Wyrok WSA z dnia 14 października 2025, sygn. I SA/Wr 267/25

– brak wyjaśnienia przez Spółkę przyczyny powstania różnicy w kwocie 285,00 zł pomiędzy wartością kwot ujętych po stronie nabyć w częściach ewidencyjnych plików JPK_VAT a kwotą wykazaną w części deklaracyjnej pliku JPK_V7K,

– podanie przez Spółkę, jako podstawy nabycia usług lotniczych dwóch wykluczających się podstaw: cele biznesowe oraz cele rodzinne pracowników; brak przedstawienia faktury,

– brak związku usług tanecznych z profilem prowadzonej działalności,

– nieprawidłowości były wynikiem nierzetelności o niskim stopniu szkodliwości,

– brak nieprawidłowości w regulowaniu płatności - Spółka reguluje terminowo płatności, brak zaległości podatkowych z wyjątkiem I kwartału 2024 r. w podatku od towarów i usług,

– brak innych (poza okresem I kwartału 2024 r.) nieprawidłowości w podatku VAT,

– w stosunku do Strony nie toczy się i nie toczyło się postępowanie dotyczące nieprzedawnionych zaległości,

– brak nieprawidłowości w podatku CIT,

– czynności sprawdzające dotyczące zeznania podatkowego CIT-8 za 2023 rok ujawniły nieprawidłowości w postaci dokonania zawyżonych wpłat przez Spółkę,

– kwota stwierdzonych nieprawidłowości wynosi 313,00 zł,

– łączna wartość kwot ujętych po stronie nabyć w częściach ewidencyjnych plików JPK_VAT jest niezgodna z kwotą wykazaną w części deklaracyjnej pliku JPK_V7K,

– Spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uproszczonej - paragonu fiskalnego nr [...] w wysokości 28 zł,

– Spółka nie złożyła korekty w zakresie nieprawidłowości w kwocie 285 zł, mimo wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, wpłaciła natomiast podatek wynikający z pierwotnej deklaracji VAT za pierwszy kwartał 2024 r. - zobowiązanie z pierwotnej deklaracji wynosiło 18 959 zł, natomiast kwota wpłacona wynosi 18 957 zł,

– Spółka w ograniczonym zakresie współpracowała z organami podatkowymi,

– Spółka składała pisma w sprawie, jednak nie wyjaśniła kwestii powstania różnicy w kwocie 285 zł.

Mając na uwadze powyższe i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) uVAT DIAS ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zaniżenia tj. 63,00 zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego, Spółka wywiodła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając je w części dotyczącej pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego (28,00 zł) z tytułu zakupów karnetów tanecznych i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tejże kwocie, a także ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 63,00 zł obliczonej od podstawy wymiaru 313,00 zł (28,00 zł podatku naliczonego od nabycia karnetów tanecznych + 285,00 zł podatku - różnicy części deklaracyjnej VAT oraz części ewidencyjnej VAT) na skutek oczywistej omyłki. Powyższe stanowiło podstawę zarzutów skargi o naruszeniu:

– art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023, poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS; - przez wydanie wadliwego merytorycznie orzeczenia (decyzji) charakteryzującej się naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy,

– art. 86 ust. 1 uVAT, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p., w związku z 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) uVAT, przez uznanie, że od wskazanych w decyzji wydatków Spółki nie przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji ustalającej zobowiązania podatkowego, odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe,

– art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w związku z art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 120 o.p. w związku z art. 121 o.p. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodność, co w konsekwencji prowadzi do tego, że decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego kluczowych tez stawianych przez organ podatkowy, a także pominięcie przez organ podatkowy twierdzeń strony i argumentów strony, co narusza prawo i stanowi sprzeczność z zasadą wszechstronnej analizy stanu faktycznego, narusza praworządność oraz zasadę zaufania obywateli do państwa i organów podatkowych,

– art. 112 ust. 3 pkt 2 lit. a) uVAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wynika z oczywistej omyłki.

