Sąd stwierdził, że prawidłowa była ocena organu, że wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały dla celów korekty wieloletniej, należy traktować tak jak zakup (wytworzenie) odrębnego środka trwałego. Innymi słowy, nakłady, które skarżąca ponosiła w związku z inwestycjami polegającymi na modernizacji [...], należy traktować jak nabycie (wytworzenie) odrębnego środka trwałego stanowiącego nieruchomość. W tej sytuacji korekta dotyczy zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. Stanowisko to zyskało akceptację Sądu z uwagi na charakter tak ponoszonych wydatków, tj. ich bezpośredni i nierozerwalny związek z modernizowaną nieruchomością, jak i znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których ustawa o VAT w omawianych kwestiach wprost odsyła oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Do towarów i usług stanowiących modernizację nieruchomości odpowiednio należy stosować procedurę dotyczącą samej nieruchomości. W sprawie obiekt jest zaliczany do środków trwałych, zaś sama modernizacja stanowi wytworzenie nieruchomości, gdyż ma charakter kompleksowy. Po zakończeniu prac i dopełnieniu formalności obiekt zostanie oddany do użytkowania. Sąd nie miał wątpliwości, że nakłady poniesione na modernizację (ulepszenie) środka trwałego stanowiącego nieruchomość (kompleks [...]) należy traktować jako wytworzenie odrębnego/nowego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia nakładów na nieruchomość, lecz nieruchomości. Skarżąca powinna zatem dokonywać korekty podatku naliczonego związanego ze spornymi nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania, o czym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W okolicznościach wskazanych we wniosku (obiekt zostanie do użytkowania nie wcześniej niż w marcu 2025 r.) pierwszej korekty rocznej w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego należy dokonać w deklaracji za styczeń 2026 r., nie zaś jak wskazał nieprawidłowo DKIS za styczeń 2025 r. Stąd też zasadny okazał się zarzut naruszenia przez DKIS przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, a mimo, iż w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ słusznie ocenił stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, to wobec błędnego stanowiska w tym zakresie interpretacja ta nie mogła się ostać w obrocie prawnym.
Sąd stwierdził także, że w sprawie nie miał zastosowania art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, zaś interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 maja 2021 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.66.2021.2, do której się odwoływała się spółka, nie popierała jej stanowiska.
Podsumowując, Sąd stwierdził, że zmodernizowana nieruchomość zostanie oddana do użytkowania w 2025 r., co spełnia dyspozycję przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem do użytkowania. Przepis ten jednak odsyła do stosowania art. 91 ust. 7 w całości, a więc również i w zakresie art. 91 ust. 7a. Prawidłowo organ wyłożył, że w sprawie co do zasady należy odpowiednio stosować się do procedury, do której art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odsyła, tj. ustępów od 1 do 6 artykułu 91 ustawy o VAT. Prawidłowo także przypisał do stanu faktycznego adekwatny fragment procedury, tj. określony w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT o korekcie wieloletniej. Przepis ten bowiem dotyczy m.in. nieruchomości zaliczanych do środków trwałych podatników. Sąd podzielił przy tym pogląd, że także nakłady na środek trwały należy traktować (stosować przepisy o korekcie) tak jak zakup odrębnego środka trwałego. Wynika z tego, że art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odsyła do art. 91 ust. 2 tej ustawy, który nakazuje w przypadku zakupu nieruchomości oraz czynionych na nie wydatków modernizacyjnych, stosować dziesięcioletnią korektę. Takie też stanowisko przedstawił w zaskarżonej interpretacji organ.
Wobec powyższego Sąd uznał za bezzasadny zasadniczy zarzut skargi koncentrujący się wokół naruszenia art. 91 ust. 8 w związku z ust. 5-7d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, iż skarżąca, dokonując zmiany przeznaczenia przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie ma prawa do dokonania korekty VAT zgodnie z zasadą wskazaną w tym przepisie.
Mając jednak na uwadze naruszenie przez DKIS przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Przywołany wyrok WSA we Wrocławiu jest prawomocny.
