Uzasadnienie
Przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego I. Sp. z o.o. w M. (dalej jako: Spółka, Strona, Skarżąca, Podatnik) jest ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z 27 listopada 2019 r., nr 0201-IOV3.4103.84.2019 utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUS, Organ I instancji) z 15 stycznia 2019 r. nr 0271-SPV-2.4103.27.2017 określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości 805.633,00 zł. Nadmienić należy, że sprawa ta była już osądzona przed tutejszym Sądem wyrokiem z 19 listopada 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 101/20, którym uchylona została zaskarżona decyzja, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, złożonej przez Spółkę wyrokiem z 10 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1160/21, uchylił to rozstrzygnięcie sądu administracyjnego I instancji, w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Jako, że zarówno zawartość akt administracyjnych, jak i treść rozstrzygnięć organów obu instancji pozostała niezmieniona od daty wydania pierwotnego wyroku o sygn. akt I SA/Wr 101/20, a Naczelny Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu kasatoryjnym wskazał, że: "Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ...", tut. Sąd ponownie go przedstawia poniżej w sposób zaprezentowany w uchylonym wyroku o sygn. akt I SA/Wr 10/20.
W wyniku wszczęcia postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonywała zakupu katod miedzianych od podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju tj. od spółki M. zs. w Czechach oraz spółki E. zs. w Wielkiej Brytanii. Organ I instancji opisał przebieg pięciu transakcji z ww. podmiotami. Wskazał, że Spółka w pozycji 1 rejestru "nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż), lipiec 2014 r." wykazała wartość 617.577,85 zł, VAT: 115.482,04 zł, zaś podstawę tego zapisu stanowiła faktura, z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od spółki M. Spółka udokumentowała przebieg tej transakcji, a ponadto złożyła w tym zakresie wyjaśnienia. Towar zakupiono od M., a następnie przetransportował go czeski przewoźnik P. T. z U. nad Ł. Towar został załadowany w Czechach i dostarczony do Niemiec na zlecenie spółki S., która według oświadczenia Podatnika była nabywcą towaru. W ocenie Podatnika wystarczającym dowodem odbioru towaru przez S., było dokonanie zapłaty (brak było bowiem potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę). W pozycji 2 tego samego rejestru, Spółka wykazała wartość netto 629.288,49, VAT: 117.660,61 zł, zaś podstawę zapisu stanowiła faktura z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od spółki M. Nabycie i transport towaru, według oświadczenia Podatnika, wyglądały tak samo jak w przypadku transakcji nr 1 tj. z Czech do Niemiec, na rzecz spółki S. W zakresie tej transakcji Spółka wskazała, że potwierdzeniem dokonania dostawy była informacja telefoniczna nabywcy, że otrzymał towar zgodny z dokumentacją oraz fakt otrzymania przez Podatnika zapłaty. Spółka stwierdziła także, że nie jest jej znany przewoźnik P. T. z U. nad Ł.
W zakresie transakcji nr 3 stwierdzono, że Spółka w rejestrze "nabycia wewnątrzwspólnotowe (sprzedaż), lipiec 2014 r." wykazała wartość 1.395.021,56 zł, VAT: 260.857,69 zł, zaś podstawę tego zapisu stanowiła faktura z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonano od brytyjskiej spółki E. Podatnik na potwierdzenie transakcji złożył w postępowaniu dokumentację oraz wyjaśnienia, z których wynikało, że E. posiadała na terenie Belgii (A.) magazyny z zapasem miedzi. Według wyjaśnień Strony, transport w zakresie tej transakcji był organizowany przez S., tj. z A. do Niemiec dwoma samochodami. Podobnie jak w przypadku dwóch poprzednich transakcji Podatnik wskazywał, że spółka S. na pewno otrzymała towar, gdyż otrzymano za niego zapłatę. Ponadto, jak wynikało z dokumentacji przedłożonej w sprawie w zakresie transakcji nr 3, transportu dokonały dwie polskie firmy przewozowe (T., T.(1)). Zleceniodawcą w zakresie transportu towaru z A. do B. był Podatnik. Spółka wykazała także w ww. rejestrze transakcję oznaczoną nr 4 o wartości netto 693.067,64 zł, VAT: 129.598,01, której podstawę stanowiła faktura, z której wynikało wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od E. Towar przewieziono z A. do G. w Niemczech. Transport zlecił Podatnik spółce przewozowej S.(1), na dowód czego przedłożono fakturę dokonania usług transportowych na rzecz Podatnika. Odnośnie transakcji nr 5 w ww. rejestrze Spółka wykazała wartość netto transakcji w wysokości 1.374.846,80 zł, VAT: 257.085,17 zł, zaś podstawę zapisu w rejestrze stanowiła faktura VAT z której wynikało, że wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru dokonano od spółki E. Podatnik przedłożył szereg dokumentów na potwierdzenie dokonania tej transakcji i wskazał, że zakupiony towar przewieziono z A. do Niemiec dwoma samochodami. Transport zlecił Podatnik dwóm polskim firmom przewozowym (S.(1), R.), na czego potwierdzenie załączono faktury za wykonanie usług transportowych.