W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - według norm prawem przewidzianych. Skarżąca podniosła, że udział w zajęciach tanecznych pracowników przynosi korzyści w zakresie rozwijania umiejętności interpersonalnych, kreatywności, a także integracji oraz nawiązywania relacji z pracownikami Spółki, co jest szczególnie korzystne w wielu branżach, zwłaszcza tych związanych z eventami, marketingiem, handlem, działalnością online, czy rozrywką. Zintegrowany oraz zmotywowany zespół pracowniczy jest niezbędny do zwiększenia przychodów opodatkowanych podatkiem VAT należnym. W dobie gospodarki rynkowej - bardzo często wynagrodzenie pieniężne stanowi dominujące, ale nie jedyne benefity pracownicze. W praktyce często takimi benefitami są różnego rodzaju karty [...], rabaty na usługi pracodawcy, karty podarunkowe. Takim benefitem może być także zakup karnetów tanecznych. Zakup ten wpływa pozytywnie na relacje pracownicze między pracownikami a zarządem Spółki, których to później wydajniejsza praca tychże pracowników wpływa na zwiększenie przychodów Spółki opodatkowanych podatkiem należnym VAT. Tego rodzaju wydatki charakteryzuje związek pośredni z działalnością opodatkowaną, które mają przełożyć się na zadowolenie pracowników, wydajniejszą pracę i większe obroty, co uzasadnia odliczenie VAT naliczonego, np. z tytułu wyjazdu, czy imprezy integracyjnej. Spółka wskazała już na etapie postępowania podatkowego przed NUS genezę i uzasadnienie ww. wydatków oraz ich cel. Ani Organ I instancji ani DAS nie podjął żadnej polemiki z argumentami Spółki. Jeżeli organ podatkowy zauważył, że wartość wykazana w części ewidencyjnej różni się od wartości wykazanych w części deklaratoryjnej - to taki stan rzeczy może wynikać tylko i wyłącznie z przyczyn czysto arytmetycznych, informatycznych, matematycznych lub wynikającej z oczywistej omyłki, tj. z przyczyn niemających nic wspólnego z aspektem merytorycznego prawa do odliczenia. Ponadto deklaracje JPK-V7M do organu podatkowego wysyła się tylko i wyłącznie elektronicznie, zatem jeżeli elektroniczna bramka Ministerstwa Finansów w ogóle dopuściła złożenie takiej deklaracji z ww. oczywistą wadliwością informatyczną, to organ podatkowy powinien tą kwestię również uzgodnić ze służbami informatycznymi Krajowej Administracji Skarbowej, a nie obciążać wyłącznie stronę obowiązkiem złożenia wyjaśnień na temat informatycznej natury problemu leżącej po stronie bramki MF, gdzie złożenie rzetelnych wyjaśnień o takiej naturze nie było realnie możliwe. Na gruncie rozporządzenia JPK nie budzi żadnych wątpliwości, że część ewidencyjna oraz deklaracyjna musi być ze sobą logiczna i spójna, a brak tej spójności jest tylko i wyłącznie oczywistą omyłką, ponieważ do takich omyłek kwalifikują się uchybienia matematyczne, techniczne i informatyczne, jeżeli ww. nieścisłość nie ma związku z merytoryczną analizą prawa do odliczenia. Postępowanie organu podatkowego polegającego na ignorowaniu argumentacji Spółki nie ma nic wspólnego z praworządnością oraz zasadą zaufania obywatela do państwa i organów podatkowych. Spółka jako nieproporcjonalne oceniła zastosowanie wobec Niej sankcji. W odpowiedzi na skargę DIAS wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).

Skarga nie jest uzasadniona.

W przeprowadzonym postępowaniu sporne były trzy kwestie: 1) rozliczenie podatku naliczonego tytułem zakupu karnetu na 8 wejść - taniec, na podstawie paragonu fiskalnego nr [...] z 12 marca 2024 r., wystawionego przez N. sp. z o. o., w kwocie netto 351,85 zł, podatek VAT 28,15 zł; 2) zaewidencjonowanie (sprzedaż i zakup) przez Spółkę w miesiącu marcu 2024 r. zakupu biletów lotniczych R. (na podstawie dokumentu nr [...] z dnia 29.02.2024 r.), w kwocie netto 2.437,43 zł, podatek VAT 560,61 zł, 3) konsekwencje wystąpienia różnicy w wysokości 285,00 zł pomiędzy sumą kwot podatku naliczonego wykazaną, w części ewidencyjnej plików JPK za styczeń, luty, marzec 2024 r. (łącznie 4.523,99 zł), a złożoną częścią deklaracyjną JPK_V7K za l kwartał 2024 r. (kwota 4.809,00 zł) oraz rozliczenia podatku naliczonego tytułem zakupu karnetu na 8 wejść – taniec. Wskazać przy tym, należy że jakkolwiek Spółka w skardze ograniczyła zarzuty do pierwszej i trzeciej z wymienionych kwestii, to w sąd administracyjny na podstawie art. 134 p.p.s.a. nie jest - w granicach danej sprawy - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyłączeniem skargi na interpretację indywidualna przepisów prawa podatkowego). Inaczej rzecz ujmując sąd administracyjny dokonuje całościowej kontroli zaskarżonego aktu – w rozpatrywanej sprawie decyzji DIAS w kontekście możliwych naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. Dokonując zaś kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów wskazanych w skardze Spółki oraz innych naruszeń przepisów, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

