– art. 13 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 77 i 78 ustawy o emeryturach i rentach z FUS, poprzez błędne przyjęcie, że wpływ zasiłku pogrzebowego na rachunek bankowy zakładu pogrzebowego zmienia charakter prawny tych środków i czyni je składnikiem majątku przedsiębiorcy, podczas gdy środki te mają charakter celowy i są ściśle przypisane do osoby uprawnionej (członka rodziny zmarłego), a skarżący występuje jedynie w roli technicznego pośrednika (dysponenta) w ich przekazaniu;
– art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1691; dalej: k.p.a.) oraz art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, co skutkowało błędnym przyjęciem, że środki wpływające z ZUS na rachunek skarżącego stanowią jego przychód z tytułu zapłaty za usługi, podczas gdy rzetelna analiza doprowadziłaby do wniosku, że skarżący pełnił jedynie rolę technicznego dysponenta tych środków;
– art. 80 k.p.a. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, iż całość kwoty zasiłku pogrzebowego (4.000 zł) stanowi wynagrodzenie skarżącego, z całkowitym pominięciem okoliczności, że skarżący nie jest wykonawcą wszystkich usług składowych pochówku i musi rozliczyć się z tych środków z podmiotami trzecimi oraz osobami uprawnionymi;
– naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów dotyczących zasiłku pogrzebowego, poprzez przyjęcie, że zakład pogrzebowy może być jego właścicielem, podczas gdy zasiłek ten z mocy prawa przysługuje wyłącznie osobie, która poniosła koszty pogrzebu;
– art. 77 ust. 1 oraz art. 78 ust. 1 i 2 ustawy o emeryturach i rentach z FUS, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że podmiot prowadzący zakład pogrzebowy może stać się beneficjentem (właścicielem) zasiłku pogrzebowego, podczas gdy z brzmienia tych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do zasiłku jest ściśle związane z osobą, która pokryła koszty pogrzebu (członkiem rodziny lub inną osobą), a nie z wykonawcą usługi;
– art. 81 ustawy o emeryturach i rentach z FUS, poprzez zignorowanie faktu, że przekazanie zasiłku na rachunek bankowy zakładu pogrzebowego na podstawie upoważnienia osoby uprawnionej, nie stanowi przeniesienia wierzytelności (cesji), lecz jest jedynie formą uproszczonego rozliczenia, która nie pozbawia tych środków ich pierwotnego, socjalnego charakteru.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że zajęcie środków z zasiłków pogrzebowych powoduje, że skarżący nie może opłacić usług podmiotów trzecich (np. cmentarza), co uniemożliwia przeprowadzenie pochówku i narusza prawo do godnego pochówku. Skarżący podniósł również, że organy zignorowały dowody w postaci pokwitowań zwrotu nadpłat zasiłku czy faktur od podmiotów zewnętrznych (krematoria, zarządcy cmentarzy).
W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego postanowienia organu podatkowego I instancji, o zwolnienie spod zajęcia środków pieniężnych pochodzących z zasiłków pogrzebowych przekazywanych przez ZUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych od organu na rzecz skarżącego.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie postanowienia następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając kontrolowaną sprawę, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji.
3.3. Zakreślając ramy prawne sprawy, należy na wstępie zauważyć, że zgodnie z odsyłającym brzmieniem art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.
Na organach egzekucyjnych spoczywa zatem obowiązek przeprowadzenia postępowania zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. art. 6 k.p.a. (zasada praworządności), art. 7 k.p.a. (zasada prawdy obiektywnej), art. 8 k.p.a. (zasada pogłębiania zaufania). Z powołanych przepisów wynika, że organy powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Ponadto w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy są obowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 77 § 1 k.p.a.). Nadto organy oceniają na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 k.p.a.). A więc dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Przy tym organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy (art. 11 k.p.a.). Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanym rozstrzygnięciu, a zwłaszcza w jego uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a.
Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji/postanowienia bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r. o sygn. II OSK 795/07, wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 133).