Organ I instancji wyjaśnił sposób nawiązania kontaktu Podatnika ze spółką S. - prokurent Podatnika D. B. od lat znał właściciela firmy S. G. K. Najprawdopodobniej to właściciel S. zwrócił się z propozycją zakupu miedzi. Handel pomiędzy kontrahentami miał miejsce tylko w 2014 r. Negocjacje w sprawach zamówień zawsze odbywały się telefonicznie z właścicielem S. i nigdy nie zawierano pisemnych umów. W toku postępowania Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów na okoliczność, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu tj. na terytorium Niemiec. W odpowiedzi na powyższe nie przedstawiono stosownego dowodu, a jedynie potwierdzenie rejestracji Spółki na terytorium Czech (początek aktywności z dniem 24 marca 2017 r.). Ponadto, Organ I instancji uzyskał informację od czeskiej administracji podatkowej w przedmiocie działalności spółki S. Wskazano mianowicie, że siedziba tej spółki mieściła się w wirtualnym biurze w P. Kontakt z S. był utrudniony, zaś samą spółkę w toku kontroli sprzedano. Przedstawiciel S. nie był w stanie opisać w jaki sposób nawiązano współpracę z kontrahentem, ani żadnych okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo, w toku postępowania stwierdzono, że Podatnik ujął w rejestrze sprzedaży VAT oraz rozliczył opodatkowane 0% stawką podatku transakcje, wystawione na rzecz S., których uregulowanie nastąpiło przelewem z rachunku bankowego S. Spółka dokonała korekty rozliczeń wskazując, że 5 opisanych transakcji nie stanowiło dla Niej wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w powyższych transakcjach każdorazowo uczestniczyło kilka podmiotów i następowało tylko jedno przemieszczenie towarów. Zatem Podatnik uczestniczył w transakcjach łańcuchowych. Zdaniem Organu I instancji sprawa nie dotyczyła transakcji trójstronnych, gdyż transakcje te nie spełniały warunków uproszczenia zawartych w rozdziale 8 działu XII "procedury szczególne" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – w skrócie jako: uVAT. Jeżeli chodzi o transakcje 1 i 2, to uczestniczyły w nich podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w dwóch, a nie w trzech państwach członkowskich tj. w Czechach i w Polsce. Odnośnie zaś transakcji 3,4 i 5 nie został spełniony warunek, że ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka. NDUS podkreślił, że transakcja łańcuchowa cechuje się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe ze względu na uregulowania prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne i transakcje pozostałe. Transakcje objęte niniejszym postępowaniem organ I instancji uznał za transakcje pozostałe, gdyż cechowały się tym, że uczestniczyło w nich kilka podmiotów, transakcje dotyczyły tego samego towaru, zaś towar został wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio od pierwszego w kolejności uczestnika transakcji. Zatem w sensie prawnym doszło w niniejszej sprawie do kilku transakcji, lecz faktycznie do jednego fizycznego wydania towaru. Każdy z podmiotów w transakcji łańcuchowej zawierając umowę dysponuje towarem w sensie prawnym jak właściciel, choć nie wszystkie podmioty faktycznie dysponują towarem faktycznie. Każda z transakcji jest jednak dostawą towaru, zatem każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury i rozliczenia należnego podatku. W przypadku transakcji międzynarodowej istotnym jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. To ma decydujące znaczenie z punktu widzenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw w łańcuchu oraz dla określenia skutków podatkowych. Po przytoczeniu przepisów uVAT (art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i art. 22 ust. 3 uVAT) Organ I instancji wyjaśnił, że miejscem opodatkowania towarów co do zasady jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma wpływu siedziba dostawcy, gdyż istotne jest jedynie miejsce gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony do nabywcy. Dalej Organ I instancji wyjaśnił mechanizm transakcji łańcuchowych i stwierdził, że w odniesieniu do wszystkich pięciu opisanych powyżej transakcji, Podatnik powinien rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nabycie tych towarów było odpłatne, w wyniku dostaw dokonanych przez spółki czeską i brytyjską, na Spółkę przeszło prawo dysponowania towarami jak właściciel, a towary przetransportowano na terytorium Niemiec tj. na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (Czechy, Belgia). Zarówno czeski kontrahent jak i Podatnik byli podatnikami podatku VAT, prowadzącymi działalność gospodarczą, zaś nabyte towary służyły działalności gospodarczej Spółki. Następnie NDUS wyjaśnił, że zasadą jest, że podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium kraju, w którym prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako podatnik dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych tj. podatnik VAT UE. Jednakże, w sytuacji w której podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacyjny inny niż ten, który przyznało mu państwo na terenie którego kończy się transport towarów, to wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Zatem w tym przypadku będą istniały dwa miejsca opodatkowania – miejsce rejestracji i miejsce zakończenia transportu. Jeżeli jednak podatnik udowodni, że nabycie zostało opodatkowane na terytorium innego państwa członkowskiego, wtedy miejscem opodatkowania będzie właśnie to inne państwo członkowskie (w którym zakończył się transport). Wówczas nie ma ryzyka braku opodatkowania danej transakcji. Ponadto, w takim przypadku podstawa opodatkowania w państwie rejestracji ulega odpowiedniemu obniżeniu. Odnosząc powyższy wywód do stanu faktycznego sprawy NDUS wskazał, że Spółka posłużyła się dla celów ww. pięciu transakcji polskim numerem identyfikacyjnym (tj. numerem nadanym przez inne państwo, niż państwo zakończenia transportu towarów). Dla celów podatku VAT, Podatnik nie był zarejestrowany na terenie Niemiec, oraz nie dokonał rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta angielskiego i czeskiego na terytorium Niemiec. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie zostało również uznane za opodatkowane na terytorium Niemiec, ze względu na brak możliwości zastosowania procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Z tego powodu nabycie towarów należało uznać za dokonane w Polsce. Spółka była zatem zobowiązana do wykazania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i naliczenia od tych transakcji podatku należnego. Ponadto, kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie stanowią jednocześnie kwot podatku naliczonego, od których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Zdaniem Organu I instancji, w lipcu 2014 r. Spółka zaniżyła wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o 3.831.379,45 zł oraz podatku należnego z tego tytułu o kwotę 881.217,27 zł.
Kolejno Organ I instancji podniósł, że w toku postępowania stwierdzono, że w badanym okresie rozliczeniowym Spółka dokonywała nabycia i sprzedaży złomu stalowego, złomu miedzi oraz makulatury. Transakcje te objęte są odwrotnym obciążeniem, które polega na tym, że obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towaru zostaje przeniesiony ze sprzedawcy na nabywcę. W tym zakresie NDUS stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu, które spowodowały w lipcu 2014 r. zaniżenie wartości dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca oraz podatku należnego z tego tytułu o kwotę 8.390,00 zł. Organ I instancji stwierdził także zawyżenie przez Podatnika w lipcu 2014 r. podatku naliczonego o kwotę 468,10 zł.