W przedmiocie wad ewidencyjnych Spółki oraz kwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o wskazane wyżej dokumenty zakupu, dotyczące karnetu na 8 wejść taniec (k. 15 akt administracyjnych) oraz biletów lotniczych (k. 108-114) Sąd uznaje stanowisko DIAS za prawidłowe. Wskazać bowiem należy, że prócz argumentów podniesionych już przez organy obu instancji to zarówno z przedstawionych przez Spółkę dokumentów oraz udzielonych wyjaśnień nie tylko nie można wywieść, że dokonane zakupy związane były z działalnością opodatkowaną Spółki, ale również że zostały poniesione przez Spółkę i na rzecz Spółki. Jakkolwiek na paragonie fiskalnym (karnet) widnieje NIP Skarżącej to płatność została uiszczona w gotówce, ponadto Spółka nie wskazała żadnych konkretnych szczegółów dotyczących tego zakupu, przedstawiając ogólne rozważania przemawiające za - Jej zdaniem - związkiem tegoż zakupu z działalnością Spółki. Z paragonu nie wynika, a innych dowodów brak, że wspomniany karnet został zakupiony dla pracowników Spółki, nie można także ustalić, czy był to karnet imienny czy na okaziciela, ani w jaki sposób pracownicy Spółki mieliby z niego korzystać w ramach tzw. benefitu pracowniczego oraz w jaki sposób ów karnet miałby być przedstawiany jako benefit pracowniczy i oferowany pracownikom. Wskazać w tym miejscu należy, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p., w tym zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.), to wspomniane przepisy nie nakładają przy tym na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa, zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy:

"... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2023 r., o sygn. akt I FSK 896/19 – CBOSA)

Co istotne strona w trakcie postępowania podatkowego winna z organem, który je prowadzi współpracować, w szczególności przedstawiać dowody na potwierdzenie okoliczności z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe:

"... w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r, o sygn. akt II FSK 897/19, dostępny w CBOSA)

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika więc, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepis art. 86 ust. 1 VAT nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., I FSK 346/14). Niemniej ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, to prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., I FSK 1167/13).

Zdaniem Sądu z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że zakup karnetu na 8 wejść – taniec nie wykazuje bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi w działalności Spółki z branży informatycznej. Z kolei w odniesieniu do związku pośredniego, to z dowodu zakupu – paragonu fiskalnego, nie wynika, że zakupów został poczyniony celem wykorzystania karnetu przez pracowników Spółki (i na jakich zasadach). Zdaniem Sądu kupno wejściówek na 8 lekcji tańca to zakup specyficznego, skonkretyzowanego rodzaju świadczeń, w przeciwieństwie do świadczeń uzyskiwanych w oparciu o karnety sportowe. Spółka nie przedstawiła dowodów, że ów karnet rzeczywiście stanowił dostępny dla pracowników Skarżącej pozapłacowy "benefit". Ponadto wskazywany przez Spółkę potencjalny wpływ na lepszą atmosferę wśród pracowników Spółki, zwiększanie wydajności pracowników, czy kreowanie pozytywnego wizerunku pracodawcy ma jedynie charakter zbyt ogólny i hipotetyczny i został przedstawiony bez odniesienia do realiów działalności Spółki - chociażby w kwestii ilości pracowników Skarżącej, której miałby dotyczyć. Tym samym zasadnie organy obu instancji wskazywały na brak związku wskazanego zakupu z działalnością opodatkowaną Spółki.