Wskazać także należy, że akta sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 i art. 54 § 2 p.p.s.a., oznaczają dokumentację sprawy, na podstawie której organ ustalił stan faktyczny sprawy i wydał rozstrzygnięcie będące przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Należy zatem przyjąć, że przesłane przez organ przy skardze akta sprawy są tymi, które organ posiadał, prowadząc postępowanie zakończone orzeczeniem zaskarżonym do sądu. Przepisy nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie toczącej się przed nim, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami. Obowiązek natomiast skompletowania akt sprawy administracyjnej ma organ ją prowadzący z mocy art. 7 i 77 k.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2008 r. o sygn. akt I OSK 1548/06).
3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że organy nie uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom i wyrażonym w nich zasadom. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości wydania postanowienia w przedmiocie odmowy zwolnienia z egzekucji środków pieniężnych otrzymywanych z zasiłków pogrzebowych przez skarżącego prowadzącego zakład pogrzebowy.
Sąd zauważa, że rozpatrywana sprawa została zainicjowana wnioskiem strony skarżącej. Wniosek ten opierał się zasadniczo na twierdzeniu strony, że środki z zasiłków pogrzebowych, które przyznaje ZUS osobom uprawnionym, a które wpływają na rachunek bankowy skarżącego, nie są własnością skarżącego. Z tego powodu środki te nie mogą podlegać egzekucji i powinny zostać zwolnione spod zajęcia. Na uwagę zasługuje fakt, że skarżący nie podał we wniosku podstawy prawnej swojego żądania a jedynie opisał, czego się domaga. Na skutek wniosku organ skierował do banków, które prowadzą zajęte rachunki, wezwanie do udzielenia informacji o operacjach na rachunkach skarżącego. Po uzyskaniu odpowiedzi NUS wydał postanowienie odmawiające zwolnienia z egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego. Organ stwierdził, że przeanalizował dokumenty (strona 3 decyzji NUS) i przyjął, że podstawę prawną żądania strony stanowi art. 13 § 1 p.u.e.a.
W tym miejscu należy wskazać, że z przepisu art. 13 § 1 p.u.e.a. wynika, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, a w ślad za nim organ odwoławczy, stwierdziły, że zwolnienie z egzekucji jest dopuszczalne tylko gdy zostaną spełnione dwie przesłanki: po pierwsze – wniosek zobowiązanego oraz po drugie – istnienie "ważnego interesu zobowiązanego". Przy tym organy skupiły się na analizie tej drugiej przesłanki przyjmując, że nie została ona spełniona.
Zdaniem Sądu, z pola widzenia umknęła organom konieczność zebrania materiału dowodowego celem dokonania weryfikacji twierdzeń skarżącego i ustalenia czy środki z zasiłków pogrzebowych, które wpływają na konto skarżącego z ZUS, w ogóle stanowią majątek zobowiązanego, a jeśli tak, to w jakiej części i od jakiego momentu (czy np. z chwilą rozliczenia czy faktycznie z momentem wpływu na rachunek bankowy przedsiębiorcy).
Organy podatkowe arbitralnie i przedwcześnie przyjęły, że w sytuacji, gdy zasiłek pogrzebowy przysługujący osobie uprawnionej do jego otrzymania zostaje przekazany przez ZUS na rachunek przedsiębiorcy pogrzebowego, to stanowi on w całości rozliczenie wykonanej usługi i środki te stają się wynagrodzeniem skarżącego z chwilą wpływu na konto przedsiębiorcy w całości. W aktach sprawy nie znajdują się jednak żadne dowody potwierdzające stanowisko wyrażone przez organy podatkowe obydwu instancji. W szczególności brak jest dowodów świadczących o tym, że cała kwota zasiłku pogrzebowego, która wpływa na konto skarżącego, stanowi automatycznie jego przychód (lub dochód), stając się składnikiem majątku zobowiązanego w rozumieniu art. 13 § 1 p.u.e.a. Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie w zasadzie żadnego postępowania dowodowego. Akta administracyjne sprawy zawierają jedynie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.
– nr 1401-IOD-3.4102.20.2025.DS z dnia 7 sierpnia 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.,
– nr 1401-IOD-3.4102.21.2025.DS z dnia 7 sierpnia 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r.,
– nr 1401-IOD-3.4102.22.2025.DS z dnia 7 sierpnia 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r.,
– nr 1401-IOV-2.4103.57.2025.DS z dnia 8 sierpnia 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r.,
a także tytuły wykonawcze, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności oraz odpowiedzi na wezwanie do udzielenia informacji o operacjach na rachunkach skarżącego, o czym była mowa wyżej.
