte usługi – z wyłączeniem usług noclegowych- Skarżąca płaci Spółce jedno, łączne wynagrodzenie.
W odniesieniu do powyższego, należy na wstępie wskazać, że Sąd podziela ogólny pogląd, iż warunkiem zastosowania art. 21 uCIT nie jest wynikanie płatności z odrębnego (samoistnego) stosunku prawnego, ponieważ jego wykładnia gramatyczna wskazuje, iż wspomniany przepis odwołuje się do strumieni płatności z określonych świadczeń (np. z praw do znaku towarowego), a nie do "umowy" czy "usługi". Dlatego też w wielu przypadkach, pomimo zasady swobody umów pozwalającej na objęcie jedną ceną świadczeń o różnym charakterze prawnym, jeżeli dana umowa przewiduje działania zagranicznego podatnika podlegające podatkowi u źródła, wówczas część ceny spełnia wymóg zastosowania art. 21 uCIT Zasada swobody umów nie może bowiem oznaczać aprobaty dla możliwości uniknięcia podatku u źródła. Powyższe znajduje uzasadnienie w przypadku transakcji mieszanych, w których występują świadczenia o charakterze równorzędnym. W ocenie Sądu nie jest jednak dopuszczalne, aby działania takie przekładały się na transakcje mieszane, w których występuje świadczenie główne i towarzyszące jemu świadczenia akcesoryjne. Działanie takie naruszałoby treść art. 21 uCIT obejmujących podatkiem ryczałtowym tylko niektóre płatności oraz określających różne stawki podatkowe dla różnych świadczeń równorzędnych.
W ocenie Sądu, w przypadku świadczenia dominującego oraz świadczeń ubocznych (które nie stanowią samoistnych wartości gospodarczych i mają jedynie charakter akcesoryjny) cena łączna podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia głównego. Jeżeli jednak każde ze świadczeń mogłoby być przedmiotem samoistnej transakcji, podział ceny jest warunkiem prawidłowego rozliczenia transakcji. Dotyczy to przypadków, gdy strony nie dokonały wspólnie podziału ceny (nawet poza samą treścią umowy). W zaskarżonej interpretacji w ogóle brak rozważań w tym przedmiocie. Organ dokonał wydzielenia usług wymienionych w pkt a) opisanego stanu faktycznego, jako "udostępnienie urządzenia przemysłowego". W tym miejscu przypomnieć należy, że usługi określone w tym punkcie to "przygotowuje i rejestruje samochód wyścigowy do udziału w rajdach (Spółka jest odpowiedzialna za przygotowanie samochodu wyścigowego zgodnie ze specyfikacją techniczną i wymogami dotyczącymi rajdów terenowych oraz zapewnienie, że samochód wyścigowy będzie spełniał te wymogi przez cały czas trwania rajdu)," Organ nie wyjaśnia na czym polega odrębność tej usługi od objętych pozostałymi punktami. Z uzasadnienia interpretacji nie wynika, z którego zapisu umowy Organ wywiódł, że opłata przygotowanie i zarejestrowanie samochodu jest świadczeniem odrębnym od pozostałych świadczeń. Nie wyjaśnił także, czemu pozostałe świadczenia dotyczące zarówno obsługi, jak i wyposażenia samochodu wiąże ze świadczeniem usług reklamowych. W tym więc zakresie interpretacja w istocie wymyka się kontroli sądowej.
Odnosząc się zaś do istoty sporu, czyli oceny czy w sprawie mamy odczynienia z "korzystaniem z urządzenia przemysłowego", nie jest obecnie sporne że samochód wyścigowy jest urządzeniem przemysłowym. Rozważenia wymaga jedynie kwestia "korzystania". W tym względzie w dalszej części uzasadnienia wykorzystane zostaną adekwatne fragmenty uzasadnienia prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 947/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), a to z uwagi na zbieżność zagadnienia prawnego występującego w obu tych sprawach oraz spójność wywodu i trafność przytoczonej tam argumentacji, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.
Wskazując ramy prawne niniejszej sprawy, na tle, których zaistniał przedmiotowy spór, należy podkreślić, że wynikają one z prawa międzynarodowego, jak i prawa krajowego.
Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.
Jak stanowi z kolei art. 12 ust. 1 Konwencji należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże – w myśl ust. 2 tegoż artykułu – należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 Konwencji określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także za korzystanie lub prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym (know - how) w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to oznacza również wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z każdego prawa autorskiego do wszelkich filmów dla kin oraz filmów i taśm dla radia i telewizji.
W wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA 1959/18 wskazano, że Komitet ds. Podatkowych OECD w opracowaniu "2002 reports related to the OECD Model Tax Convention" w części zatytułowanej "Treaty characterisation issues arising from e-commerce" [kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46] wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy [którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej], czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy [pkt 26]. Warto podkreślić, że w tamtej sprawie DKIS – powołując się na wskazaną przez Komitet ds. Podatkowych OECD metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej (polegającą na analizie czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta, czy ma ono charakter materialny, rzeczowy i czy nie jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania) – za istotną cechę kwalifikacji maszyn budowlanych wynajmowanych przez podatnika jako "urządzeń przemysłowych, w tym środków transportu" w rozumieniu definicji należności licencyjnych z Konwencji OECD, uznał okoliczność, że urządzenia będą wykorzystywane przez wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą – z opisu nie wynika, aby maszyny były obsługiwane przez pracowników kontrahenta zagranicznego) oraz, że wnioskodawca będzie użytkował przedmiotowe urządzenia na podstawie umowy najmu w zamian za wynagrodzenie – czynsz najmu.
Należy w analizowanym tu aspekcie podzielić pogląd, wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 555/21 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "użytkowanie/prawo do użytkowania" oraz "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://www.wsjp.pl) "użytkować" to inaczej korzystać z czegoś, w szczególności w sposób racjonalny i przynoszący korzyści lub - w kontekście prawniczym - używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Przez "prawo do użytkowania" należy natomiast rozumieć uprawnienie wynikające z przepisów prawa lub zawartych umów do "użytkowania" rozumianego w przytoczony wyżej sposób. Przyjmuje się, że określenie to dotyczy głównie leasingu i umów o podobnej konstrukcji. Nie można przy tym utożsamiać tych pojęć z instytucją użytkowania, o której mowa w art 252 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm.). Określenie to jest pojęciem szerszym i należy je rozumieć również jako wynajęcie, wydzierżawienie lub inne korzystanie z takiego urządzenia na podstawie zawartych w tym zakresie umów cywilnoprawnych. Takimi umowami mogą być umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu, w których przedmiot umowy dostarcza korzystającemu kontrahent.".
Aby mówić o użytkowaniu jakiegokolwiek urządzenia użytkownikowi musi zostać przekazane władztwo nad rzeczą w taki sposób, aby mógł nią w ramach swoich potrzeb dysponować. Warto jest też wskazać na ustalenia Komitetu OECD w sprawach fiskalnych, który w kontekście użytej definicji "użytkowania urządzenia przemysłowego" do czynników mogących wskazywać na ewentualny najem sprzętu a nie świadczenie usług zaliczył m.in. fizyczne posiadanie sprzętu przez klienta, kontrolę klienta nad tym sprzętem, posiadanie przez klienta istotnego interesu gospodarczego lub majątkowego (por. Treaty characterisation issues arising from e-commerce, 1 February 2001, s. 12-13, pkt 24-29, dostępne na http://www.oecd.org/tax/consumption/1923396.pdf). W powołanym wyżej dokumencie wskazano też wyraźnie, chociaż wprawdzie w odniesieniu do transakcji magazynowania (przechowywania) danych na serwerze, że powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług magazynowania danych klientom, posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp do wielu klientów temu samemu sprzętowi, prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie w posiadaniu lub kontroli nad sprzętem i będzie korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31 ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16, CBOSA). Okoliczność, że tezy te odniesione zostały do transakcji magazynowania (przechowywania) danych na serwerze, nie ma dla potrzeb analizowanej tutaj kwestii "użytkowania urządzenia przemysłowego" decydującego znaczenia, bo chodzi w nich o wskazanie istotnych cech konstytuujących takie "użytkowanie", dzięki którym można przyjąć, że mamy z nim w ogóle do czynienia. Wobec tego sam fakt, że osoba wskazana przez Skarżącą ma dostęp do samochodu i jest jego kierowcą nie jest dostateczny dla stwierdzenia, że użytkuje ona ten samochód. Nie jest to, bowiem równoznaczne z tym, że ma nad samochodem władztwo umożliwiające wykorzystanie go na swoje potrzeby. Takie władztwo Skarżąca miałaby, gdyby do niej należało prawo do decyzji o tym, w jakim rajdzie samochód zostanie użyty. Ta kwestia nie była przedmiotem zainteresowania organów. Sam fakt, że przedstawiciel skarżącej kieruje samochodem nie oznacza, że jest on jego dysponentem. Organy oceniły, że sam fakt wskazania przez Skarżącą kierowcy jest tożsamy z oddaniem jej samochodu do użytkowania. W ocenie sądu jest to zbyt szerokie rozumienie pojęcia "użytkowanie", a więc zasadny jest zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego.
Reasumując na skutek błędu wykładni przepisów prawa materialnego organ nie rozważył wszelkich istotnych elementów stanu faktycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie wyżej wskazane stanowisko Sądu w zakresie wykładni art. 12 ust 3 Konwencji. Jeśli Organ uzna to za niezbędne, winien wezwać Skarżącą do odpowiedniego doprecyzowania stanu faktycznego.
Z tych też powodów oraz na podstawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 146 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) jak w p. II sentencji.