Możliwość skorzystania przez Spółkę z opcji wykupu może wystąpić tylko w przypadku skorzystania przez osobę uprawnioną z opcji [...] i zależy wyłącznie od decyzji samej spółki. Jednakże złożenie propozycji do osoby uprawnionej nie będzie automatycznie oznaczać Wykupu udziałów fantomowych posiadanych przez osobę uprawnioną. W takim przypadku osoba uprawniona ponownie będzie mogła podjąć decyzję na podstawie jej osobistego ryzyka oraz potencjalnego zwrotu z inwestycji, czy pozostać przy wybranej opcji [...], czy też skorzystać z wykupu.
Nabyte przez osobę uprawnioną udziały fantomowe będą rejestrowane dla każdego uczestnika na specjalnym indywidualnym rachunku ewidencyjnym, w którym rejestruje liczbę, serię, daty nabycia i ewentualnie realizację udziałów fantomowych. Zgodnie z założeniami programu, metodologia kalkulacji potencjalnych wypłat związanych z wykupem przez spółkę udziałów nabytych od osób uprawnionych będzie opierała się i będzie uzależniona od danych bazowych, którymi będą wyniki i wskaźniki finansowe spółki dotyczących danego okresu rozliczeniowego lub całego programu lub wartość przedsiębiorstwa. Szczegółowe zasady i metodologia kalkulacji będą każdorazowo określane przez zarząd spółki, z uwzględnieniem przyjętych celów i polityki finansowej spółki. Udziały fantomowe są zbywalne za zgodą zarządu. osoba uprawniona może utracić status kluczowego pracownika co podlega decyzji zarządu. Z przyczyn wskazanych powyżej świadczenie wypłacane osobie uprawnionej będzie warunkowe i niepewne, ponieważ zgodnie z zasadami programu, jeśli nie zostaną spełnione warunki określone w regulaminie programu oraz w indywidualnej umowie zawartej między Spółką a osobą uprawnioną, to osoba uprawniona w zależności od sytuacji, może utracić możliwość zrealizowania udziałów fantomowych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w przypadku utraty prawa do realizacji udziałów fantomowych, osobie uprawnionej nie będzie przysługiwał zwrot zapłaconej ceny ani żadna inna refundacja za nabyte w ramach programu udziały fantomowe.
W związku z powyższym zadano pytanie czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego udziały fantomowe objęte programem stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej uPDOF), a w konsekwencji otrzymanie środków pieniężnych przez uczestników programu oznacza, że na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ powstały przychód należy kwalifikować do źródła "kapitały pieniężne" (opodatkowane ryczałtową stawką 19% podatku dochodowego), a tym samym Spółka ogranicza się jedynie do wystawienia informacji PIT-8C?
Zdaniem Spółki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego udziały fantomowe objęte programem stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 uPDOF. Otrzymanie środków pieniężnych przez uczestników programu oznacza, że na spółce nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ powstały przychód należy kwalifikować do źródła "kapitały pieniężne" (opodatkowane ryczałtową stawką 19% podatku dochodowego), a tym samym Spółka ogranicza się jedynie do wystawienia informacji PIT-8C.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołano się do treści art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej OP); art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, i 7, art. 10 ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1uPDOF; art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 722 ze zm.; dalej uOIF). Organ podatkowy wskazał, że nabyte zatem przez pracowników spółki udziały fantomowe: 1) nie są przedmiotem obrotu, tj. pracownicy Spółki mogą zbyć udziały fantomowe za zgodą zarządu na rzecz określonego kręgu nabywców – a to oznacza, że: nie istnieje rynek obrotu tymi prawami, na którym byłyby przedmiotem skutecznego obrotu; zostały stworzone na potrzeby systemu premiowania w Spółce; nie stanowią instrumentu, który spełniałby funkcje inwestycyjne czy zabezpieczające; są mechanizmem powiązania interesów finansowych pracowników z interesami Spółki – w celu wypracowania najlepszego z możliwych wyników finansowych Spółki; to w istocie indywidualne umowy między Spółką jako pracodawcą a poszczególnymi pracownikami w zakresie premiowania zaangażowania na rzecz wzrostu wartości Spółki; są ekspektatywą świadczenia pieniężnego, którego wartość określono w korelacji z wynikami finansowymi spółki; 2) nie posiadają ceny nabycia: nie posiadają "własnej" wartości – cena nabycia stanowi wynik indywidualnych ustaleń pomiędzy Spółką a osobą uprawnioną; nie posiadają wartości, która zależałaby od wartości innego instrumentu finansowego lub towarowego – wynik finansowy lub wartość przedsiębiorstwa to punkt odniesienia do kalkulacji wysokości świadczenia pieniężnego i ilości posiadanych udziałów fantomowych.