Ponownie rozpatrując sprawę w wyniku ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2025 r., I SA/Wr 90/25, DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w okolicznościach analizowanej sprawy, ponoszone przez spółkę nakłady, w związku rozpoczętą w 2023 r. realizacją inwestycji polegającej na modernizacji budynku [...], w którym mieści się również przychodnia, tj. część obiektu, w której prowadzono działalność o profilu medycznym, należy traktować jak wydatki na wytworzenie odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy zatem nieruchomości. A zatem, w przypadku nakładów dotyczących modernizacji ww. części obiektu, związanej z prowadzoną działalność o profilu medycznym, zastosowanie ma 10-letni okres korekty, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały stanowiący nieruchomość) zostaną oddane do użytkowania. DKIS wskazał, że mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 sierpnia 2025 r., I SA/Wr 90/25, należy stwierdzić, w związku z poniesieniem wydatków na modernizacji budynku [...], przed zmianą przeznaczenia na związaną wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, spółka nie może dokonać jednorazowej korekty odliczonego podatku od towarów i usług na podstawie art. 91 ust. 8 w związku z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Spółka ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, od wydatków poniesionych na modernizację ww. części obiektu [...], w związku ze zmianą przeznaczenia tej części budynku z działalności o profilu medycznym (zwolnionej od podatku VAT) na działalność komercyjną, opodatkowaną podatkiem VAT. W związku ze zmianą przeznaczenia ww. środka trwałego obowiązek korekty podatku wynika z regulacji art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Korekta ta, powinna być korektą wieloletnią, przeprowadzoną na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy, tj. w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym część budynku przeznaczona na działalność o profilu medycznym zostanie oddana do użytkowania. Korekty należy dokonać w okresie przewidzianym w art. 91 ust. 3 ustawy, tj. w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (tzn. roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości), tj. w deklaracji za styczeń 2026 r. Zatem za 2025 r., w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywania zmodernizowanej części obiektu na prowadzenie działalności komercyjnej, tj. z czynności zwolnionych od podatku VAT do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT, w drodze rocznej korekty dla ww. części nieruchomości, w wysokości 1/10 podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej modernizację, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2026 r.
Nie godząc się z powyższą interpretacją indywidualną, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:
1) art. 91 ust. 8 w związku z ust. 5 -7 oraz ust. 7d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, iż spółka, dokonując zmiany przeznaczenia przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie ma prawa do dokonania korekty VAT zgodnie z zasadą wskazaną w tym przepisie;
2) art. 91 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż korekta powinna być dokonana na podstawie przepisów ust. 7 i 7a, a nie ust. 7d ustawy o VAT;
3) art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że spółka wskazała, iż zmiana przeznaczenia nastąpi przed oddaniem środka trwałego do użytkowania;
4) art. 91 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz ocenę co do zastosowania poprzez uznanie, że spółka jest zobowiązana do dokonania korekty w deklaracji za styczeń 2026 r., w sytuacji gdy z uwagi na zmianę przeznaczenia przed oddaniem inwestycji do użytkowania korekta powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za grudzień 2025 r. – co zostało wyraźnie wskazane we wniosku;
5) art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, co prowadzi do wniosku, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podała m.in., że przedstawiony w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan sprawy uległ zmianie. Inwestycja rozpoczęła się bowiem kilka lat wcześniej, niż wskazane zostało to we wniosku. Zakończenie inwestycji również zostało przesunięte na inny termin. Dodatkowo w trakcie trwania inwestycji zmianie uległa koncepcja wykorzystania majątku, w tym opóźniło się zakończenie działalności zwolnionej z VAT. Jednocześnie spółka wskazała, że w 2023 r. podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia, co oznacza, że już w trakcie trwania inwestycji miała zamiar ją wykorzystywać wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Spółka uzyskała 28 listopada 2023 r. interpretację indywidualną potwierdzającą jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w sytuacji zmiany przeznaczenia na związaną wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT (nr 0112-KDIL1-1.4012.503.2023.3.AR), zaś 30 kwietnia 2025 r. uzyskała interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4- 2.4012.77.2025.1.KS wskazującą jej prawo do dokonania korekty w miesiącu przeznaczenia w zakresie wydatków inwestycyjnych. W interpretacji tej DKIS zajął odmienne stanowisko do stanowiska w skarżonej interpretacji, wskazując, że spółka prawidłowo wskazała sposób korekty. Interpretacja ta dotyczy aktualnego i dokładnego stanu faktycznego – który był prawidłowy na moment wydawania interpretacji oraz jest nadal aktualny. Interpretacja ta wyjaśniała kwestie pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych wydatków, odliczenia VAT w rozliczeniu za grudzień 2024 r. wydatków bieżących ponoszonych przez spółkę oraz korekty przeszłych wydatków.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
Podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu 23 lipca 2026 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymała skargę, prostując omyłkę w zarzucie nr 4 skargi, zmieniając "grudzień 2025 r." na grudzień 2024 r. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Odpowiednie stosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie uwarunkowane jest również okolicznością, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 19 sierpnia 2025 r., I SA/Wr 90/25 uchylił poprzednio wydaną interpretację indywidualną na wniosek spółki z 30 października 2024 r. Trzeba zatem powiedzieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).
