SKO wyjaśniło kolejno, że istota sporu sprowadza się do kwalifikacji pomieszczeń w obu apartamentach (salonu wyposażonego w łóżko z aneksem kuchennym) jako pokoju, co ma wpływ na liczbę pokoi przeznaczonych przez strony pod wynajem. Zarzut strony, co do błędnego zakwalifikowania przez Burmistrza pomieszczenia (salonu) z miejscem wypoczynkowym (rozkładana sofa) i aneksem kuchennym, jako odrębnego pokoju, nie ma jednak uzasadnienia. Fakt istnienia pomieszczeń (salonu) z miejscem wypoczynkowym (rozkładana sofa) i aneksem kuchennym w apartamentach nr [...] i nr [...] w budynku mieszkalnym nr [...] S.(1) został potwierdzony podczas oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy 26 września 2023 r., na okoliczność czego sporządzono stosowną dokumentację fotograficzną.
Kolegium podkreśliło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "pokój". W zaskarżonej decyzji Burmistrz prawidłowo, w ocenie SKO, powołał się więc do słownikowej definicji pojęcia "pokój", rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Do definicji pokoju nie zalicza się natomiast pomieszczeń stanowiących przedpokoje, hole, łazienki, ubikacje, kuchnie, spiżarnie, werandy, ganki, schowki, itp. SKO wyjaśniło, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, że pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój", jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków, lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (w praktyce współczesnego budownictwa często pokój gościnny jest wyposażony dodatkowo w tzw. aneks kuchenny). SKO podkreśliło, że z akt sprawy, w tym zdjęć pomieszczeń wykonanych podczas oględzin przeprowadzonych 5 września 2023 r. wynika, że sporne pomieszczenia to pokoje dzienne ze strefą wypoczynku/spania, jak też z jadalnią i częścią kuchenną.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze z 3 grudnia 2024 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucili:
I. naruszenie przepisów postępowania:
1. art. 240 § 1 pkt 5) o.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1) o.p. w wyniku ich nieprawidłowego zastosowania i całkowitego pominięcia, że powołane przez organ dowody i okoliczności m.in. w postaci: wydruku ze strony www, które powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej uzasadniają i są podstawą wznowienia postępowania, podczas gdy "przy ocenie przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., najistotniejszym warunkiem jest istnienie okoliczności i dowodów w dacie podejmowania decyzji ostatecznej. Jeżeli okoliczności te i dowody powstały po dacie wydania ostatecznej decyzji, nie będą mogły stanowić podstawy wznowienia" (Wyrok NSA z 20.05.2022 r., I FSK 338/19, LEX nr 3369059), tym bardziej, że istnieniu budynku położonego w S.(1) nr [...] organ wiedział z urzędu;
2. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) o.p. w wyniku ich niewłaściwego zastosowania i uznania, że uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia wymogi określone ww. przepisami, podczas gdy brak było w niej wskazań na fakty uznane za udowodnione oraz ich źródeł dowodowych, fakty uznał za nieudowodnione i dlaczego odmówił wiarygodności niektórym dowodom, organ II instancji nie odniósł się również do zarzutu dotyczącego luźnego powołaniem niektórych dowodów - określonych rodzajowo, bez konkretyzacji chociażby stron w aktach sprawy (np. poprzez ogólnikowe wydruki ze strony www.[...].pl a bez tego wskazania nie jasne jest na jakich dokładnie dowodach organ oparł stan faktyczny i dlaczego przyznał im prymat wiarygodności, a co z kolei jest niezbędne do przeprowadzania kontroli treści zaskarżonej decyzji i rekonstrukcji toku rozumowania organu I instancji;
3. art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w wyniku niewłaściwego zastosowania przez organ II instancji w wyniku braku ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, podczas gdy zaskarżone decyzja nie zawiera ponownej oceny materiału zgromadzonego w sprawie i wskazania jakie fakty organ uznał udowodnione na podstawie jakich dowodów, a jakim odmówił wiarygodności, o powyższym świadczą chociażby liczne przywoływanie stanowiska zawartego w decyzji nr SKO/4121/278/2023, podczas gdy "w myśl art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istotą wyrażonej w cytowanym przepisie zasady dwuinstancyjności jest prawo strony postępowania do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego - pierwszy raz przez organ pierwszej instancji i drugi raz przez organ odwoławczy. Konsekwencją tej zasady jest obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, nie zaś weryfikacja decyzji organu pierwszej instancji. Po skutecznym złożeniu przez stronę odwołania sprawę podatkową, w granicach jej podmiotowego i przedmiotowego rozstrzygnięcia, organ musi w sposób kompleksowy przeanalizować i dać wyraz tej analizy w swojej decyzji, której niezbędnymi elementami sąm.in. uzasadnienie faktyczne i prawne." (Wyrok WSA w Kielcach z 22.08.2024 r., I SA/Ke 249/24).
4. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w wyniku jego pominięcia i uznania, że bez wpływu na ustalony stan faktyczny mają podnoszone przez strony okoliczności nieustalenia przez organ właściciela domeny, osoby jej prowadzącej oraz autora treści zamieszonych oraz niezasadny (zdaniem organu II instancji) jest również "kto i w jakim trybie pozyskał dane, bowiem jak wynika z akt sprawy zostały one pozyskane przez organ podatkowy w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających" , podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, aby jednak ocenić czy jego pozyskanie nie było legalne czy nie konieczne jest wskazanie sposobu, trybu i okoliczności w jakich organ wszedł w posiadanie tychże dowodów, nawet jeśli zostały przeprowadzone w ramach czynności sprawdzających muszą być przeprowadzone przez odpowiednio umocowaną do tego osobę działającą w ramach określonych kompetencji;
5. art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p. w zw. z art. 121 o.p., art. 122 o.p. w wyniku:
a. ustalenia przez organ I i II instancji na podstawie oględzin w 5 września 2023 r. (które były przeprowadzane w innej niż przedmiotowa sprawie) ustalono, że w apartamencie nr [...] budynku położonego w S.(1) nr [...] znajdują się 2 sypialnie, a w apartamencie nr [...] tegoż budynku - 3 sypialnie, co jednoznacznie potwierdza, że strona dysponowała 5 pokojami udostępnianymi gościom dedykowane do wypoczynku, podczas gdy aneksy kuchenne z salonem i sofami były przeznaczone do wypoczynku wspólnego a nie dedykowane jako odrębny pokój;
b. uznania przez organ II instancji, że sofy znajdujące się w apartamentach budynku położonego w S.(1) nr [...] pełnią funkcję łóżek, podczas gdy brak jest dowodów w niniejszej sprawie na powyższe konstatacje, przez co czyni ją gołosłowną;
c. przez organy obu instancji, że o prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę świadczy informowanie o możliwości noclegu przez Internet, które mają świadczyć o przesłance zorganizowania i ciągłości, podczas gdy faktem powszechnie znanym jest, to że agroturystki za pośrednictwem Internetu informują o swoim istnieniu oraz korzystają z portali umożlwiających dotarcie do potencjalnych gości, bo z uwagi na charakter agroturystyki i jej wielkość, położenie, dotarcie do potencjalnych gości możliwe jest jedynie za pośrednictwem Internetu, nadto powyższe nie jest domeną wyłącznie działalności gospodarczych, przeciwnie korzystanie z portali podmiotów trzecich a nie własnym systemie rezerwacji świadczy o braku zorganizowania, a dla przesłanki ciągłości pojedyncze wskazania co do ogłoszeń na portalu [...] nie świadczą o ciągłości aktywności stron;
d. uznania przez organ I i II instancji za wiarygodny wydruków ze strony internetowej dołączonych do akt sprawy bez przeprowadzenia oceny wiarygodności tychże dowodów zarówno przez organ I jak i II instancji ze względu na trybie pozyskania, nie nastąpiło ustalenie kto jest autorem treści wydruków, czy informacje tam zawarte odpowiadają stanowi faktycznemu w dacie koniecznym dla sprawy, podczas gdy, aby uznać za wiarygodny dowód należy go oceniać przez pryzmat pozyskania, jak również jak wskazują zasady doświadczenia życiowego przestrzeń internetowa i informacje tam zawarte należy weryfikować z rzeczywistością i oceniać przez pryzmat celu oraz kontekstu zamieszczonych tam informacji, tym bardziej gdy nie są one ani podpisane co do autorstwa, ani daty sporządzenia;
