Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w pozostałej części nie była zasadna.
Rozpocząć należy od zasadniczej kwestii spornej między spółką a organami podatkowymi, którą jest rozliczenie przez spółkę kwoty podatku naliczonego z faktury z dnia 24 maja 2017 r. wystawionej przez kontrahenta. Skarżąca identyfikuje kwotę zawartą w wymienionej fakturze jako część wynagrodzenia należnego wystawcy z tytułu ceny sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym budynkiem, zgodnie z umową sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r., natomiast organy stoją na stanowisku, iż wymieniona faktura, jako dokumentująca otrzymanie przez kontrahenta od strony udziału w zysku z inwestycji, nie wiąże się z realizacją jakiegokolwiek świadczenia i nie jest wynagrodzeniem, a tym samym nie spełnia przesłanek z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Wskazać wobec tego należy, że z treści umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r., zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium [...] nr [...]), wynika, że doszło do sprzedaży przez kontrahenta na rzecz strony prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków, budowli i urządzeń w granicach działki nr [...], położonej we W. przy ul. [...] nr [...], [...], [...]. W § 4 ust. 1 umowy sprzedaży wskazano, że: "Strony umowy ustalają cenę sprzedaży na kwotę brutto 7.280.862,00 zł [...], w tym kwota netto 5.919.400,00 zł [...] plus podatek VAT w kwocie 1.361.462,00 zł [...]. Zapłata ceny nastąpi w terminie do dnia 30 września 2015 r., przy czym strony dopuszczają zapłatę ceny poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności lub zapłatę wekslem.". W § 4 ust. 2 umowy zawarto oświadczenie o poddaniu się spółki egzekucji na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.; dalej: k.p.c.) "co do obowiązku zapłaty [...] ceny sprzedaży w kwocie 7.280.862,00 zł". W § 4 ust. 3 umowy sprzedaży wskazano, że: "Strony umowy zgodnie postanawiają, że Sprzedającej spółce przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, zwane również udziałem w zyskach Inwestycji, płatne na zasadach opisanych w ust. 4-7 poniżej.". Z § 4 ust. 4 umowy sprzedaży wynika, że: "Wypłata dodatkowego wynagrodzenia nastąpi pod warunkiem zawieszającym polegającym na osiągnięciu przez Kupującego dochodu z przyszłej inwestycji polegającej na wybudowaniu na działce nr [...], a następnie wystąpieniu wszystkich elementów łącznie tj.: a) uzyskanie ceny ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich b) spłata zobowiązań kredytowych oraz innych pożyczek przeznaczonych na realizacje inwestycji (udział w zyskach).". Zgodnie z § 4 ust. 5 umowy sprzedaży: "Sprzedającemu przysługiwać będzie 80% (osiemdziesiąt procent) z dochodu osiągniętego ze sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich wybudowanych i sprzedanych przez Kupującego na działce nr [...]. Dla potrzeb ustalenia co do zasady i wysokości dodatkowego wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 4 strony postanawiają, że dochód stanowić będzie różnicę pomiędzy faktycznie uzyskaną ceną sprzedaży, a kosztem budowy i wszelkimi innymi kosztami związanymi z realizacją inwestycji (cena gruntu, koszt projektu, koszt budowy, zarządzanie inwestycją (marketing, sprzedaż) itp. ustalonym przez strony na poziomie 4 000,00zł (cztery tysiące złotych) netto (wg stanu na dzień podpisania umowy), za każdy mety kwadratowy powierzchni użytkowej sprzedanych lokali mieszkalnych oraz 3.500,00zł (trzy tysiące pięćset złotych) netto (wg stanu na dzień podpisania umowy), za każdy mety kwadratowy powierzchni użytkowej sprzedanych lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich.". Zgodnie z § 4 ust. 6 umowy sprzedaży: "Celem wykonania zobowiązania wynikającego z § 4 ust. 4-5 Kupujący zobowiązuje się przekazać Sprzedającemu rozliczenie niezbędne do ustalenia dodatkowego wynagrodzenia po sprzedaży i wydaniu klientom wszystkich lokali mieszkalnych, lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich i całkowitym rozliczeniu inwestycji.". W myśl § 4 ust. 7 umowy sprzedaży: "W przypadku ziszczenia się warunku zawieszającego i powstania obowiązku wypłaty Sprzedającemu dodatkowego wynagrodzenia, spółka [...] zapłaci spółce pod firmą P. S.A. z siedzibą we W. należne wynagrodzenie w terminie 21 dni licząc od otrzymania faktury VAT.". W § 4 ust. 8 umowy sprzedaży wskazano, że: "Strony umowy zastrzegają dla Kupującego począwszy od stycznia 2016 r. uprawnienie do żądania raz na dwanaście miesięcy, zmiany poprzez waloryzowanie w okresach rocznych wysokości wskazanych w ust. 3 zryczałtowanych kosztów Inwestycji tj. kwoty 4000 zł dla lokali mieszkalnych i 3500 zł dla lokali usługowych, miejsc postojowych, garaży, komórek lokatorskich. [...].".