Nadto z art. 171 p.p.s.a. wynika, że wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Wskazuje się, że powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym. Jest nią objęta oczywiście sentencja orzeczenia. Wziąwszy jednak pod uwagę fakt, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, ta zaś jest zawarta w jego uzasadnieniu, to trzeba przyjąć, że powagą rzeczy osądzonej są objęte również motywy wyroku. Jest to stanowisko uzasadnione, ponieważ dla dokładniejszego określenia treści rozstrzygnięcia zawartego w wyroku sądu administracyjnego niezbędne jest posłużenie się motywami, które doprowadziły do jego podjęcia (zob. J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2011, art. 171).
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 153, pkt 3 i 4). Co więcej, niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji (bądź innego aktu czy czynności) do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe.
Przechodząc dalej, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z kolei art. 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Dalej należy wskazać, że z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wynika, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W myśl art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. W myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Zdaniem Sądu niezasadnie strona skarżąca zarzuca organowi naruszenie art. 91 ust. 8 w związku z ust. 5-7 oraz ust. 7d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania. Niezasadnie też skarżąca zarzuca naruszenie art. 91 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż korekta powinna być dokonana na podstawie przepisów ust. 7 i 7a, a nie ust. 7d ustawy o VAT. Niezasadne są również zarzuty skarżącej co do naruszenia art. art. 91 ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie i uznanie, że przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo tego, że spółka wskazała, iż zmiana przeznaczenia nastąpi przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. Nietrafnie skarżąca zarzuca również naruszenie art. 91 ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię oraz ocenę co do zastosowania poprzez uznanie, że spółka jest zobowiązana do dokonania korekty w deklaracji za styczeń 2026 r., w sytuacji gdy z uwagi na zmianę przeznaczenia przed oddaniem inwestycji do użytkowania korekta powinna być dokonana jednorazowo w rozliczeniu za grudzień 2024 r.
Powyższa ocena Sądu wynika z tego, że organ, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, działał w warunkach związania prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 sierpnia 2025 r., I SA/Wr 90/25. Oznacza to, że nie mógł poczynić i nie poczynił ocen prawnych odmiennych od wynikających z ww. wyroku Sądu. Zdaniem Sądu w składzie obecnie rozpatrującym skargę ocena prawna sprawy wynikająca z wyroku z 19 sierpnia 2025 r. była wiążąca zarówno dla organu, jak i wiąże obecnie Sąd. Jest ona wiążąca także dla strony skarżącej, co jednak zignorowano formułując ponownie w skardze zarzuty takie, jak wobec poprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Tymczasem należy podkreślić, że w wyroku z 19 sierpnia 2025 r. jednoznacznie wskazano, dokonując oceny prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nakłady poniesione na modernizację (ulepszenie) środka trwałego stanowiącego nieruchomość (kompleks [...]) należy traktować jako wytworzenie odrębnego/nowego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczy nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia nakładów na nieruchomość, lecz nieruchomości. Skarżąca powinna zatem dokonywać korekty podatku naliczonego związanego ze spornymi nakładami z uwzględnieniem 10-letniego okresu licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania, o czym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. W wyroku z 19 sierpnia 2025 r. Sąd przesądził również, że w sprawie nie miał zastosowania art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Ta ocena prawna również jest wiążąca zarówno dla organu, Sądu, jak i skarżącej, co wyklucza możliwość uwzględnienia podniesionego zarzutu co do niezastosowania tego przepisu przez organ. W wyroku z 19 sierpnia 2025 r. Sąd stwierdził, że zmodernizowana nieruchomość zostanie oddana do użytkowania w 2025 r., co spełnia dyspozycję przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem do użytkowania. Ta ocena prawna również jest wiążąca zarówno dla organu, Sądu, jak i skarżącej, co wyklucza możliwość uwzględnienia podniesionego zarzutu co do niezastosowania tego przepisu przez organ. Sąd w wyroku z 19 sierpnia 2025 r. ocenił, że prawidłowo organ wyłożył, że w sprawie co do zasady należy odpowiednio stosować się do procedury, do której art. 91 ust. 7 ustawy o VAT odsyła, tj. ustępów od 1 do 6 artykułu 91 ustawy o VAT. Prawidłowo organ także przypisał do stanu faktycznego adekwatny fragment procedury, tj. określony w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT o korekcie wieloletniej. Ta ocena prawna również jest wiążąca zarówno dla organu, Sądu, jak i skarżącej, co wyklucza możliwość uwzględnienia podniesionego zarzutu co do wykładni i zastosowania omówionych przepisów. Tym samym Sąd w wyroku z 19 sierpnia 2025 r. uznał za bezzasadny zasadniczy zarzut skarżącej koncentrujący się wokół naruszenia art. 91 ust. 8 w związku z ust. 5-7d ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, iż skarżąca, dokonując zmiany przeznaczenia przed oddaniem środka trwałego do użytkowania nie ma prawa do dokonania korekty VAT zgodnie z zasadą wskazaną w tym przepisie. Również ta ocena prawna Sądu z wyroku z 19 sierpnia 2025 r. pozostaje wiążąca zarówno dla organu, Sądu, jak i skarżącej, co wyklucza możliwość uwzględnienia ponownie podniesionego zarzutu o takiej samej treści jak rozstrzygnięty prawomocnym wyrokiem Sądu. Ponadto w obecnie zaskarżonej interpretacji organ zastosował się do wskazania Sądu zawartego w wyroku z 19 sierpnia 2025 r. w zakresie zastosowania przepisu art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, co również oznacza, że podniesiony przez skarżącą zarzut w tym zakresie nie mógł zostać uwzględniony.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 2 o.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznaczają granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zasadnie podnosi się, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest zatem uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b – i powołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (zob. wyroki NSA: z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 3830/18; z 8 lipca 2021 r., I FSK 1476/18; z 27 maja 2015 r., II FSK 1201/13 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Co za tym idzie, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcje rozważa.
