– jest monitorowaną za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń,
– jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika – albowiem jak opisano w stanie faktycznym, Maszyna jest podłączona poprzez sterowniki PLC do komputera centralnego, a dodatkowo, Maszyna zintegrowana jest ze stanowiskiem pakowania.
W wydanej interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2025 r., Organ interpretujący podzielił stanowisko Spółki odnośnie ustalenia, czy stanowiąca wartość początkową środka trwałego i wartości niematerialnej cena nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. obejmuje odsetki od pożyczki leasingowej zaciągnięte na sfinansowanie Maszyny, naliczone wyłącznie do momentu przekazania Maszyny do używania. Co do pozostałych pytań dotyczących: ustalenia czy Maszyna składająca się z elementów opisanych w stanie faktycznym, spełnia definicję robota przemysłowego, o którym mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. oraz, czy wartość odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, będącego Maszyną stanowi dla Spółki koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji – czy na podstawie art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p. od osób prawnych Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50% tego kosztu poniesionego w roku podatkowym. DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie w części odnoszącej się do braku akceptacji dla stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, DKIS wskazał, że w definicji zawartej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. jest wyraźnie mowa, że robotem przemysłowym może być maszyna zintegrowana z innymi maszynami/urządzeniami w cyklu produkcyjnym. Natomiast we wniosku Spółka miała wskazać, że poszczególne elementy Maszyny są funkcjonalnie ze sobą związane i nie jest możliwe, aby którykolwiek z nich działał samodzielnie. Spółka podała, że Maszyna wizualnie stanowi jedno urządzenie, a ponadto wszystkie elementy Maszyny są ze sobą połączone, posiadają jedną obudowę, funkcjonują wspólnie, jako jedna maszyna użytkowana w procesie produkcyjnym. Tym samym stanowi jedną maszynę, która nie jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym, a więc nie wypełnia jednej z przesłanek do uznania jej za robota przemysłowego. Skoro zaś nie stanowi robota przemysłowego to i nie można wobec takiej Maszyny zastosować tzw. ulgi na robotyzację – brak możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację w oparciu o art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem DKIS i na wydaną interpretację złożyła skargę, w której podniosła zarzuty o naruszeniu:
– art. 38eb ust 3, art. 38eb ust. 1, w zw., z art. 38eb ust. 2 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu - poprzez błędną interpretację stanu faktycznego i uznanie, iż nabyta przez Spółkę Maszyna, składająca się z wyszczególnionych w opisie stanu faktycznego elementów nie wypełnia znamion definicji robota przemysłowego,
– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 ze zm.) – w skrócie jako o.p., z uwagi na pominięcie w wydanej interpretacji powołanych w niej stanowisk organów podatkowych, potwierdzających stanowisko Spółki, a tym samym ich nieuwzględnienie, a także pominięcie ważnych elementów stanu faktycznego w wydanym rozstrzygnięciu i w związku z tym - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,
– art. 14c § 1 i 14c § 2 o.p., poprzez nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący stanowiska DKIS, co do oceny prawnej opisanego zdarzenia faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób wybiórczy.