Oceniając przywołane postanowienia umowne, należy wskazać, że zgodnie z art. 535 § 1 k.c., przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Nie budzi wątpliwości, że do zawarcia umowy sprzedaży konieczne jest objęcie oświadczeniami woli jej stron postanowień, z których wynikać będzie zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i jej wydania oraz zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny i odbioru rzeczy. Postanowienia te stanowią essentialia negotii umowy sprzedaży (zob. D. Bierecki [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. P. Nazaruk, Gdańsk 2024, art. 535, pkt 4). Tym samym, obowiązkiem kupującego jest zapłacenie ceny, tj. ustalonej sumy pieniężnej określonej w stosunkach krajowych, której wysokość ma odpowiadać wartości przedmiotu sprzedaży (zob. Z. Gawlik [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2014, art. 535, pkt 16).
Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 536 § 1 k.c., cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia. Wskazuje się, że wyraźne dopuszczenie w art. 536 § 1 k.c. możliwości określenia ceny przez wskazanie podstaw do jej ustalenia oznacza, że cena może być określona nie tylko przez uzgodnienie skonkretyzowanej liczby jednostek pieniężnych, ale także przez wskazanie wiążących podstaw do jej ustalenia. Formuła art. 536 § 1 k.c. pozwala stwierdzić, że ustawodawca ujmuje podstawy do ustalenia szeroko. Może tu chodzić o podstawy, które pozwalają na ustalenie ceny już w chwili zawarcia umowy (np. przez wskazanie ceny za metr kwadratowy sprzedawanej nieruchomości, której precyzyjnego rozmiaru strony jeszcze nie znają; sprzedaż za cenę w pieniądzu polskim, której wysokość jest określona według kursu waluty obcej, której strony nie znają; sprzedaż za tę samą cenę, co ostatnim razem, której strony precyzyjnie nie pamiętają, itp.), jak również o podstawy, które pozwalają na ustalenie ceny w przyszłości, a więc z uwzględnieniem czynników, które w chwili zawarcia umowy nie mogą być precyzyjnie określone. W tym drugim przypadku podstawy do ustalenia ceny czynić będą zadość wymaganiu jej określenia, gdy pozwolą na określenie jej wysokości najpóźniej w chwili wymagalności roszczenia o zapłatę ceny. W rachubę wchodzą oczywiście także metody kombinowane, w których część ceny określona jest sztywno, a pozostała część ma charakter elastyczny (zob. R. Trzaskowski [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 536, pkt 1-3). Nadto wskazuje się, że w praktyce może pojawić się problem możliwości ustalenia w umowie sprzedaży ceny częściowo w określonej kwocie (rachunkowo), a częściowo poprzez wskazanie podstaw do jej określenia. Taka sytuacja może wystąpić np., gdy strony ustalą płatności części ceny w różnych terminach. Wydaje się, że na zasadzie swobody umów należy dopuścić możliwość zawarcia w umowie sprzedaży postanowień takiej treści (zob. D. Bierecki [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, P. Nazaruk, Warszawa 2019, art. 536, pkt 3). Zauważono, że za dopuszczalne należy również uznać oznaczenie w umowie sprzedaży ceny częściowo w pieniądzu, a częściowo w innych rzeczach lub nawet prawach. Umowa taka nosi znamiona umowy mieszanej z przewagą cech właściwych dla umowy sprzedaży. Istnieje możliwość wskazania podstaw do ustalenia ceny, które jednak muszą być stabilne i konkretne oraz jednoznacznie określone (zob. Z. Gawlik [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2014, art. 536, pkt. 12-13). Zatem, zgodnie z dyspozycją art. 535 § 1 k.c. i art. 536 § 1 k.c., umowa sprzedaży nie wymaga precyzyjnego określenia konkretnej kwoty jako warunku jej zawarcia. Kluczowe jest tu raczej wspólne zrozumienie stron co do wartości rzeczy sprzedanej oraz uzgodnienie istotnych danych umożliwiających ustalenie ceny potrzebnej do zawarcia transakcji (zob. F. Sobociński, Pozakwotowe sposoby oznaczenia ceny w umowie sprzedaży, "Przegląd Prawa Handlowego" 2025, nr 5, s. 59).