Podkreślenia przy tym wymaga, że w skardze do Sądu strona skarżąca przedstawiła stanowisko, że stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uległ zmianie (str. 4 skargi). Jeśli nawet tak się w istocie stało, to nie może to być argumentem przemawiającym za naruszeniem przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2, art. 14e oraz art. 14h Ordynacji podatkowej w zarzucany mu przez stronę sposób. Oczywiste jest bowiem, że organ udzielił skarżącej interpretacji na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego, który wynikał z wniosku spółki z 30 października 2024 r. Zaskarżona interpretacja zawiera przy tym wszystkie elementy wymagane przez art. 14c § 1 i § 2 o.p. Okoliczność, że skarżąca obecnie twierdzi, że stan faktyczny sprawy kształtuje się odmiennie niż w ww. wniosku, nie stanowi o wadliwości działania DKIS, ale obrazuje niezrozumienie procedury, w której działał organ i której to procedury w zarzucany mu sposób nie naruszył. Ewentualna zmiana stanu faktycznego sprawy może stanowić dla spółki asumpt do złożenia kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co pozostaje jednak w gestii samej strony. Przedstawione dopiero w skardze do sądu administracyjnego okoliczności mające zmieniać stan faktyczny opisany we wniosku z 30 października 2024 r. wykraczają poza zakres sprawy administracyjnej w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, a zatem nie mogą zostać uwzględnione dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji. Pamiętać należy, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy lub kontynuacji postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. Jeżeli wnioskodawca przedstawi merytorycznie wadliwy, niepełny, czy niewyczerpujący stan faktyczny lub opis zdarzenia przyszłego, to zobrazuje w ten sposób przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w obszarze którego organ wyda interpretację, która stronie nic pozytywnego nie przyniesie. W takim przypadku późniejsze postępowanie przed sądem administracyjnym nie może doprowadzić do zmiany opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który był podstawą wydanej interpretacji. Na etapie postępowania sądowego nie może bowiem dojść do modyfikacji czy uzupełnienia, rozszerzenia czy urealnienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartego we wniosku. Jest tak, albowiem sąd nie może działać za stronę zakończonego już, a tylko kontrolowanego w zakresie legalności, postępowania interpretacyjnego.
Dlatego też nietrafne były zarzuty naruszenia prawa procesowego, bowiem organ nie pominął żadnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ani nie zaniechał dokonania wymaganej od niego oceny prawnej, a tym samym nie naruszył zasady zaufania. Na marginesie należy zauważyć, że skarżąca w petitum skargi zarzuciła naruszenie art. 14e Ordynacji podatkowej, jednak nie wskazano, która jednostka redakcyjna tego przepisu została naruszona. Przepis ten w sześciu paragrafach, w tym dwóch podzielonych na punkty, reguluje kwestie zmiany, uchylenia i stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Należy jednak zauważyć, że postępowanie, w którym wydano zaskarżoną interpretację, nie toczyło się w żadnym z tych trybów, co dodatkowo wskazuje na wadliwość zarzutu skarżącej obejmującego art. 14e Ordynacji podatkowej.
Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem stanu faktycznego wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także ocenami prawnymi wynikającymi z wyroku WSA we Wrocławiu z 19 sierpnia 2025 r., I SA/Wr 90/25 doszedł do przekonania, że zarzuty skarżącej i argumentacja na ich poparcie nie były trafne, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.