3.5. W sprawie nie zostały wyjaśnione zasady współpracy skarżącego z osobami zlecającymi organizację pogrzebu (uprawnionymi do zasiłku pogrzebowego), jak np. zasady finansowania usługi pogrzebowej, w tym zwłaszcza moment wpływu środków z tytułu zasiłku pogrzebowego na konto skarżącego oraz kalkulacji kosztów pogrzebu, jak również jakie konkretnie czynności wchodzą w skład świadczonej usługi przez skarżącego i w czyim imieniu skarżący wykonuje umówione czynności. Nie zostało wyjaśnione czy to skarżący organizuje w ramach świadczonej usługi wszystkie czynności związane z pochówkiem, zlecając we własnym imieniu część czynności podmiotom zewnętrznym (np. kremację, wykonanie wieńców żałobnych, oprawę muzyczną); czy też skarżący działa jedynie jako pośrednik, zlecając część czynności podmiotom zewnętrznym w imieniu i na rzecz osób organizujących pogrzeb (uprawnionych do zasiłku pogrzebowego); czy wreszcie zlecaniem dodatkowych czynności (jak np. kremacja) zajmują się samodzielnie osoby organizujące pogrzeb, a zakład pogrzebowy po otrzymaniu zasiłku i potrąceniu swojego wynagrodzenia przekazuje pozostałą część zasiłku na rzecz osób uprawnionych.
Brak jakiejkolwiek dokumentacji (np. umów z osobami zlecającymi pogrzeb, faktur wystawionych przez zakład pogrzebowy, umów z podmiotami zewnętrznymi, czy innych dowodów, z których wynikałyby zasady współpracy skarżącego z podmiotami zewnętrznymi) uniemożliwia określenie, jaka część kwoty z zasiłków pogrzebowych, które wpływają na konto skarżącego od ZUS, stanowią de facto jego wynagrodzenie. Bez zebrania odpowiedniego materiału dowodowego nie jest także możliwe określenie momentu, w którym środki przekazane przez ZUS skarżącemu stają się faktycznie jego przychodem, tzn. kiedy stają się składnikiem jego majątku w rozumieniu art. 13 § 1 p.u.e.a.
3.6. Podsumowując, Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do naruszenia zasad procedowania, w tym określonych w art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 oraz 107 § 3 k.p.a., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że to na organie administracyjnym spoczywa konieczność zebrania całego niezbędnego materiału dowodowego oraz obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych. Następnie na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ winien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewykonanie tych obowiązków stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji.
3.7. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu i sprowadzają się do zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego przede wszystkim na ustalenie czy środki wpływające na rachunek bankowy skarżącego w postaci zasiłków pogrzebowych stanowią majątek skarżącego w rozumieniu art. 13 § 1 p.u.e.a. (jeśli tak, to w jakim zakresie i od jakiego momentu) czy też stanowią własność osób trzecich. Wobec tego, iż w kontrolowanej sprawie postępowanie dowodowe nie zostało zasadniczo przeprowadzone, przedwczesne jest stanowisko organów podatkowych, iż środki przekazane przez ZUS stanowią w całości przychód skarżącego. Dopiero bowiem wyjaśnienie tej kwestii pozwoli na ocenę czy organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały wniosek skarżącego jako złożony w trybie art. 13 § 1 p.u.e.a. Rolą organów będzie ponadto ocena stanowiska skarżącego w kwestii zwracanych przez skarżącego osobom uprawnionym kwot przekraczających koszty pochówku (określonych w skardze jako zwrot nadpłat zasiłku). Jak wynika bowiem z treści skargi, skarżący na tę okoliczność przedłożył organom pokwitowania zwrotu nadpłat oraz faktury od podmiotów zewnętrznych. Dowodów tych jednak próżno szukać w aktach sprawy, co – w sytuacji, gdy skarżący rzeczywiście takie dowody organom podatkowym oferował – również stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe wymienionych powyżej zasad postępowania administracyjnego.
3.8. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.
3.9. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie 2 sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się: uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w wysokości 100,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej będącego radcą prawnym w kwocie 480,00 zł, które ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).