Również w judykaturze formułowany jest pogląd, że z art. 536 § 1 k.c. nie wynika, że elementem konstytuującym umowę sprzedaży jest uzgodnienie wysokości ceny w konkretnej kwocie, niezbędna jest jedynie zgodność intencji stron, co do odpłatności, to bowiem kwalifikuje umowę, oraz - uzgodnienie danych pozwalających na ustalenie wysokości ceny, co oczywiście jest konieczne do dokonania zapłaty (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 lutego 1992 r., III CZP 134/92, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 1994, nr 5, poz. 81). W nowszym orzecznictwie formułowany jest pogląd, zgodnie z którym istnieje możliwość wskazania podstaw do ustalenia ceny, które jednak muszą być stabilne i konkretnie oraz jednoznacznie określone. Mogą to być również okoliczności istniejące w chwili zawarcia umowy, jak i takie, które mogą wystąpić w przyszłości. Wymogiem takiego oznaczenia ceny jest to, żeby dane niezbędne do jej ustalenia były uzgodnione przez strony (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2010 r., I CSK 505/09, niepubl.). Nadto wskazuje się, że formuła ustalenia ceny, która obejmowała kwotowo wartości poddające się oszacowaniu w chwili jej zawierania, a co do części ceny, która miała stać się wymagalna dopiero w przyszłości - przez wskazanie podstawy jej ustalenia, nie narusza zasady swobody umów przewidzianej w art. 353¹ k.c., mieści się bowiem w granicach wyznaczonych w art. 536 § 1 k.c., który umożliwia późniejsze dookreślenie ceny, jeśli w umowie oznaczony zostanie sposób, w jaki ma to nastąpić (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2019 r., I CSK 248/18, niepubl.).
Dalej należy wspomnieć, że zgodnie z art. 65 § 1 k.c., oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Natomiast z art. 65 § 2 k.c. wynika, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Wskazuje się, że na tle art. 65 k.c. należy przyjąć kombinowaną metodę wykładni, opartą na kryteriach subiektywnym i obiektywnym. W pierwszej fazie sens oświadczenia woli ustala się, mając na uwadze rzeczywiste ukonstytuowanie się znaczenia między stronami. Oznacza to, że uznaje się za wiążący sens oświadczenia woli, w jakim zrozumiała go zarówno osoba składająca, jak i odbierająca to oświadczenie. Jednak dyrektywa z art. 65 § 1 k.c. nie służy do korygowania czy też uzupełnienia treści oświadczeń woli o elementy niewynikające z umowy, gdyż nie może być instrumentem służącym do dostosowania znaczenia oświadczenia woli do potrzeb i interesów adresata/nadawcy oświadczenia (zob. P. Nazaruk [w:] B. Bajor i in., Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2024, art. 65, pkt 6-7). Pamiętać przy tym należy, że jeżeli wykładni podlega oświadczenie woli wyrażone w dokumencie, to sens oświadczenia ustala się, przyjmując za podstawę wykładni przede wszystkim tekst dokumentu. W procesie jego interpretacji podstawowa rola przypada językowym regułom znaczeniowym, chociaż także i w tym wypadku tekst dokumentu nie powinien stanowić wyłącznej podstawy wykładni, która musi uwzględniać kontekst, w jakim oświadczenie woli zostało złożone, w tym związki treściowe występujące pomiędzy zawartymi w tekście postanowieniami. W przypadku interpretacji dokumentu nie jest dopuszczalne uzupełnianie treści zawartych w nim oświadczeń o postanowienia, które nie zostały w nich zawarte. Przestrzeganie tego zakazu jest szczególnie istotne w przypadku czynności prawnych, które powinny być dokonane w formie pisemnej (zob. A. Janas [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 65, pkt 11). Wspomnieć trzeba, że forma notarialna umowy nie wyklucza jej wykładni nawet nie w pełni zgodnej z brzmieniem postanowień, jeśli do takich wniosków doprowadzi proces wykładni uwzględniający kryteria z art. 65 § 2 k.c., niemniej uzasadnia przypisanie większego znaczenia brzmieniu jej poszczególnych postanowień, z uwagi na sporządzenie tego dokumentu przez osobę dysponującą wysokimi kwalifikacjami, zwiększającymi pewność należytego odwzorowania woli ujawnionej przez strony w treści aktu notarialnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2019 r., I CSK 248/18, niepubl.).