e. uznania przez organ II instancji, że na podstawie treści pism z 29 czerwca 2023 r. oraz 8 sierpnia 2023 r. wnioskujących o zmianę terminu oględzin z uwagi na przebywanie gości można wysnuć wnioskowanie o ciągłości prowadzonej aktywności, podczas gdy powszechnie znanym faktem jest, że właśnie w okresie letnim goście chętnie korzystają z agroturystyk;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 1a ust. 2 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych niewłaściwej interpretacji w wyniku uznania, że kuchnia z jadalnią to odrębny pokój podczas, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że: Pokój jest to pomieszczenie wydzielone ścianami, odrębne od innych pomieszczeń, z oknami i drzwiami, które nie pełni funkcji przedpokoju, holu, łazienki, ubikacji, kuchni, spiżarni, werandy; ganku, schowku itp. (wyrok NSA z dnia 3.12.2020 r., sygn. akt II FSK 1526/20;, zatem przeznaczenie pomieszczenia decyduje o jego charakterze, a wobec faktu, że strona wyodrębniła dla gości kuchnie z jadalnią, zaznaczyć trzeba, że nie jest to równoznaczne z uznaniem ich jako odrębnego pokoju, tym bardziej, że ww. regulacja skupia się na miejscach noclegowych, a nie na zakresie udostępnianych gościom części nieruchomości i to strona decyduje o tym wyodrębnieniu i przeznaczeniu poszczególnych pokoi, tym bardziej, że ustawodawca nie uściślił, że pokojem w rozumieniu ww. przepisów jest każdy pokój udostępniany gościom, przeciwne rato legis przedmiotowej regulacji dotyczyło tylko miejsc noclegowych bowiem w agroturystyce goście mogą zwykle korzystać również z części wspólnych łub innych nie przeznaczonych do spania;
2. art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w wyniku uznania, że strona prowadzi działalność gospodarczą, podczas gdy, żeby uznać, prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej konieczne jest wykazanie, aby była to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły i zorganizowany, tymczasem brak jest dowodów w, aby aktywność strony w zakresie prowadzonej agroturystyki miała takie cechy, przeciwnie - sama nazwa i forma czynności wskazują, że mamy do czynienia z agroturystką, a więc okresowym udostępnianiem gości miejsc noclegowych na terenach wiejskich, która nie ma charakteru zorganizowania, strona nie ma żadnych planów rocznych i celów zarobkowych do osiągnięcia, nie prowadzi również analiz rentowność przedsięwzięcia, poza tym ze względu na charakter agroturystyki nie jest ona wykonywana stale, tylko sezonowo, nadto samo prowadzenie nie wymaga fachowej wiedzy ani przygotowania, aktywność strony skupia się na udostępnianiu pomieszczeń, a nie tworzeniu nowych produktów dla zapewnienia ciągłości aktywności;
3. art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców przez jego błędną wykładnie w wyniku uznania, że informowanie o agroturystyce w Internecie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ww. przepis nie przewiduje takiej przesłanki, a wobec faktu, że obecnie niemalże każda aktywność życiowa może być prezentowana w Internecie, ewentualne posiadanie strony internetowej nie świadczy w żaden sposób o kwalifikacji prawnej działań strony;
Z daleko idącej ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia, ww. zarzutów:
4. art. 5b ust. 1 ustawy z 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym, gdzie wynajem domków letniskowych nie jest traktowany działalność gospodarcza, a najem o charakterze prywatnym, zatem na gruncie ustaw podatkowych wynajem domku letniskowego nie jest oceniany jako prowadzenie działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem na gruncie również stosowania regulacji pod takowych w stosunku do podatku od nieruchomości ww. aspekt winien być intepretowany w sposób tożsamy.
