3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia DKIS działającego w I instancji, podczas gdy DKIS powinien uchylić to postanowienie w całości;
4) art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej utrudnieniem skarżącej możliwości merytorycznego rozpoznania jej sprawy oraz wydłużeniem postępowania w tym zakresie, co tym samym podważa zaufanie do organów podatkowych;
5) art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie przez DKIS postanowienia na podstawie przesłanek nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;
6) art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez podtrzymanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji prawa podatkowego, co narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji;
7) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez wydanie postanowienia z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z brakiem merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącej, pomimo tego, że uprzednio Organ wydawał interpretacje indywidualne w zbliżonych stanach faktycznych i prawnych.
Mając na uwadze powyższe zarzutu, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia DKIS oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 20 grudnia 2024 r. o nr 0114-KDIP1-1.4012.766.2024.2.EW, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenia, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skargę należało uwzględnić.
Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 Pp.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron.
Postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy, zezwolono na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosownie do art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące, m. in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a tej ustawy).
Natomiast w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Wedle zaś art. 14c § 1 i 2 O.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym.
Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.
Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.
Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a O.p. Na mocy art. 165a § 1 tej ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 O.p.) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie inne niż brak statusu zainteresowanego okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy:
1. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,
2. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,
3. przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,
4. wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna – wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.
Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków i oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd wskazuje, że analiza pytań postawionych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, iż są one w istocie pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego – art. 108a ust. 5 ustawy o VAT i dotyczą indywidualnej sprawy skarżącej. Skarżąca pyta bowiem w istocie o to, czy w przedstawionym stanie przyszłym będzie podmiotem solidarnie odpowiedzialnym za nieuregulowane przez sprzedającego zobowiązania w VAT wynikające z tytułu świadczonych przez sprzedającego na rzecz klientów usług leasingu, z tytułu których wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia zostaną nabyte przez wnioskodawcę i za które należność będzie przez klientów płatna na jego rachunek bankowy, a kwota VAT zostanie przez klienta zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności na rachunek VAT wnioskodawcy.
Przywołać w tym miejscu należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2018 r., poz. 62) wprowadziła z dniem 1 lipca 2018 r. nowy blok przepisów zawartych w rozdziale 1a w art. 108a-108d ustawy o VAT, dotyczący mechanizmu podzielonej płatności. Jego istotą jest rozdzielenie płatności za nabyty towar lub usługę w taki sposób, że część zapłaty odpowiadająca wartości sprzedaży netto jest płacona przez nabywcę na rachunek bankowy dostawcy, pozostała zaś część odpowiadająca kwocie VAT – na specjalne konto dostawcy (tzw. rachunek VAT), którego środkami dostawca może dysponować w bardzo ograniczony sposób.
Płatności z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności mogą być dokonywane na rzecz podatników innych niż sprzedawcy (np. faktorów czy firm windykacyjnych). Na podstawie art. 108a ust. 5 ww. podatnicy tacy mogą odpowiadać solidarnie wraz ze sprzedawcą (dostawcą towarów lub usługodawcą) za nierozliczony przez tego sprzedawcę VAT z dostawy towarów lub tego świadczenia usług opłaconych z wykorzystaniem mechanizmu podzielonej płatności (do wysokości kwoty otrzymanej na rachunek VAT).
Wskazać w tym miejscu należy, że - w myśl art. 3 pkt 1 O.p. - przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów: międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Pojęcie "ustawa dotycząca podatków" obejmuje ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., a także wszelkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe. W pojęciu tym zatem mieszczą się także ustawy, które wprawdzie generalnie dotyczą innej materii niż podatkowa, ale regulują również problematykę podatkową. Tak rozumiane ustawy dotyczące podatków są uzupełniane przepisami wykonawczymi i razem z nimi tworzą kategorię "przepisów prawa podatkowego".
Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 108a ustawy o VAT dotyczy sposobu regulowania płatności. Spełnia on zatem kryteria z art. 3 pkt 1 O.p. i może, co do zasady, podlegać interpretacji przez organ podatkowy (wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 18 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1707/18, z dnia 29 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 386/19, z dnia 5 listopada 2020 r., III SA/Wa 1322/20, CBOSA).
W ocenie Sądu, pytanie skarżącej sformułowane w przedmiotowym wniosku, miało na celu ustalenie, czy w przedstawionym stanie przyszłym wnioskodawca będzie podmiotem solidarnie odpowiedzialnym za nieuregulowane przez sprzedającego zobowiązania w VAT wynikające z tytułu świadczonych przez sprzedającego na rzecz klientów usług leasingu, z tytułu których wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia zostaną nabyte przez wnioskodawcę i za które należność będzie przez klientów płatna na jego rachunek bankowy, a kwota VAT zostanie przez klienta zapłacona w mechanizmie podzielonej płatności na rachunek VAT Wnioskodawcy.
Wniosek o wydanie interpretacji złożony przez skarżącą, w zakresie analizowanych pytań, odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni i pochodzi od osoby uprawnionej w jej indywidualnej sprawie. Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami postawionymi we wniosku nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej ma podstawie art. 14b i nast. O.p.
Analiza pytań postawionych przez skarżącą prowadzi do wniosku, iż są one pytaniami o interpretację przepisów prawa podatkowego, tj. art. 108a ust. 5 ustawy o VAT i dotyczą indywidualnej sprawy skarżącej spółki. Art. 108a ustawy o VAT dotyczy sposobu regulowania płatności i spełnia kryteria wynikające z art. 3 pkt 1 O.p., czyli - co do zasady - może podlegać interpretacji przez organ podatkowy.
Zagadnienie to dotyczy istnienia podstaw prawnych dla odpowiedzialności skarżącej. Nie ma zaś wątpliwości, że przepis wymagający w niniejszej sprawie interpretacji jest przepisem prawa materialnego i nie reguluje ani właściwości, ani uprawnień i obowiązków organów podatkowych.
Celem wniosku o interpretację było ustalenie istnienia przesłanek dotyczących odpowiedzialności solidarnej podatnika. Jest to więc ewidentne odniesienie się do sytuacji podatkowej strony. Sama bowiem okoliczność, w której podatnik może odpowiadać solidarnie za zobowiązania podatkowe, choćby potencjalne, kształtuje jego sytuację podatkową. Wniosek o wydanie interpretacji złożony przez skarżącą, w zakresie analizowanych pytań, odnosi się do konkretnej normy prawnej, która może podlegać wykładni i pochodzi od osoby uprawnionej w jej indywidualnej sprawie.
Żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami postawionymi we wniosku – wbrew zapatrywaniu organu podatkowego - nie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i następnych O.p. Skarżąca miała pełne prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej w zakresie przedstawionych we wniosku pytań.
Z tych względów, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia art. 14b § 2, art. 14h oraz 165a O.p. oraz art. 121 O.p. W konsekwencji, w ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS winien wydać interpretację indywidualną.
Wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt 1 w wyroku.
O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. (punkt 2 wyroku).