W rezultacie wskazanych w skardze naruszeń, DKIS miał wydać zaskarżoną interpretację, która nie spełnia swojej podstawowej funkcji, jaką jest wyjaśnienie Spółce konkretnych wątpliwości prawnych, które powstały w związku z zaistniałą sytuacją faktyczną. Spółka w uzasadnieniu do pytania nr 1 wyraźnie wskazała, że: "Maszyna stanowi kompletną i zdatną do użytku maszynę, (...) stanowi maszynę zintegrowaną z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika - jak opisano w stanie faktycznym, Maszyna jest podłączona poprzez sterowniki PLC do komputera centralnego. Dodatkowo, maszyna zintegrowana jest ze stanowiskiem pakowania". DKIS miał dokonać modyfikacji i błędnej interpretacji opisanego przez Spółkę stanu faktycznego. Wskazał bowiem, że w jego ocenie Maszyna stanowi maszynę, która nie jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym. Nie odniósł się do przedstawionego faktu, że Maszyna jest: podłączoną do komputera centralnego i zintegrowana jest ze stanowiskiem pakowania. W ocenie Spółki wprost z przedstawionego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikała integracja ze stanowiskiem pakowania - a więc kolejną maszyną uczestniczącą w cyklu produkcyjnym. Miało to, zdaniem Spółki, zostać jednoznacznie wskazane zarówno w stanie faktycznym jak i dodatkowo w uzasadnieniu własnego stanowiska. DKIS miał nie odnieść się do wskazania przez Spółkę, że maszyna jest zintegrowana ze stanowiskiem pakowania. Nie odmówił jej również przymiotu charakteru produkcyjnego. Bez uzasadnienia zatem Organ interpretujący miał pominąć wyraźnie wskazany element stanu faktycznego. W ocenie Spółki, Organ wydał interpretację niezgodną i sprzeczną z przepisami prawa. Organ powinien był przeprowadzić analizę, z uwzględnieniem pełnego stanu faktycznego opisanego przez Spółkę. Organ, bez wskazania uzasadnienia, ani wystosowania dodatkowych zapytań uszczegółowiających opisany stan faktyczny, pominął wskazaną jednoznacznie przez Spółkę integrację Maszyny ze stanowiskiem do pakowania (a więc z inna maszyną w cyklu produkcyjnym).
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie, której przedmiotem jest udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na wniosek, to podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji ponosi konsekwencję tego, w jaki sposób przedstawi w nim stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, do którego mają mieć zastosowanie interpretowane przepisy. To bowiem na składającym wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). W przeciwieństwie, bowiem do postępowania podatkowego, to co we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostanie przedstawione odnośnie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wnioskodawcę, jest wiążące, zarówno dla organu wydającego interpretację jak i dla sądu, w przypadku kontroli sądowoadministracyjnej takiej interpretacji. Organu interpretującego, inaczej niż ma to miejsce w postępowaniu podatkowym, nie dotyczy zasada prawdy obiektywnej o czym wprost, świadczy brak odwołania do art. 122 o.p w art. 14h o.p. Tak więc DKIS nie może weryfikować stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie może go dociekać, czy też modyfikować. Ponadto, powołany art. 14h o.p. zobowiązuje Organ interpretujący, jedynie do odpowiedniego stosowanie wskazanych w nim, niektórych przepisów z postępowania podatkowego, w tym art. 169 § 1-2 i § 4 o.p. dotyczącego usuwania braków formalnych podania, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Jedynie więc w przypadku, gdyby DKIS uznał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zostały przedstawione w sposób nieprecyzyjny – uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej, to może w trybie z art. 169 § 1, w związku z art. 14h o.p. wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Sąd w tym miejscu ponownie zwraca uwagę, że rozpatrując skargę na interpretację indywidualną jest On w oparciu o art. 57a p.p.s.a. związany podstawą prawną i zarzutami skargi – nie może modyfikować podniesionych zarzutów skargi i poszukiwać innych naruszeń przepisów prawa poza podniesionymi w skardze. Podobnie jak w treści orzeczenia z 25 czerwca 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 681/24 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA) skład orzekający prezentuje pogląd, zgodnie z którym istotnym, a wręcz przesądzającym o skuteczności środka zaskarżenia, w przypadku skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego (art. 14b - art.14h o.p.) są: treść i sposób postawienia w skardze zarzutów. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, a także dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Przekładając powyższe zasady postępowania w procesie rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz kontroli sądowoadministracyjnej takiego aktu, na rozpatrywaną sprawę Spółki należy podnieść, że niewątpliwie Organ interpretujący uznał, iż stan faktyczny z wniosku jest wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, w postaci zaskarżonej interpretacji, a więc nie stwierdził konieczności wystosowania do Skarżącej, w oparciu o art. 14h, w związku z art. 169 § 1 o.p. wezwania o jego doprecyzowanie. Z drugiej strony w skardze brak jest zarzutu o naruszeniu przepisu postępowania tj. art. 169 o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nie wystosowaniu przez DKIS do Spółki wezwania w oparciu o ten przepis. Nawet gdyby Spółka uznawała, iż Organ interpretujący powinien zreflektować się, że stan faktyczny z wniosku był niejasny i wymagał wystosowania przez DKIS do Spółki stosownego wezwania – co do zintegrowania Maszyny z inną maszyną - to brak odpowiedniego w tym zakresie zarzutu skargi, wskazującego na naruszenie art. 169 o.p. uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tej kwestii. W skardze postawiono wręcz zarzut odwrotny – a mianowicie stan faktyczny został przedstawiony przez Spółkę prawidłowo, a to DKIS miał pominąć jeden z jego elementów (zarzut skargi naruszenia art. 121 § 1, w związku z art. 14h o.p., obejmujący obok pominięcia powołanych przez Skarżącą stanowisk organów podatkowych, również pominięcie "ważnych elementów stanu faktycznego" – str. 2 skargi).