Spółka wniosła od decyzji NDUS odwołanie i zarzuciła, że przedmiotem sporu w sprawie jest miejsce, w którym powinny zostać opodatkowane transakcje wykazane przez Spółkę, jako dokonane poza terytorium kraju. Podniosła, że towary nabyła od podmiotu czeskiego, a następnie sprzedała je - również podmiotowi czeskiemu. Ten zaś, jak wynika z wiedzy Podatnika, sprzedał następnie towar podmiotowi niemieckiemu. Transport towaru odbywał się pomiędzy pierwszym podmiotem czeskim (M.), a nabywcą niemieckim. Organ I instancji uznał, że organizatorem transportu była czeska firma M., dlatego transakcje dostawy na rzecz Podatnika należało uznać za ruchome i Spółka powinna rozpoznać nabycia jako wewnątrzwspólnotowe. W niniejszej sprawie towar został nabyty od podmiotu czeskiego i sprzedany przez Podatnika spółce czeskiej. Sam transport nastąpił zaś już po dokonaniu transakcji sprzedaży, której dokonała Spółka. Czeski nabywca, tj. S. przekazał Podatnikowi informację o miejscu dostawy. Informację tę Podatnik przekazał zaś spółce M. Zdaniem Spółki transakcje nabycia i sprzedaży towarów, powinny być opodatkowane jedynie na terytorium Czech, zaś Spółka nie powinna rozliczać transakcji nabycia towarów od M., jako nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów. Dalej Strona powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 lipca 2017 r. sygn. akt C-386/16 i wskazała, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy uzasadnione jest zbadanie, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak właśnie było, to jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę. Strona powołała także wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r., o sygn. akt C-628/16 i wskazała, że zgodnie z powyższym orzeczeniem przypisanie transportu lub wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. Dalej Podatnik podniósł, że nabywał także towary na terytorium Belgii od podmiotu brytyjskiego. Następnie towary zostały sprzedane na rzecz kolejnego podmiotu, tj. S., a następnie S. dokonał kolejnej dostawy na rzecz podmiotu niemieckiego (według informacji którą posiada Strona). Towar został przetransportowany z terytorium Belgii na terytorium Niemiec. W zakresie tych transakcji Organ I instancji uznał, że organizatorem transportu był Podatnik, który powinien rozpoznać nabycia od spółki brytyjskiej, jako transakcje wewnątrzwspólnotowe, bez prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem dostawcą towarów dla Podatnika była brytyjska spółka E. Miejscem z którego towar był odbierany, było terytorium Belgii, a więc inne państwo członkowskie niż to, które nadało dostawcy numer identyfikacji podatkowej. Nabycie towaru przez Podatnika od podmiotu brytyjskiego z miejsca dostawy na terytorium Belgii, musiało być poprzedzone transportem transgranicznym. Dlatego nabycie towaru przez Podatnika nastąpiło na terytorium Belgii. W tym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy dotyczące transakcji łańcuchowej, bowiem dostawy i nabycia, zostały dokonane bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatecznym nabywcą. Zatem nabycia towarów przez Spółkę od E. nie można było uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W ocenie Podatnika, skoro do wydania towaru rzez E. na rzecz Spółki doszło na terytorium Belgii, to na terytorium Belgii Spółka uzyskała prawo do dysponowania towarem jak właściciel. Dalej Strona wskazała że transakcje zawierane z M. i E. pierwotnie potraktowała jako nabycia wewnątrzwspólnotowe, zaś dostawy na rzecz S. jako transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z miejscem rozpoczęcia wysyłki w Polsce. W ocenie Strony Organ I instancji błędnie zastosował art. 25 ust. 2 uVAT. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że transakcje dostaw zostały opodatkowane na terytorium Niemiec, jako nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów przez spółkę E.(1), na podstawie faktur nabycia wystawionych przez S. Według wiedzy Podatnika, transakcje zawierane między S., a klientem końcowym, były rozliczane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w Czechach i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju przeznaczenia towarów. Zdaniem Strony NDUS naruszył szereg przepisów postępowania. W tym zakresie Podatnik podniósł między innymi, że Organ I instancji ograniczył się jedynie do określenia, który z podmiotów uczestniczących w transakcjach zlecił transport towarów. Na tej podstawie uznano, że Podatnik we wszystkich sprawach występował jako nabywca towarów w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Pomimo tego, że z dokumentów posiadanych przez NDUS wynikało, że czeska spółka S. nie była ostatecznym odbiorcą towarów uznano, że w transakcjach uczestniczyły trzy podmioty. Miejsce opodatkowania transakcji ustalono bez pełnej analizy stanu faktycznego, w tym również dokumentów będących w posiadaniu Organu I instancji. Postępowania wobec Spółki nie przeprowadzano w sposób zgodny z prawdą obiektywną.
W wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z 27 listopada 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ocena na gruncie uVAT skutków prawnych transakcji z lipca 2014 r. pomiędzy: 1) M. – I. – S. oraz 2) E. – I. – S. W ramach ustaleń dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik dokonywał zakupu katod miedzianych od M. i E., które następnie, sprzedawał między innymi na rzecz S. zs. w P. Jak wskazał DIAS, sporne transakcje w których uczestniczył Podatnik odbywały się według dwóch schematów: 1) M. (dostawca)– I. (pośrednik) – S. (nabywca), 2) E. (dostawca)– I. (pośrednik) – S. (nabywca). Ponadto, DIAS zidentyfikował łańcuch transakcji z udziałem ww. czterech firm tj. 1) I. z siedzibą w M., której przeważającym przedmiotem działalności w 2014 r., była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Spółkę zarejestrowano jako podatnika VAT UE pod numerem [...]. W 2014 r. Spółka nie była zarejestrowana w Czechach i Niemczech na potrzeby podatku VAT. Na terytorium Czech została zarejestrowana pod numerem [...] z początkiem aktywności na dzień 24 marca 2017 r.; 2) M. zs. w P., posiadającą numer [...]; 3) S. zs. w P., działającą pod wirtualnym adresem. DIAS wskazał, że firma ta nie posiadała magazynu, kontakt z tą spółką był utrudniony, zaś samą spółkę sprzedano w toku postępowania. Organ odwoławczy podniósł także, że S. był nierzetelnym podatnikiem, który nie składał deklaracji VAT, a ponadto podmiot ten był nieosiągalny dla czeskiej administracji podatkowej; 4) E. zarejestrowana pod numerem [...] w stosunku do której w postępowaniu ustalono (na podstawie informacji przekazanych przez administrację belgijską), że spółka ta nie była zarejestrowana w Belgii dla celów VAT, nie zgłosiła żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie świadczyła i nie organizowała transportu oraz, że jest firmą brytyjską której towary znajdowały się na terytorium Belgii (zgodnie z zeznaniem świadka D. B. były to magazyny ze stałym zapasem miedzi). Dalej DIAS przeanalizował przebieg pięciu spornych transakcji. W odniesieniu do transakcji 1 i 2 wskazał, że były one transakcjami łańcuchowymi, gdyż spełniły warunki, o których mowa w art. 7 ust. 8 uVAT, mającymi charakter międzynarodowy. W transakcjach tych doszło do dwóch dostaw w sensie prawnym (tj. M. dokonał dostawy na rzecz I., zaś I. na rzecz S.). Jednakże fizyczne wydanie towaru miało miejsce pomiędzy spółkami M. a S. (ostatnim w kolejności ogniwem). W transakcjach tych uczestniczyły trzy podmioty, przy czym każdy z dostawców wystawił fakturę VAT. Zdaniem DIAS w odniesieniu do tych transakcji nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące transakcji trójstronnych, z uwagi na niewypełnienie warunków art. 135 ust. 1 pkt 2 uVAT, tj. w transakcjach uczestniczyły podmioty zidentyfikowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych z dwóch (Czechy, Polska), a nie z trzech różnych państw członkowskich. Miejsce dostaw znajdowało się w Czechach, gdyż tam zaczynał się transport. DIAS wskazał, że dostawa pomiędzy M. a I. miała charakter tzw. transakcji ruchomej, zaś dostawy dokonywane przez I. na S., stanowiły dostawy nieruchome, opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów. Organizatorem transportu w ramach transakcji 1 i 2 był M. Transakcje pomiędzy M. a I. stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z kolei w ramach sprzedaży pomiędzy Podatnikiem a S., dokonano wywozu katod miedzianych poza granice kraju, zatem transakcja ta powinna być zakwalifikowana na gruncie uVAT, jako dostawa towarów poza terytorium kraju. Podatnik w transakcjach z M. posłużył się swoim, polskim numerem VAT UE tj. numerem nadanym przez inne państwo członkowskie, niż państwo zakończenia transportu towarów (Niemcy). Po stronie Spółki wystąpił zatem (art. 25 ust. 