Zatem, w sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dziecka – co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa – nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Podkreślono, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie, czyli samodzielne i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka.
Prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Jednocześnie przepisy powyższej ustawy nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dziecko. Wystarczające jest zatem, aby taki stan zaistniał w ciągu roku, a nie trwał przez cały rok.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zarówno Wnioskodawca, jako ojciec, jak i matka dziecka, współuczestniczą w wychowaniu dziecka, pomimo że nie zamieszkują ze sobą. Nie sposób zatem uznać, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej (na podstawie zawartego porozumienia wychowawczego), zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy opiekuje się dzieckiem, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi, podczas gdy dziecko przebywa z wnioskodawcą. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4c, ust. 4d oraz ust 4f uPIT przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie wskutek przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawy, wnioskodawca nie może zostać uznany za osobę "samotnie wychowującą dziecko" oraz nie może skorzystać z prawa do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4d uPIT z uwagi na fakt aktywnego uczestnictwa obojga rodziców (w procesie wychowawczym syna, powodujący realizację przesłanki "wspólnego" - w ocenie organu podatkowego -wychowywania dziecka przez wnioskodawcę oraz jego byłą żonę, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów pozwala na uznanie za osobę samotnie wychowującą dziecko również takiego podatnika, który samotnie, choć naprzemiennie z drugim rodzicem w trakcie roku podatkowego, sprawuje opiekę i wychowanie małoletniego dziecka, a nadto pominięcie przez organ podatkowy, iż w stosunku do wnioskodawcy nie została wydana decyzja o ustaleniu świadczenia wychowawczego zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz.U. z 2024 r. poz. 1576), co w konsekwencji pozwalało na uznanie wnioskodawcy za osobę "samotnie wychowującą dziecko" korzystającą z prawa do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4d uPIT
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.
Przypomnieć należy, że stosownie do art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zgodnie zaś z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.
Spór w sprawie dotyczył tego, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2023 r. skarżącego można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu przepisów art. 6 ust. 4c-4f uPIT.
W myśl art. 6 ust. 4c uPIT od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1. małoletnie,
2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie
- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Zgodnie z art. 6 ust. 4d uPIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Według art. 6 ust. 4e uPIT, przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:
1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub
2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152
- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.
Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4f uPIT, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).
W myśl zaś art. 6 ust. 8 uPIT sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku, gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:
1) stosuje przepisy:
a. art. 30c lub
b. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy
- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;
2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.
Przenosząc treść przytoczonych wyżej przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że literalna wykładnia przepisu art. 6 ust. 4c uPIT nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica wychowującego dziecko bez jakiegokolwiek udziału drugiego rodzica, ponieważ przepis wskazuje wyłącznie, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci".
Sąd na wstępie zauważa, że sporne w sprawie zagadnienie dotyczące pojęcia "osoba samotnie wychowująca dzieci" było już przedmiotem analizy w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wydanych na gruncie przepisów uPIT obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. (wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; opubl.: CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia,.nsa.gov.pl; podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej).
Zdaniem Sądu, przedstawione w powyższych orzeczeniach rozważania zachowują aktualność w odniesieniu do przepisów uPIT, które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r., tj. przepisów art. 6 ust. 4c-4f uPIT w powołanym powyżej brzmieniu. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie NSA (wyroki: z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21; z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21), jak i w najnowszych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych (m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Po 446/24, WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 561/23, WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 246/23, czy WSA w Łodzi z 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 589/23).
Uwzględniając stanowisko zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, Sąd stwierdza, że wykładnia przepisu art. 6 ust. 4c uPIT nie pozwala na ograniczenie statusu "osoby samotnie wychowującej dzieci" wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Jak już wyżej wskazano, w warstwie leksykalnej przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Samotne wychowywanie nie musi przy tym mieć miejsca przez cały rok podatkowy, czego nie kwestionuje sam organ interpretacyjny. Z treści przepisu to nie wynika. Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnione jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem. W ocenie Sądu, wykładnia literalna art. 6 ust. 4c uPIT nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do rodzica, który w trakcie roku podatkowego faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowuje dziecko. Jak już wielokrotnie wskazywano w przywołanym wyżej orzecznictwie sądowym, dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania "osoby samotnie wychowującej dziecko", fundamentalne znaczenie ma wyraz "samotnie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "samotność" lub "samotny" oznacza "przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa", "niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych", "niemający żony lub niemająca męża", "znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie" (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981). Leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania "rodzic samotnie wychowujący dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności" Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. "wykonywanie razem z innymi" (sjp.pl). Jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Uwzględniając powyższe, należy podkreślić, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym w 2023 r. rozwiedzeni rodzice nie wychowywali dziecka "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie. Zatem wychowywanie dziecka realizowane było przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców. O wspólnym (będącym antonimem samotnego) wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy. Nieuprawniona jest, wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Jeżeli dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko. Taki rodzic działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka.
Ustawodawca nie wprowadził przy tym ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego, ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym (np. przez zastosowanie współczynnika procentowego).
Dokonując interpretacji przepisów art. 6 ust. 4c-4e uPIT nie można też pomijać, że celem ich wprowadzenia było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23). Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c uPIT prowadzić może natomiast do nasilenia się niekorzystnych zjawisk, których skutki mogą bezpośrednio dotknąć dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w takim rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ podatkowy, mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Taka wykładnia uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione, co nie znajduje jednak potwierdzenia w przedstawionym powyżej wyniku wykładni analizowanego przepisu (zob. wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 988/23). Zdaniem Sądu, przyjęcie warunku, aby drugi z rodziców był wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, przeczyłoby w istocie polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci.
Należy dostrzec, że zgodnie z art. 6 ust. 4f uPIT preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Zdaniem Sądu, redakcja tego przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. W niniejszej sprawie regulacja ta nie ma zastosowania, gdyż Skarżący we wniosku oświadczył, że ustalono wobec niego świadczenie wychowawcze w wysokości 100%. NSA w wyrokach z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21, oraz z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 497/21, wskazał, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego w orzecznictwie rozumienia wyrażenia "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c uPIT, lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica), w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Według NSA, pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem.
Reasumując, prawidłowa wykładnia przepisu art. 6 ust. 4c uPIT prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia.
Zasadny okazał się zatem sformułowany w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 6 ust. 4 i 4f uPIT przez błędne uznanie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek preferencyjnego opodatkowania.
W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie adwokata (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).