DIAS wyjaśnił, że zarzut podniesiony w pkt 2 skargi odnoszący się do procesu gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zakresie wartości majątku skarżącego nie dotyczą skarżonej decyzji tylko decyzji NDUCS, bowiem organ II instancji nie oceniał merytorycznie kwestii zaistnienia podstaw do zabezpieczenia, w tym w kontekście zestawienia kwoty zabezpieczenia z wartością majątku podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Przywołując ramy prawne sprawy wskazać przede wszystkim należy, że jak stanowi art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 o.p. zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku – stosownie do art. 33 § 3 o.p. - zabezpieczeniu (z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p.) podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W opisanych wyżej okolicznościach, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, o czym stanowi art. 33 § 4 pkt 2 o.p.
Jak z powyższego wynika, jedyną przesłanką, która musi zostać spełniona, aby dopuszczalnym było wydanie przez organ decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika w toku postępowania podatkowego jest wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przy czy ciężar wykazania zajścia ww. uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania spoczywa na organie podatkowym. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że ww. przesłankę uzasadnionej obawy można uznać za spełnioną, bez potrzeby dalszego dowodzenia z innych okoliczności sprawy, jeżeli organ wykaże, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie przez organ wystąpienia którejkolwiek z ww. dwóch szczególnych przesłanek (ew. obu łącznie) jest równoznaczne z wykazaniem wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Jeżeli nie wystąpiły ww. wyartykułowane wprost w przepisie przypadki wystąpienie przesłanki uzasadnionej obawy organ musi dowieść analizując okoliczności sprawy.
W decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania organ określa jego przybliżoną kwotę, na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania, wynikających z ustaleń poczynionych w toku zasadniczego procesu, w tym wypadku w toku postępowania podatkowego prowadzonego w wyniku przekształcenia kontroli celno-skarbowej. Powyższe oznacza, że skalkulowanie zabezpieczanej kwoty nie jest pozostawione swobodzie organu – określana wysokość musi stanowić konsekwencję ww. ustaleń dotyczących podstawy opodatkowania. Należy jednak podkreślić, że decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego ani o jego wysokości. Kwestia istnienia zobowiązania i jego wysokości stanowi kluczowe zagadnienie dla zasadniczego procesu podatkowego, w wyniku którego zagadnienie to zostanie rozstrzygnięte aktem administracyjnym o stosownej do okoliczności sprawy treści. Określona przybliżona kwota zobowiązania służy za wskazanie wartości, która będzie podlegała zabezpieczeniu na majątku podatnika w wyniku wykonania decyzji o zabezpieczeniu.
Zasadniczy spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy uzasadnionym było zupełne pominięcie przez DIAS w wydanej decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu, wypowiedzi odnoszącej się do przesłanek zabezpieczenia, które stanowiły dla organu I instancji podstawę dla wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych.
W kontekście tak zakreślonego przedmiotu sporu przypomnieć należy, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter czasowy, wygasa bowiem – co wynika z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. - z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Implikuje to konieczność umorzenia prowadzonego postępowania odwoławczego, jeżeli do wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu dojdzie w jego toku. Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z 24 października 2011 r. I FPS 1/11, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej (ustawy orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl.).
Podkreślić należy że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 o.p.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.; dalej: Konstytucja). Przy czym TK zwrócił uwagę w uzasadnieniu tego wyroku, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia.
Warto również wskazać, że ww. uchwale NSA wskazało – przywołując wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09 – że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 o.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.
NSA w wyroku z 15 stycznia 2026 r., I FSK 1267/25 sformułował tezę, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p. organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. Pogląd ten został podzielony w kolejnych judykatach NSA: z 16 stycznia 2026 r., I FSK 1558/25; z 8 kwietnia 2026 r., I FSK 1490/25, I FSK 1110/25; z 9 kwietnia 2026 r., I FSK 1111/25, I FSK 1230/25, I FSK 991/25, I FSK 992/25, I FSK 1016/25, I FSK 1110/25; z 15 kwietnia 2026 r., I FSK 1112/25, I FSK 1035/25, I FSK 1078/25). Pogląd ten podziela również Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie.
W tym miejscu przywołać należy art. 78 Konstytucji, zgodnie z którym każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Przede wszystkim jednak odnieść się trzeba do art. 45 ust. 1 Konstytucji, w myśl którego, każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Przepis ten stanowi o prawie do sądu.
W ocenie Sądu, umorzenie postępowania odwoławczego bez wypowiedzi organu odwoławczego co do jego oceny prawidłowości decyzji organu I instancji, w szczególności pod kątem przesłanek zabezpieczenia, w tym bez odniesienia się do sformułowanych przez stronę zarzutów odwołania dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, pozostaje w sprzeczności z przywołanymi zasadami wynikającymi z Konstytucji oraz stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uregulowanej w art. 127 o.p.
Strona w istocie została pozbawiona prawa do merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez organ II instancji w zasadniczych jej aspektach, a w konsekwencji odebrano jej prawo do oceny legalności działania organów, w tym zakresie, przez Sąd.
Należy przy tym mieć na uwadze, że ewentualne działania organów podjęte na podstawie wygasłej później z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu mogłyby wywołać skutki w sferze praw i obowiązków strony postępowania (w szczególności przez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – art. 70 § 6 pkt 4 o.p., czy ograniczenie chronionego na podstawie art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji prawa własności) bez możliwości dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy i bez sądowej kontroli tego, czy działania organów podatkowych, wywołujące ww. konsekwencje, były zgodne z prawem.
Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił decyzję organu II instancji. Nie dokonując oceny prawidłowości decyzji organu I instancji pod kątem zgodności z prawem organ naruszył przepis postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy oceni prawidłowość decyzji organu I instancji, w szczególności pod kątem przesłanek zabezpieczenia, w tym odniesie się do zarzutów odwołania dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, a swoje rozważania na ten temat przedstawi w uzasadnieniu decyzji.
W odniesieniu do zarzutu rażącego naruszenia prawa, który wynika z żądania strony stwierdzenia nieważności decyzji, w szczególności w powołaniu na art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to nie jest on zasadny. Wyjaśnić bowiem trzeba, że wykładnia przepisów prawa przyjęta przez DIAS, która legła u postaw wydania skarżonej decyzji, była prezentowana również w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z: 7 listopada 2024 r., III FSK 262/24; 18 marca 2026 r., III FSK 170/25; 6 maja 2026 r., III FSK 1343/25). Jak już jednak wyjaśniono, Sąd w składzie orzekającym w wyrokowanej sprawy tej oceny prawnej nie podziela.
O kosztach postępowania sądowego (997 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (500 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480 zł), ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).