2 uVAT) obowiązek rozliczenia nabycia towarów od M. również na terytorium państwa członkowskiego, które nadało podatnikowi numer identyfikacyjny. Następnie, po szczegółowym opisaniu transakcji 3, 4 i 5 DIAS wskazał, że w jego ocenie transakcje te są wewnątrzwspólnotowymi transakcjami trójstronnymi, gdyż łącznie spełniają warunki wskazane w art. 135 ust. 1 pkt 2 uVAT. W transakcjach tych uczestniczyło trzech podatników VAT (E., I., S.) zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich (Wielka Brytania, Polska, Czechy), transakcje dotyczyły dostaw tego samego towaru (katody miedziane), towar był wydawany przez pierwszego z podatników (E.) bezpośrednio ostatniemu w kolejności (S.), przy czym dostawa była dokonana pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim w kolejności. Towar był natomiast transportowany przez drugiego w kolejności podatnika (I.) z terytorium Belgii do Niemiec tj. z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Każdy z dostawców wystawił fakturę VAT. Dalej Organ odwoławczy wywodził, że w przypadku powyższych transakcji (3,4 i 5) nie znajduje zastosowania uproszczona procedura rozliczenia dla transakcji trójstronnych, z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d) uVAT tj. ostatni w kolejności podatnik VAT (S.) zastosował czeski numer identyfikacyjny VAT UE, a nie numer państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka. Zatem transakcje te muszą być opodatkowane na zasadach ogólnych (tj. przepisów ogólnych dotyczących transakcji łańcuchowych). DIAS wskazał, że transakcją ruchomą jest ta pomiędzy E. a I., zaś nieruchomą pomiędzy I. a S. Transakcje pomiędzy E. a I. stanowią dla Podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, zaś transakcje pomiędzy I. a S. stanowią dla Spółki dostawę towarów poza terytorium kraju. Wobec posłużenia się przez Stronę w transakcjach 3,4 i 5 numerem identyfikacji podatkowej nadanym przez Polskę tj. państwo inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki, zgodnie z art. 25 ust 1 i 2 uVAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego (Polska). DIAS podkreślił, że Podatnik w toku postępowania nie udowodnił, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki i transportu tj. na terytorium Niemiec. Z tego powodu Podatnik jest zobowiązany opodatkować podatkiem VAT 23% transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od E. Podsumowując swój wywód w odniesieniu do pięciu ww. transakcji DIAS wskazał, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania tych transakcji, Podatnik powinien wskazać polskim organom podatkowym, że transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zostały efektywnie opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, w którym towary znajdowały się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W sprawie Podatnik może to zrobić przedkładając m.in. kopię niemieckiej deklaracji VAT oraz niemieckich rejestrów VAT. DIAS wskazał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się zatem za dokonane również na terytorium Polski, zatem Spółka jest zobowiązana do ustalenia należnego z tego tytułu podatku VAT i nie przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Odnośnie dostaw towarów dla których podatnikiem jest nabywca (odwrotne obciążenie) DIAS wskazał, że Spółka błędnie przeniosła do deklaracji VAT-7, wartości dostawy dla których podatnikiem jest nabywca oraz podatku należnego z tego tytułu. W tym zakresie DIAS stwierdził naruszenie przepisów § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394). W zakresie ustaleń dotyczących nabycia towarów i usług pozostałych – podatek naliczony, DIAS wskazał, że otrzymane przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym faktury korygujące [...] i [...] powinny być uwzględnione w rozliczeniu za lipiec 2014 r.