W odniesieniu do przedstawionych przez Spółkę dowodów dotyczących zakupu biletów na trasie W.-B.-W. (i czego Spółka nie kwestionuje, obejmujących również dzieci), powyższe rozważania na temat związku takiego zakupu z działalnością Spółki należy uzupełnić o okoliczność – jak zauważono w skarżonej decyzji DIAS – przedstawienia przez Spółkę dwóch wersji potencjalnego związku owego zakupu z działalnością Spółki. Skarżąca mianowicie raz powołuje się na loty biznesowe - analiza rynku, spotkania z kontrahentami, tworzenie materiałów reklamowych (k. 124 akt administracyjnych I instancji), by następnie dopuścić możliwość kwalifikacji tego rodzaju wydatków jako "benefit pozapłacowy" (k. 2 akt administracyjnych II instancji). Tego rodzaju dywagacje Spółki – podmiotu który niewątpliwie winien posiadać wiedzę, co do charakteru/celu nabycia przedmiotowych biletów lotniczych, zdaniem Sądu potwierdzają pogląd organów obu instancji o braku związku (jakiegokolwiek) z działalnością Spółki.

Przechodząc do wymiaru Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Sąd wskazuje, że wprowadzenie regulacji art.112b uVAT stanowi narzędzie, którego stosowanie ma zapewniać prawidłowy pobór podatku, a także zapobiegać oszustwom podatkowym, na które to kryteria zwrócono uwagę w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna. Stosownie bowiem do art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów, w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 35 orzeczenia o sygn. akt C-935/19. Przy czym wprowadzenie do polskiego porządku prawnego przedmiotowej sankcji ma wywołać efekt prewencyjny, w postaci nakłonienia podatników do rzetelnego i starannego wypełnienia deklaracji podatkowych zanim potencjalne błędy zostaną zauważone przez organy podatkowe. Na kanwie wspomnianego wyroku sankcja z art. 112b uVAT została dostosowana do zasady proporcjonalności, albowiem:

"Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)."

(wyrok TSUE z dnia 15.04.2021 r. o sygn. akt C-935/19, EU:C:2021:2017:14)

Przy czym, przy ocenie proporcjonalności, w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy brać pod uwagę konkretne okoliczności występujące w danej sprawie. Odpowiedzialność nie ma zatem abstrakcyjnego charakteru, niezależnego od danej sytuacji. Spór w niniejszej sprawie sprowadzający się do rozstrzygnięcia, czy stwierdzone naruszenia przepisów/wadliwości, w zakresie podatku naliczonego były efektem "oczywistej omyłki", czy też "błędów rachunkowych", co jest przesłanką wyłączającą w ogóle możliwość zastosowania wobec Spółki tzw. sankcji VAT do 30% - art. 112b ust. 1, art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) uVAT. W realiach rozpatrywanej sprawy na kwotę zobowiązania podatkowego złożyło się zawyżenie w części deklaracyjnej pliku JPK_V7K podatku naliczonego o 285,00 zł względem części ewidencyjnej plików JPK za styczeń, luty, marzec 2024 r. oraz odliczenie 28,00 zł., z naruszeniem art. 86 ust. 1 uVAT podatku z tytułu paragonu fiskalnego nr [...] (karnet 8 wejść taniec). Oczywista omyłka i błąd rachunkowy polegają na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów, błąd w działaniach matematycznych, czy też omyłkę pisarską zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny "na pierwszy rzut oka" jest sprzeczne z zamiarem podatnika. W realiach rozpatrywanej sprawy niewątpliwie stwierdzone naruszenia w ocenie Sądu nie miały charakteru oczywistego, w postaci błędu rachunkowego, czy też oczywistej omyłki widocznych na "pierwszy rzut oka". W zakresie odliczenia 28,00 zł wskazać należy, tak jak podniesiono już wcześniej w uzasadnieniu niniejszego wyroku, że Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia świadczenia niemającego związku z działalnością opodatkowaną Spółki – co było działaniem świadomym i w przekonaniu Skarżącej prawidłowym. Z kolei co do kwoty 285,00 zł wskazać należy, że Spółka była wzywana o wyjaśnienia i korekty ww. rozbieżności:

– pismem z 10 czerwca 2024 r. nr [...] (doręczone w dniu 10.06.2024 r.) Organ I instancji informował Spółkę o różnicy pomiędzy sumą kwot podatku naliczonego z części ewidencyjnej JPK za styczeń, luty i marzec 2024 r., a złożoną częścią deklaracyjną JPK_V7K oraz że pozycja 43 deklaracji powinna być sumą kwot podatku naliczonego po dodaniu trzech złożonych części ewidencyjnych. Spółka ponadto została poproszona o sprawdzenie poprawności obu części złożonego pliku, usunięcie rozbieżności i przesłanie korekty (Korekta nie została złożona.)