Dodatkowo należy zauważyć, że z art. 353¹ k.c. wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Korzystając z tej swobody, strony mogą w rozmaity sposób uregulować kwestię ceny sprzedaży. Odnotowania wymaga, że w obrocie gospodarczym spotykane są rozwiązania w postaci przewidzenia automatycznej korekty ceny w górę po zawarciu umowy sprzedaży. Tego rodzaju postanowienia umowne, określane jako klauzule typu earn-out (ang. zarobić na osiągnięciu przyszłego celu), można spotkać w transakcjach mających za przedmiot udziały lub akcje. Strony mogą w umowie sprzedaży przewidzieć cenę podstawową oraz kwotę uzupełniającą, która wynikałaby z podwyższenia wartości spółki względem tej, którą strony przyjęły na potrzeby transakcji. W takim przypadku strony mogą zdecydować, że cena za nieruchomość ulegnie podwyższeniu o konkretną kwotę, wprost wskazaną w umowie sprzedaży (zob. M. Goss, M. Grykowska, Kontraktowe mechanizmy kształtowania ceny w transakcjach nieruchomościowych, "Palestra" 2023, nr 11, s. 105).
Mając na uwadze powyższe, Sąd dokonał analizy § 4 umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2015 r. i stwierdził, że w umowie tej w § 4 ust. 1 określono wprost i jednoznacznie, że strony umowy ustaliły cenę sprzedaży na kwotę brutto 7.280.862,00 zł, w tym kwota netto 5.919.400,00 zł plus podatek od towarów i usług w kwocie 1.361.462,00 zł. Postanowiono, że zapłata ceny nastąpi w terminie do dnia 30 września 2015 r., przy czym strony dopuściły zapłatę ceny poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności lub zapłatę wekslem. Doszło zatem w tym miejscu do – wynikającego z art. 535 § 1 k.c. – określenia ceny sprzedaży w konkretnej kwocie wyrażonej w walucie polskiej. Do tej samej konkretnej kwoty odwołano się w § 4 ust. 2 umowy sprzedaży, poddając skarżącą spółkę egzekucji w trybie art. 777 § 1 pkt 4 k.p.c. Jednocześnie treść § 4 ust. 1 i ust. 2 omawianej umowy nie pozwala na twierdzenie, że składnikiem ustalonej ceny czy też jakimkolwiek jej elementem są inne świadczenia niż wskazana wyżej konkretna kwota. Nie doszło tym samym do ustalenia ceny sprzedaży przez wskazanie podstaw do jej ustalenia, a więc z wykorzystaniem mechanizmu statuowanego w art. 536 § 1 k.c. Cena sprzedaży została ustalona w sposób jednoznaczny i konkretny w określonej kwocie i to bez odesłania do dalszych postanowień umowy, które miałyby tę cenę uzupełniać czy rozszerzać. Biorąc pod uwagę, że umowę sprzedaży sporządzono w formie aktu notarialnego, należy powiedzieć, że użyte w § 4 ust. 1 umowy sprzedaży sformułowanie "Strony umowy ustalają cenę sprzedaży na kwotę brutto 7.280.862,00 zł" jest jasne, precyzyjne i należy je odczytywać zgodnie z regułami języka polskiego, zgodnie z którymi użycie rzeczownika (w tym wypadku słowa "cena") oznacza, że mowa jest o danej rzeczy czy przedmiocie w całości. Zatem ustalenie ceny w § 4 ust. 1 umowy sprzedaży nosiło charakter całościowy, a brak odesłań do postanowień umowy, które miałyby zawierać wskazania dodatkowych podstaw do ustalenia ceny, oznacza, że w umowie nie miało miejsce ustalenie ceny sprzedaży poprzez odesłanie do podstaw do jej ustalenia. Powyższe wnioski wzmacnia analiza § 4 ust. 3 umowy sprzedaży, gdzie przewidziano, że strony umowy zgodnie postanawiają, że sprzedającej spółce przysługuje dodatkowe wynagrodzenie, zwane również udziałem w zyskach inwestycji, płatne na zasadach opisanych w § 4 ust. 4-7 umowy sprzedaży. Należy wskazać, że w § 4 ust. 1 i ust. 2 strony umowy posługiwały się konsekwentnie pojęciem ceny sprzedaży w kwocie 7.280.862,00 zł, podczas gdy w § 4 ust. 3 umowy sprzedaży mowa jest o "dodatkowym wynagrodzeniu". Nie można zatem zasadnie twierdzić, że w § 4 ust. 3 i kolejnych ustępach mowa jest o składnikach ceny sprzedaży, skoro strony umowy wskazują, że mowa jest o "dodatkowym wynagrodzeniu" – bez powiązania