Tym samym nabyte przez pracowników Spółki udziały fantomowe będą stanowić stan oczekiwania wypłaty świadczenia pieniężnego. Powyższa charakterystyka "instrumentu motywacyjnego" wskazuje, że został on wykreowany na potrzeby stworzonego systemu motywacyjnego dla pracowników Spółki. Nie sposób zatem przyznać Spółce racji, że taki "instrument" spełnia przesłanki uznania go za pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) uOIF w związku z art. 5a pkt 13 uPDOF. Nie nazwa bowiem, a cechy danego instrumentu decydują o uznaniu go za pochodny instrument finansowy. Podkreślono należy, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego systemu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a krąg osób uprawnionych do nabycia udziałów fantomowych jest ściśle określony i ograniczony do osób zatrudnionych wyłącznie w Spółce oraz podmiotach wchodzących w skład grupy kapitałowej. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy "klasycznych" pochodnych instrumentach finansowych. Ponadto w utworzonym w spółce instrumencie motywacyjnym nie ma w ogóle instrumentu bazowego. Wypracowany przez Spółkę zysk w powiązaniu z ilością posiadanych instrumentów motywacyjnych jest podstawą do określenia wysokości świadczenia pieniężnego.
Tym samym kryteria i cechy charakteryzujące udziały fantomowe przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) uOIF. Zdaniem organu podatkowego skoro udziały fantomowe nie będą pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 uPDOF, to świadczenie pieniężne będące realizacją tego prawa nie może zostać zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 uPDOF.
W opisanej przez Spółkę sytuacji – zdaniem organu podatkowego - nie znajdzie również zastosowania art. 10 ust. 4 uPDOF. Z analizy sprawy wynika natomiast, że świadczenia pieniężne: będą miały charakter powtarzalny – będą wypłacane cyklicznie w zależności od okresu rozliczeniowego (miesiące, kwartały oraz lata obrotowe); będą pochodziły od Spółki – Spółka będzie ponosić ekonomiczny ciężar tych wypłat gotówkowych (ekonomiczny koszt programu); będą wypłacane pracownikom Spółki; będą wypłacane we względu na cel jakim jest powiązanie interesów tych pracowników z wynikami finansowymi spółki; otrzymają wyłącznie wybrani pracownicy, którzy przyczyniają się do rozwoju Spółki i osiąganych wyników finansowych (otrzymają je osoby zarządzające Spółką, menedżerowie oraz kluczowa kadra pracownicza Spółki oraz podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej); będą stanowić dodatkowe wynagrodzenie (instrument) motywacyjne. Niewątpliwie wskazane świadczenie pieniężne pozostaje w związku prawnym i faktycznym z istniejącym stosunkiem pracy między Spółką a pracownikami i ma swoje źródło w łączącym z pracownikiem stosunku pracy. Przychód ten należy zatem zakwalifikować do źródła przychodów osiąganych w ramach stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 uPDOF, a Spółka jako pracodawca będzie miała obowiązki płatnika, tj. obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 32 uPDOF.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:
1) art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej OP), poprzez dokonanie oceny prawnej z pominięciem istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego i w konsekwencji przyjęcie, że świadczenie z tytułu realizacji praw z udziałów fantomowych pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 OP, podczas gdy z wniosku wynikało, że program motywacyjny będzie skierowany do osób zarządzających, menadżerów oraz kluczowej kadry spółki i podmiotów z jej grupy kapitałowej, wskazywanych przez zarząd, bez ograniczenia kręgu uczestników wyłącznie do osób pozostających ze Spółką w stosunku pracy, tj. poprzez przyjęcie do oceny innego zdarzenia przyszłego niż przedstawiony przez skarżącą;
2) art. 5a pkt 13 uPDOF w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) uOIF, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż udziały fantomowe objęte programem nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych;
3) art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 32 uPDOF, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, w sytuacji gdy przychody otrzymane z tytułu realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych nie stanowią przychodów zaliczanych do przychodów ze stosunku pracy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc wskazane powyżej przepisy nie mają zastosowania do opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych z tytułu realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych;
4) art. 10 ust.1 pkt 7 uPDOF w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 5a pkt 13 i art. 30b ust.1 pkt 1 i art. 30b ust. 5 uPDOF, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, w sytuacji, gdy przychody z realizacji praw wynikających z udziałów fantomowych stanowią przychody z realizacji instrumentów pochodnych, a tym samym podlegają opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b upDOF;
5) art. 121 OP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniach dotyczących zdarzenia przyszłego odmiennych od tych, które zostały przedstawione we wniosku i przyjęcie, że świadczenie z tytułu realizacji praw z udziałów fantomowych pozostaje w bezpośrednim związku ze stosunkiem pracy, mimo że w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazano, aby program motywacyjny był kierowany wyłącznie do osób pozostających ze spółką w takim stosunku.
Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej PPSA) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a PPSA skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla [...], interpretację, [...]. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA).