W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy w sposób zasadny, ustalając zaistnienie nowych okoliczności faktycznych, wydał rozstrzygnięcie w przedmiocie uchylenia w całości ostatecznej decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2023 r. i ustalił je w innej wysokości, a organ odwoławczy słusznie tą decyzję utrzymał w mocy.
Wskazując ramy prawne sprawy zauważyć należy, że uregulowane w przepisach zawartych w artykułach od 240 do 246 umieszczonych w Rozdziale 17 Działu IV o.p. wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów umożliwiających weryfikację ostatecznych decyzji organów podatkowych. Stanowi on odstępstwo od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Zaznaczyć należy, że z uwagi na jej wyjątkowy, szczególny charakter, instytucja wznowienia postępowania nie służy do ponownej "pełnej" kontroli postępowania podatkowego i kończącej to postępowanie decyzji, tylko do oceny sprawy pod kątem przesłanek wznowieniowych, które zostały zdefiniowane w art. 240 § 1 pkt 1-12 o.p. Ten tryb weryfikacji decyzji ostatecznej składa się z dwóch etapów, tj. postępowania wznowieniowego oraz postępowania wznowionego. W myśl art. 241 § 1 o.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. W zależności od wyniku ustaleń organ podatkowy, kończąc pierwszy etap postępowania, tj. postępowanie wznowieniowe, na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, gdy ustali, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne, albo na mocy art. 243 § 3 o.p. decyzją odmawia wznowienia postępowania. W fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania organ powinien wydać jedną z decyzji wskazanych w art. 245 § 1 o.p
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stosownie do art. 240 ust. 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O wystąpieniu podstawy wznowienia postepowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. można więc mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
W świetle powyższego, warunkiem wstępnym jakichkolwiek rozważań dotyczących zastosowania w sprawie trybów nadzwyczajnych jest ostateczność decyzji. Decyzja jest ostateczna jeżeli została doręczona i upłynął termin do wniesienia od niej odwołania. Jak bowiem stanowi powołany art. 128 o.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, a uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.
Jak wynika z administracyjnych akt sprawy ww. decyzja z 23 stycznia 2023 r. znak F.3127.166.2023 została doręczona stronie w dniu jej wydania, tj. 23 stycznia 2023 r., co wynika wprost z dowodu w postaci "Potwierdzenie odbioru". Od ww. decyzji nie zostało złożone odwołanie.
Wobec powyższego organy obu instancji zasadnie uznały, że sprawa wymiaru podatku została ostatecznie zakończona oraz że zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania – tj., że wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które są istotne dla sprawy, a które istniały w dniu wydania decyzji i które nie były znane Burmistrzowi. Skoro bowiem po ostatecznym ustaleniu decyzją z 23 stycznia 2023 r. łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2023 r., Burmistrz powziął informacje o tym, że na działce w S.(1) nr [...] znajduje się niezgłoszony do opodatkowania budynek, a w budynku niemieszkalnym znajdującym się na działce w S.(1) nr [...] i części budynku mieszkalnego znajdującym się na działce w S.(1) nr [...] wynajmowano pokoje turystom, w sposób, który w jego ocenie wskazywał na prowadzenie działalności gospodarczej, to Burmistrz słusznie powołał się na ustalenie nowych okoliczności, które mogą mieć wpływ na ww. wymiar podatku za 2023 r.