go z ceną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Nadto wypada dostrzec, że z językowego punktu widzenia nie można utożsamić pojęcia "cena" i pojęcia "wynagrodzenie", bowiem pierwsze z tych słów oznacza "wartość czegoś wyrażaną w pieniądzach", a drugie "zapłatę za pracę albo odszkodowanie za utratę czegoś" (zob. Słownik języka polskiego PWN). Nadto nie można pominąć, że w § 4 ust. 3 umowy sprzedaży strony wskazują, że rzeczone dodatkowe wynagrodzenie zwane jest "udziałem w zyskach z Inwestycji". Sposób wyliczenia tego dodatkowego wynagrodzenia potwierdza zresztą taki właśnie charakter tego świadczenia, bowiem jego wypłata została uwarunkowana sprzedażą lokali przez spółkę na określonym poziomie i ustalona jako określony procent dochodu z tej sprzedaży. Nadto trzeba podkreślić, że mimo uregulowania kwestii dodatkowego wynagrodzenia w § 4 ust. 3-8 umowy sprzedaży strony nie zawarły w umowie klauzuli wskazującej, że cena sprzedaży określona w § 4 ust. 1 umowy ulegnie podwyższeniu o kwotę dodatkowego wynagrodzenia. Ponadto z umowy wynika, że własność przedmiotu sprzedaży przeszła na nabywcę w wyniku zapłaty ceny. Na przejście własności nie miało wpływu ewentualne późniejsze wypłacenie dodatkowego wynagrodzenia kontrahentowi. Powyższej oceny nie mogą zmienić przeciwne twierdzenia skarżącej spółki, które nie znajdują odzwierciedlenia w treści umowy sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe obu instancji nie zakwalifikowały ww. dodatkowego wynagrodzenia jako składnika (elementu, części) ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu.
Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Dodać należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Analizując treść § 4 umowy sprzedaży w kontekście powyższych przepisów, Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że do opodatkowania należało przyjąć jedynie konkretnie określoną cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, natomiast kwota dodatkowego wynagrodzenia nie wchodzi do podstawy opodatkowania, ponieważ nie stanowi ani zapłaty za towar, ani zapłaty za usługę. Jak już wyżej powiedziano, dodatkowe wynagrodzenie dla kontrahenta spółki nie stanowiło części ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, lecz było należne w przypadku zaistnienia określonego w umowie stanu faktycznego. Dodatkowe wynagrodzenie kontrahenta nie stanowiło więc elementu istotnego samej umowy sprzedaży, lecz dodatkowe zastrzeżenie umowne, które z mocy art. 353¹ k.c. dopuszczalne jest między stronami danej czynności prawnej. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz kontrahenta pozostaje bez wpływu na cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, określoną na moment dokonania sprzedaży. Wypłacone kontrahentowi dodatkowe wynagrodzenie nie będzie więc zwiększało wartości dokonanej transakcji sprzedaży. Zatem nie można uznać wypłaty dodatkowego wynagrodzenia za zapłatę za dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z treści umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nie wynika również, aby w czasie trwania umowy aż do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia między stronami istniał jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy, tj. warunek niezbędny, by można było mówić ewentualnie o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Kontrahent nie świadczył wobec spółki żadnej usługi, za którą mógłby otrzymać dodatkowe wynagrodzenie, a jedynie oczekiwał na spełnienie się warunku określonego w § 4 ust. 4 umowy sprzedaży. Samo takie oczekiwanie nie może być poczytywane za świadczenie usługi wobec spółki. Kontrahent nie zobowiązał się też w umowie sprzedaży do ograniczeń w dysponowaniu swoim majątkiem ani innych tego rodzaju działań, które można by zakwalifikować do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.