3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu udziałów fantomowych objętych programem motywacyjnym Spółki. Zdaniem Spółki przedmiotowe udziały stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 uPDOF, zatem na Spółce nie ciąży obowiązek poboru zaliczek, ponieważ powstały przychód należy kwalifikować do źródła "kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 uPDOF)., a tym samym Spółka ogranicza się jedynie do wystawienia informacji PIT-8C. Z tym stanowiskiem nie zgadza się organ podatkowy twierdząc, że udziały fantomowe nie będą pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 uPDOF a świadczenie pieniężne pozostaje w związku prawnym i faktycznym z istniejącym stosunkiem pracy między Spółką a pracownikami i ma swoje źródło w łączącym z pracownikiem stosunku pracy, zatem przychód należy zakwalifikować do źródła przychodów osiąganych ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 uPDOF), a Spółka będzie miała obowiązki płatnika (art. 32 uPDOF).W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać skarżącej w aspekcie procesowym.
3.4. Stosownie do treści art. 14b § 1 OP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 OP). Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 OP). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 269/23, CBOSA). Podkreślić należy, że obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, CBOSA). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b-14h OP, polega między innymi na tym, że organ podatkowy, wydający interpretację działa tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (zob. wyroki NSA z dnia: 29 września 2023 r., sygn. akt II FSK 271/21; 21 października 2022 r., sygn. akt II FSK 533/20; 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1127/17, CBOSA).
3.5. Zdaniem Sądu skarga jest zasadna, bowiem rację ma Skarżąca, że organ podatkowy wydał interpretację przyjmując inny stan faktyczny, niż został wskazany w złożonym wniosku.
We wniosku o udzielenie interpretacji wskazano wprost, że cyt. "Program będzie skierowany do osób zarządzających spółką, menadżerów oraz kluczowej kadry pracowniczej spółki oraz podmiotów wchodzących w skład jej grupy kapitałowej, wskazanych każdorazowo przez zarząd skarżącej spółki (dalej jako: Osoby Uprawnione)". Następnie podniesiono, że cyt. "Prawo do uczestnictwa w programie nie będzie wynikało bezpośrednio z łączącego Osobę Uprawnioną ze Spółką stosunku pracy, lecz odrębnej umowy zawartej pomiędzy Osobą Uprawnioną a Spółką (s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2025 r.; powtórzone na s. 2 interpretacji indywidualnej).
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy przyjął, że cyt. "nabyte przez Państwa pracowników udziały fantomowe będą stanowić stan oczekiwania wypłaty świadczenia pieniężnego. Powyższa charakterystyka "instrumentu motywacyjnego" wskazuje, że został on wykreowany na potrzeby stworzonego systemu motywacyjnego dla pracowników Państwa spółki" (s. 22 interpretacji indywidualnej). Podkreślono, że cyt. "Niewątpliwie wskazane świadczenie pieniężne pozostaje w związku prawnym i faktycznym z istniejącym stosunkiem pracy między Państwa spółką a Państwa pracownikami i ma swoje źródło w łączącym Państwa z pracownikiem stosunku pracy", co doprowadziło organ podatkowy do końcowej konkluzji, że przychód ten należy zatem zakwalifikować do źródła przychodów osiąganych w ramach stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 uPDOF, a w konsekwencji do przypisania spółce obowiązków płatnika (s. 23 interpretacji indywidualnej).
Należy przyznać rację Skarżącej, że organ podatkowy wydał zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o inny stan faktyczny niż podany we wniosku. Organ podatkowy zobowiązany był dokonać oceny skutków podatkowych realizacji praw z udziałów fantomowych wyłącznie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą. Przyjęcie przez organ podatkowy, jako przesłanki determinującej kwalifikację przychodu, że uczestnikami programu są wyłącznie osoby pozostające ze spółką w stosunku pracy, stanowiło niedopuszczalną modyfikację opisu zdarzenia przyszłego i doprowadziło do dokonania wykładni przepisów uPDOF w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, który nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wynika z ww. wniosku charakter programu zakłada możliwość uczestnictwa różnych kategorii podmiotów zaangażowanych w działalność Spółki (osoby uprawnione), nie tylko pracowników spółki.
3.6. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zasadnym jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i § 3 OP oraz art. 14c § 1 OP, poprzez modyfikację stanu sprawy przez organ podatkowy przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w innym stanie faktycznym niż opisany we wniosku. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne. Z kolei zarzut naruszenia art. 121 OP został nieprawidłowo sformułowany w skardze. Przepis zawiera dwie normy. Zaś zastosowanie do postępowania interpretacyjnego ma jedynie art. 121 § 1 OP, który wymaga odniesienia się do treści art. 14h OP, co nie miało miejsca w skardze.
3.7. Z tych też względów uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA, art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty sądowe składa się wpis sądowy w kwocie 200 zł, kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.
3.8. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien wydać interpretację indywidualną uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i piśmie uzupełniającym.