Przy czym wyjaśnić trzeba, że wznawiając z urzędu postępowanie w sprawie organ nie przesądza, że zostały spełnione przesłanki wznowienia. Bowiem jak już wskazano, dopiero w fazie wznowionego postępowania organ przeprowadza postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Jak wynika z ustaleń Burmistrza, zaakceptowanych przez SKO, informacje, które stanowiły podstawę dla wznowienia podstępowania Burmistrz pozyskał ze stron internetowych, których wydruki zamieszczono w aktach administracyjnych sprawy. Wobec zarzutów skargi, podważających legalność takiego sposobu pozyskania informacji wskazać trzeba, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast na mocy art. 187 § 3 o.p., fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Przy czym – zgodnie ze zdaniem drugim § 3 ww. artykułu - fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Sąd, oceniając działanie organów, wziął pod rozwagę to, że informacje organ pozyskał bezpośrednio od skarżących oraz z ogólnodostępnych źródeł, tj. danych zamieszczonych na wskazanych w skarżonej decyzji stronach WWW zawierających informacje turystyczne. Wydruki informacji z tych stron znajdują się w aktach administracyjnych sprawy, do których strona miała zapewniony dostęp. Na wydrukach znajdują się adresy WWW tych stron oraz – na części wydruków - informacje o dacie uzyskania do nich dostępu. Przede wszystkim jednak, fakt wynajmowania pokoi turystom w budynkach mieszczących na działkach w S.(1) nr [...] i nr [...] wynikał z pisma skarżących, skierowanego do Burmistrza, datowanego na 6 czerwca 2023 r. (tj. przed wznowieniem postępowania w sprawie – postępowanie wznowiono 16 czerwca 2023 r., postanowieniem z 14 czerwca 2023 r.).
Dalej odnotować trzeba, że zasadniczą część dowodów świadczących o wystąpieniu przesłanek wznowienia Burmistrz zebrał już w toku wznowionego postępowania. W szczególności, w toku wznowionego postępowania ujawniono budynek niemieszkalny o przeznaczeniu gospodarczym, niezgłoszony wcześniej do opodatkowania, który skarżący zgłosili składając stosowną informację 25 września 2023 r. Okoliczność wynajmowania pokojów turystom potwierdzili skarżący w kolejnych składanych do organu I instancji pismach (z 29 czerwca 2023 r., z 8 sierpnia 2023 r., z 5 października 2023 r.). Natomiast lokale, które stanowiły przedmiot opodatkowania opisano (i udokumentowano fotograficznie) w toku oględzin przeprowadzonych 5 września 2023 r. z udziałem skarżących.
Podsumowując tą część uzasadnienia wyroku, to kontrolując skarżoną decyzję, w tym zasady procedowania organów w postępowaniu zakończonym kontrolowaną decyzją, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów dotyczących wznowienia postępowania.
W sprawie nie jest sporne opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem rolnym, a także podatkiem od nieruchomości powierzchni użytkowej [...] m2 budynku niemieszkalnego przy budynku mieszkalnym położonym w S.(1) nr [...]. Spornymi nie są również powierzchnie nieruchomości, w tym budynków. Istotą sporu jest stawka opodatkowania podatkiem od nieruchomości zastosowana dla budynku niemieszkalnego płożonego S.(1) nr [...] i części budynku mieszkalnego położonego w S.(1) nr [...].
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z kolei w myśl art. 1a ust. 2a pkt. 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.o.l., grunty opodatkowane są podwyższoną stawką podatkową, tylko wówczas gdy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast budynki mieszkalne lub ich część opodatkowane są najwyższą stawką podatkową - gdy zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.). Działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, jest działalność gospodarcza o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162, ze zm.; dalej: u.p.p.). Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa.
W ocenie Sądu organy wykazały, że aktywność skarżących wypełnia definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 u.p.p., działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jak słusznie wyjaśniono w uzasadnieniu skarżonej decyzji uznanie danego gruntu, budynku lub budowli za związanego z działalnością gospodarczą uzależnione od wykazania, że znajduje się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. O tym, czy dana osoba jest przedsiębiorcą decyduje jej sytuacja prawna albo sytuacja faktyczna, tj. jako działalność gospodarcza – o ile spełnione są ww. definicyjne cechy – może zostać uznane prowadzenie aktywności gospodarczej przez osobę, która nie została wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że skarżący – będący współwłaścicielami budynku niemieszkalnego położnego S.(1) [...] i budynku mieszkalnego położonego S.(1) [...] – wynajmując pokoje turystom, działają we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Organy wyjaśniły, że zorganizowanie obejmuje m.in. czynności przygotowawcze, takie jak oferowanie lokali do wynajmu, bowiem prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Jak dowiedziono w skarżonej decyzji, odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, należące do skarżących budynki były oferowane przez nich do wynajmu na powszechnie dostępnych stronach WWW, najem dokonywany na rzecz turystów był odpłatny, a ta aktywność prowadzona w 2023 r., miała początek w 2018 r. (jako A. i 2022 r. (A.(1) i P.).