Reasumując, Sąd doszedł do przekonania, że w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej są decyzji NUS organy prawidłowo uznały, że zapłata dodatkowego wynagrodzenia na rzecz kontrahenta nie stanowi części zapłaty ceny z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał zatem zarzut skarżącej co do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT za niezasadny, co skutkowało oddaleniem skargi w części dotyczącej rozliczenia spółki w VAT za maj 2017 r. Sąd stwierdził, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji, odnoszące się do powyższej kwestii, pozwalają na poznanie toku rozumowania organów podatkowych, są czytelne i jasne. Dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie była poprawna, zgodna z zasadami prawidłowego wnioskowania i regułami logiki. Stronie skarżącej zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym i umożliwiono wyrażenie stanowiska w sprawie. Tym samym Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego.
Przechodząc dalej, należy wskazać, że pozostała część zaskarżonej decyzji i poprzedzającej są decyzji dotyczyła ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. W tej części zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja NUS podlegały uchyleniu. Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji NUS i decyzji DIAS – w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, 2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT w ww. brzmieniu wynikało, że jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, 2) ust. 1 pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Sąd zgodził się z zarzutem strony skarżącej co do naruszenia przywołanych przepisów w zakresie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu spór o możliwość zastosowania sankcji w niniejszej sprawie musi być rozstrzygnięty z uwzględnieniem wyroku TSUE w sprawie C-935/19. W wyroku tym orzeczono, że "artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Skutkiem przedmiotowego wyroku było m.in. wprowadzenie adekwatnych zmian w ustawie o VAT, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1059 ze zm.). Nie oznacza to, że przed nowelizacją art. 112b ustawy o VAT przepisów nie należało interpretować w duchu zgodnym z prawem Unii Europejskiej i wykładnią tego prawa przedstawioną w wyroku TSUE w sprawie C-935/19. Przepisy te powinny być interpretowane w szczególności zgodnie z zasadą proporcjonalności, która znajduje swoje umocowanie również w prawie krajowym i to rangi konstytucyjnej - zob. art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przywołany art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wskazuje, iż ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane tylko wtedy, "gdy są konieczne w demokratycznym państwie". Sformułowanie to określa dwie przesłanki: 1) konieczności ograniczenia (co wymaga oceny kształtu i zakresu badanej regulacji); 2) dopuszczalności ograniczenia w demokratycznym państwie (co wymaga oceny kontekstu funkcjonowania takiego ograniczenia). Przesłanki te mają charakter uniwersalny i wyznaczają granice ograniczeń wszystkich wolności i praw konstytucyjnych. Zasada proporcjonalności wynika też z art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (zob. szerzej: L. Garlicki, K. Wojtyczek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, red. M. Zubik, Warszawa 2016, art. 31, pkt 42-43).
Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-935/19, dana sankcja za naruszenie przez podatnika obowiązków przewidzianych w dyrektywie VAT nie powinna wykraczać poza to, co jest niezbędne do realizacji celów w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zwalczania unikania opodatkowania. Należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia oraz sposób ustalania kwoty sankcji. W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, po wydaniu wyroku TSUE w sprawie C-935/19, akcentowano konieczność ustalenia, jakie były przyczyny nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach podatkowych oraz dokonania oceny zachowania podatnika. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2023 r., III FSK 25/23 zwrócono uwagę na konieczność oceny, czy zamiarem strony było uszczuplenie wpływów beneficjenta a nieterminowa (nieznacznie) zapłata związana była z działaniami mogącymi zostać zakwalifikowane jako nadużycie prawa. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., I FSK 749/21 wskazano, że artykuł 112b ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r., należy interpretować w ten sposób, że nie daje on podstaw do nałożenia na podatnika sankcji wynoszącej 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli złożenie deklaracji z powyższymi nieprawidłowościami było spowodowane błędem, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. Jednocześnie jako naruszenie zasady proporcjonalności postrzega się ustalanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób automatyczny, bez możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., I FSK 1563/22).
Podkreślenia wymaga, że wyrok TSUE w sprawie C-935/19 w pełni potwierdził, że zastosowanie sankcji podatkowej winno być rozpatrywane w kontekście zasady proporcjonalności, a w okolicznościach niniejszej sprawy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego okazało się z nią sprzeczne. Nie odpowiadało bowiem charakterowi i wadze zarzucanego podatnikowi naruszenia przepisów podatkowych. Tymczasem przy ocenie proporcjonalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy brać pod uwagę konkretne okoliczności występujące w danej sprawie. Odpowiedzialność nie ma zatem abstrakcyjnego charakteru, niezależnego od danej sytuacji – jak wynika to z zaskarżonej decyzji – lecz ma charakter indywidualny.
W okolicznościach niniejszej sprawy prawdą jest, że strona ujęła VAT z faktury otrzymanej od kontrahenta w swoim rozliczeniu podatkowym, jednak żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje, że było to świadome działanie nakierowane na utrudnienie prawidłowego poboru podatku czy też zmierzające do unikania opodatkowania. Strona konsekwentnie twierdzi bowiem, że w jej ocenie zapłata należności ze spornej faktury stanowiła zapłatę za dostawę towaru (prawa), a więc podlegać winna opodatkowaniu VAT. Nietrafność stanowiska spółki nie może być jednak oceniana jako przesłanka nałożenia sankcji, tym bardziej, że DIAS i NUS nie zakwestionowały twierdzenia spółki, że kontrahent zapłacił VAT wynikający z wystawionej faktury, a więc nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych budżetu państwa. Należy więc podkreślić, że zachowanie spółki nie było elementem oszustwa podatkowego, czy celowego działania obliczonego na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Spółka dokonała bowiem rozliczenia zgodnie fakturą otrzymaną od kontrahenta. Zatem w takich okolicznościach art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie mógł być podstawą do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Reasumując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji – w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług – zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z wyżej omówionych powodów.
Dalej trzeba wyjaśnić, że gdy z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, zachodzi podstawa do umorzenia postępowania z urzędu, co wynika z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Umorzenie postępowania jest obligatoryjne, gdy stwierdzony zostanie w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niedopuszczalne jest wówczas skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika w drodze decyzji. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy w świetle art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wyłożonego w zgodzie z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19, nie pozwalał na wydanie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach zastosowanie w sprawie znalazł art. 145 § 3 p.p.s.a., który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Wziąwszy pod uwagę, że powyżej stwierdzone naruszenie prawa miało charakter istotny, tzn. miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd stwierdził w konsekwencji, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej we wskazanej części oraz do umorzenia postępowania podatkowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, o czym orzeczono w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a.
W pozostałej części skarga podlegała oddaleniu z omówionych wyżej powodów. Orzekając o oddaleniu skargi w części Sąd wziął pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrzył się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w części, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w pkt II sentencji.
Niemniej, wobec częściowego uwzględnienia skargi, Sąd orzekł również o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt III sentencji, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (13.439 zł), obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (2.622 zł) oraz koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (10.800 zł) wynikające z § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2026 r. poz. 215). Sąd nie znalazł przy tym podstaw do zastosowania art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Wartość przedmiotu sporu w sprawie wynosiła bowiem 262.117 zł, a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji Sąd uchylił w części ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości właśnie 262.117 zł. To zaś oznacza, że skarga została uwzględniona w części odpowiadającej wartości przedmiotu sporu, co dawało podstawę do dokonanego przez Sąd rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania sądowego.
Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.