Przechodząc zaś do tej formy zarzutu o naruszeniu przez DKIS art. 121 § 1, w związku z art. 14h o.p., w którym Spółka starała się wykazać, że DKIS pominął ważny element stanu faktycznego, w postaci połączenia Maszyny, która miała zostać uznana za robota przemysłowego ze stanowiskiem pakowania (inną maszyną), co miało wypełniać przesłanki zintegrowania Maszyny z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym (art. 38eb ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.). Sąd uznaje ten zarzut za chybiony, albowiem sama Spółka we wniosku - mimo ogólnikowej deklaracji o takim zintegrowaniu, równocześnie wśród procesów wykonywanych przez samą Maszynę, która miałaby zostać uznana za robota, w pkt od 16 do 18 wymieniła stanowisko pakowania i czynności wykonywane na nim przez Maszynę:
16) podajnik magnetyczny przenosi wyrób końcowy na stanowisko pakowania,
17) manipulator [...] przenosi wyrób końcowy z podajnika magnetycznego do wytłoczek opakowania,
18) wytłoczka wraz z wyrobami gotowymi automatycznie wydawana jest do operatora.
Tym samym skoro to jedna i ta sam Maszyna, której - jak Spółka wskazała - wszystkie elementy są funkcjonalnie ze sobą związane i nie jest możliwe, by którykolwiek z nich działał samodzielnie, która wizualnie stanowi jedno urządzenia, a wszystkie jej elementy są ze sobą połączone, posiadają jedną obudowę, funkcjonują wspólnie jako jedna maszyna i wykonuje również czynności na stanowisku pakowania, to wobec tego wszystkiego na co wskazała sama Skarżąca we wniosku, zasadnie Organ interpretujący uznał, że nie został spełniony warunek do uznania tejże Maszyny za robota przemysłowego, w postaci zintegrowania z innymi maszynami (art. 38eb ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.) – a konkretnie w rozpoznawanym przypadku z inną niż ona sama maszyną na stanowisku pakowania/będącą stanowiskiem pakowania. W konsekwencji, nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Na marginesie – bo w skardze nie jest to jednoznacznie artykułowane – Sąd wskazuje, że za maszynę, z którą Maszyna miałaby być zintegrowana, nie można uznać również podłączenia Maszyny poprzez sterowniki PLC do komputera centralnego, albowiem Spółka to połączenie łączy (słusznie) z innym wymogiem wskazanym w art. 38eb ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. w postaci połączenia Maszyny:
"z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarzadzania produkcją, planowania lub projektowania produktów – jak opisano w stanie faktycznym, po uruchomieniu Maszyny każde ze stanowisk cyklicznie wysyła dane dotyczące procesu oraz wyników pomiarów sterowników PLC, które decydują o poprawności procesu. Sterowniki PLC przesyłają dane do komputera centralnego, który znajduje się w obszarze maszyny. Komputer centralny przesyła dane na serwer centralny, do którego dostęp uzyskają wybrani pracownicy Grupy"
(str. 6 skargi)
W kwestii innych, wydanych interpretacji, co powołuje Spółka w skardze – to nie są one, ani źródłem obowiązującego prawa, ani nie mogą zastępować wykładni prawa w odniesieniu do jednostkowego, indywidualnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z każdorazowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd nie stwierdził również, by doszło do niewyczerpującego przedstawienia stanowiska organu, co do oceny prawnej, a także by pominął istotną okoliczności faktyczną – nie można bowiem pominąć maszyny, której istnieniu przeczy treść wniosku Spółki. Z przytoczonych względów Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. jako nieuzasadnioną.