Z wyżej wskazanych względów, w ocenie Sądu, teza SKO, że wypełniono tym samym przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, została udowodniona. Wykazano bowiem, że aktywność skarżących wykonywana w budynku niemieszkalnym położnym S.(1) nr [...] i budynku mieszkalnym położonym S.(1) nr [...] była wykonywana przez skarżących w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowo. Przy czym Sąd uwzględnił, że organy wykazały jednocześnie, gromadząc w tym celu odpowiednie dowody (i co nie jest sporne), że nie była to działalność nieewidencjonowana, w rozumieniu art. 5 u.p.p.
W odniesieniu do budynku niemieszkalnego, który – jak organy dowiodły - stanowił przedmiot wynajmu w ramach wyżej opisanej działalności gospodarczej, to SKO słusznie zaakceptowało wnioski Burmistrza, że budynek ten - o pow. użytkowej [...] m2 położny w S.(1) nr [...] – powinien być opodatkowany stawką przewidzianą dla budynków (nie będących mieszkalnymi) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. b u.p.o.l.
W zakresie oceny przypisanej przez Burmistrza stawki podatku dla części budynku mieszkalnego położonego w S.(1) nr [...], SKO poddało ocenie, czy słusznie organ I instancji ocenił, że aktywność gospodarcza polegająca na wynajmie pokoi w tym budynku, nie pozwalała na preferencyjne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnić bowiem trzeba, że zastosowanie niższej stawki podatku w stosunku do udostępniania turystom budynku mieszkalnego wymagałoby spełnienia przesłanek do uznania, że jest to tzw. działalność agroturystyczna. Bowiem pomimo tego, że taka działalność wypełnia cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, za którą - jak już wyjaśniono wyżej - zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 4 uważa się działalność, o której mowa w ustawie z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, to na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za działalność gospodarczą nie uważa się wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (art. 1a ust. 2 pkt 2).
Spór w istocie sprowadzał się do oceny tego, ile pokoi było w 2023 r. wynajmowanych w ww. budynku mieszkalnym: pięć jak twierdzą skarżący, czy siedem jak ustalił organ.
Jak słusznie wyjaśniło SKO, u.p.o.l. nie zawiera definicji pojęcia "pokój". Burmistrz, a za nim SKO, zasadnie odwołał się do słownikowej definicji tego pojęcia, rozumianego jako pomieszczenie, w którym znajduje się okno, drzwi i które jest oddzielone ścianami od innych pomieszczeń. Sąd uznał za zasadne wskazanie, że zgodnie z inną słownikową definicją (Wielki słownik języka polskiego PAN, wsjp.pl) pokój, to oddzielne pomieszczenie w budynku, w którym się mieszka lub pracuje. Warto również przytoczyć definicję przyjętą przez Główny Urząd Statystyczny na potrzeby Narodowego Spisu Powszechnego Ludności i Mieszkań w 2002 r., kiedy zdefiniowano pokój, jako pomieszczenie w mieszkaniu odpowiadające definicji izby, wybudowane lub przebudowane do celów mieszkalnych, np.: do spania, nauki, wypoczynku z wyjątkiem izb kuchennych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd tutejszego sądu zaprezentowany w przytoczonym w skarżonej decyzji wyroku, że dla uznania, czy dane pomieszczenie jest pokojem, nie ma znaczenia, czy ma ono charakter typowej sypialni, jadalni czy też pokoju wypoczynkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z 28 sierpnia 2019 r., I SA/Wr 481/19). Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – do których to poglądów również odniosło odwołało się SKO, powołując wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., II FSK1526/20 - przez "pokój" należy rozumieć wydzielone przegrodami budowlanymi (ścianami) pomieszczenie (izbę), wyposażone w okno i drzwi, przeznaczone do mieszkania w szerokim tego słowa znaczeniu (sypialnia, pokój dzienny, salon). Cech tych nie posiadają pomieszczenia, które można określić jako pomocnicze (np. toaleta, spiżarnia, korytarz, czy też - pod pewnymi warunkami - kuchnia, nawet jeżeli posiadają okno i drzwi). Pomieszczenie wyposażone w tzw. część kuchenną może być uznane za "pokój" ("pokój gościnny") w przedstawionym rozumieniu, jeżeli nie jest wyłącznie przeznaczone do przygotowywania posiłków (cele kuchenne), lecz jednocześnie jest wykorzystywane jako izba gościnna (wyroki NSA z: 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2106/15; 16 grudnia 2020 r., II FSK 2341/18; 4 grudnia 2024 r., II FSK 1203/24 – przywołane wyroki zapadły w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej, ale przedstawione w nich rozważania można odnosić do przedmiotu wyrokowanej sprawy).
W świetle tego co zostało wyjaśnione wyżej, w zaistniałym w sprawie sporze, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął, że wynajmowane dwa sporne pomieszczenia, które strona określa jako "pomieszczenie funkcjonalne - kuchnia z jadalnią" są pokojami. W ocenie Sądu, SKO słusznie uznało na podstawie zebranych dowodów (w tym protokołu oględzin z 5 września 2023 r. i załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej), że dwa pomieszczenia, które strona określa mianem "pomieszczeń funkcjonalnych" należy uznać za pokoje, które w zestawieniu z kolejnymi wynajmowanymi pięcioma pokojami ("sypialniami"), dając w sumie siedem wynajmowanych pokoi, powodowało, że nie została spełniona przesłanka pozwalająca wyłączyć prowadzoną przez skarżących działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.p. z "działalności gospodarczej" w rozumieniu u.p.o.l.
Podsumowując tą część wywodu, w ocenie Sądu organy wykazały, co zostało przekonująco przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że ww. dwa pomieszczenia posiadają cechy pozwalające na określenie ich pokojami. W świetle powyższego, w łączności z wynajmowanymi pięcioma – niespornymi – pokojami, słusznie organy uznały, że strona wynajmuje siedem pokoi, a w związku z tym wykonywana przez skarżących aktywność gospodarcza jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy prawo przedsiębiorców, nie korzysta z wyłączenia opisanego w art. 1a ust. 2 pkt. 2 u.p.o.l.
Konkludując, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że budynek niemieszkalny położny w S.(1) nr [...] jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a część budynku mieszkalnego położonego w S.(1) nr [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegały w 2023 r. opodatkowaniu wg. stawek właściwych dla tego ustalenia, tj. wyższych niż oczekiwała tego strona skarżąca.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., gdyż w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). W ocenie Sądu, w toku postępowania organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p. ). Nadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.)., a działanie organów znajdowało oparcie w przepisach prawa (art. 120 o.p.). W ocenie Sądu, decyzja spełnia kryteria określone w ar. 210 § 4 o.p., a stanowisko SKO, zostało przekonująco wyartykułowane w jej uzasadnieniu
Wyjaśnić trzeba, że zarzut powołany w punkcie 4 petitum skargi, tj. zarzut naruszenia art. 5b ust. 1 ustawy z 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym, został przez Sąd oceniony jako niezasadny. Sądowi nie jest znana ustawa o podatku dochodowym z 26 listopada 1991 r., w której art. 5b ust. 1 zostałaby uregulowana kwestia wynajmu domków letniskowych. W szczególności do tej materii nie odnosi się art. 5b ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm.). Sformułowanie tego zarzutu wydaje się być omyłką skarżących.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.