(k. 61- 62 akt administracyjnych I instancji)

– pismem z 22 lipca 2024 r. nr [...] (doręczone w dniu 22.07.2024r.) NUS wezwał Stronę do dostarczenia wszystkich dokumentów dotyczących I kwartału 2024 roku w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres.

(k. 67-69 akt administracyjnych I instancji),

– Spółka została poinformowana o istniejących rozbieżnościach w protokole z 13 lipca 2024 r. (doręczony w dniu 13.07.2024 r.), gdzie stwierdzono, iż obowiązkiem Skarżącej jest usunięcie błędnych zapisów, rozbieżności i złożenie korekty za I kwartał 2024 r.

(k. 75-79 akt administracyjnych I instancji).

– pismem z 20 sierpnia 2024 r. nr [...] (doręczone w dniu 21.08.2024 r.), poinformowano Spółkę o spoczywających na Niej obowiązkach wynikających z art. 109 ust. 3 i 3c uVAT - dotyczących prawidłowego rozliczenia podatku

(k. 83 akt administracyjnych)

– po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za I kwartał 2024 r. Spółka została poinformowana o istniejących rozbieżnościach - w protokole badania ewidencji z dnia 2.12.2024 r.

(k. 121 akt administracyjnych I instancji)

Spółka mimo wielokrotnych monitów NUS nie wyjaśniła jednak czego dotyczy ww. rozbieżność i nie złożyła korekty. Co istotne wskazać należy, że czynni podatnicy VAT zobligowani są do sporządzania i wysyłania Jednolitych Plików Kontrolnych, które zastąpiły papierową deklarację VAT-7 i to na podatniku ciąży odpowiedzialność za wskazywane w nich dane i ich zgodność. Natomiast organ podatkowy w przypadku wykrycia nieprawidłowości ma obowiązek reagować - tak jak to uczynił na kanwie rozpatrywanej sprawy, wielokrotnie informując o stwierdzonych nieprawidłowościach i wskazując możliwy sposób ich weryfikacji oraz naprawy. Spółka jednakże nie wyjaśniła przyczyn tej konkretnej rozbieżności (dywagując o potencjalnym błędzie matematycznym, technicznym, informatycznym). Wbrew sugestii Spółki za oczywistą omyłkę nie można uznać rozbieżności między warstwą ewidencyjną a deklaracyjną rozliczenia skoro nie wiadomo, które dane są poprawne, a Spółka nie zajmuje w tym zakresie jednoznacznego stanowiska i nie wskazuje konkretnie na czym oczywista omyłka miałby polegać. Przepis art. 112b uVAT wpisuje się w cele art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przez organy obu instancji tej regulacji nie jest sprzeczne w szczególności z pierwszym z wymienionych celów, zgromadzony materiał dowodowy przemawia za zasadnością zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) uVAT i brak jest tu zdaniem Sądu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Równocześnie organy obu instancji dokonały oceny danych i postawy Skarżącej, miarkując kwotę dodatkowego zobowiązania - obniżając ją z 30 do 20 procent. Podkreślić przy tym należy, że podatek od towarów i usług rozliczany jest przez samoobliczenie oraz deklarowanie go przez podatnika i podatnik nie może wyręczać się w tym zakresie organem podatkowym, co stanowiłoby nierówne traktowanie względem tych podatników, których rozliczenia nie zawierają nieprawidłowości.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał postawione w skardze zarzuty za nieuzasadnione, albowiem nie można uznać, by DIAS naruszył wskazane w niej przepisy, jak również Sąd nie stwierdził innych naruszeń przepisów prawa. Zgodnie z wymogami zawartymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. zostało sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierające stosowne odniesienie się do zebranego materiału dowodowego, przepisów prawa materialnego oraz twierdzeń i zarzutów Spółki. W tym stanie rzeczy w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd oddali skargę jako nieuzasadnioną. Sprawa została rozpoznana w oparciu o przepis art. 119 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym - w związku z wnioskiem DIAS zawartym w odpowiedzi na skargę i brakiem sprzeciwu Skarżącej. Sąd rozpoznał sprawę w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 120 p.p.s