Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2024 r. nr SKO 4121/345/2024 SKO stwierdziło niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że SKO postanowieniem z dnia 9 grudnia 2021 r wyznaczył Prezydenta Miasta Wałbrzycha, jako właściwy organ do rozpoznania sprawy wszczętej przez Burmistrza. Podkreślono, że wyłączenie organu wymienionego w art. 132 O.p. od załatwienia sprawy skutkuje pozbawieniem tego organu zdolności do rozpatrzenia sprawy. Z treści przepisu wynika, że wyłączony organ traci możliwość jakiegokolwiek udziału w dalszych czynnościach procesowych w danej sprawie. Wyłączenie organu nie powoduje, że organ ten staje się stroną w sprawie. Wyznaczenie innego organu w miejsce organu podatkowego właściwego miejscowo nie oznacza, że organ ten pozbawiony przymiotu organu podatkowego staje się stroną postepowania podatkowego. Organ wyłączony z postępowania nie występuje w tym postępowaniu w jakiejkolwiek roli z chwilą wyłączenia. Zawarte w odwołaniu twierdzenie, że postępowanie może dotyczyć zobowiązania podatkowego gminy, zdaniem SKO nie uzasadnia dopuszczenia gminy do postępowania w którym nie jest stroną, ponieważ w postępowaniu podatkowym biorą udział organ podatkowy i podatnik. Udział gminy w postępowaniu byłby możliwy tylko wtedy gdyby zostało ono wszczęte wobec niej, wówczas posiadałaby ona przymiot strony. Następnie organ II instancji przywołał treść art. 228 §1 pkt 1 O.p. i wskazał, że niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych zachodzi, gdy np. środek ten wniósł podmiot niemający legitymacji do jego wniesienia. Zatem skoro odwołanie wniósł podmiot nie będący stroną w sprawie, to zdaniem organu II instancji był on zobligowany do stwierdzenia jego niedopuszczalności. W takim przypadku wykluczone jest nie tylko rozpoznanie niedopuszczalnego odwołania, ale jakiekolwiek odniesienie się merytorycznie w przedmiocie prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia, a tym bardziej zasadności prowadzenia postępowania głównego.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji, gmina wniosła skargę na postanowienie SKO w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W złożonej skardze zażądano uchylenia zaskarżonego postanowienia, dopuszczenia gminy do udziału w postępowaniu w charakterze strony, a także rozpoznania odwołania oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 228 §1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie – organ II instancji powinien rozpatrzyć merytorycznie odwołanie, a w razie stwierdzeniu braku interesu prawnego – postępowanie umorzyć, 2) art. 132 §1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wyłączenie organu podatkowego z przyczyn wskazanych w art. 132 O.p. pozbawia ten organ udziału w charakterze strony, podczas gdy zdarzyć się mogą sytuacje, w których burmistrz jako organ podatkowy występuje w podwójnej roli, tj. zarówno organu jak i podatnika, 3) naruszenie art. 228 §1 pkt 1 w zw. z art.133 §1 O.p. w zw. z art. 2 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że gmina nie ma statusu strony w toczącym się postępowaniu, a złożony przez nią wniosek o dopuszczenie do udziału w postępowaniu wraz z odwołaniem jest nieuzasadniony, 4) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie czy gmina ma interes prawny w byciu stroną postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku leśnym na 2019 r. w zw. z art. 133 §1 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w doktrynie przyjęto, iż szczególna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy wnoszący odwołanie nie jest adresatem decyzji, ale twierdzi, że jest stroną w niniejszym postępowaniu. Przywołano również uchwałę NSA z 5 lipca 1999 r. OPS 16/98 w której wyjaśniono, że stwierdzenie przez organ odwoławczy, iż odwołujący się nie jest stroną w rozumieniu art. 28 k.p.a., następuje w drodze decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 138 §1 pkt 3 k.p.a. Zdaniem strony ww. uchwała znajduje zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Ustalenie interesu prawnego powinno nastąpić w toku rozpoznania odwołania na podstawie stanu faktycznego wynikającego z dowodów zebranych przez organ I instancji wraz z ich ewentualnym uzupełnieniem zgodnie z art. 229 O.p. Gmina wysunęła twierdzenie, że legitymację do wniesienia odwołania należy oceniać na podstawie art. 133 O.p. Dalej wskazano, że skoro burmistrz został wyłączony na podstawie art. 132 O.p. to istniało podejrzenie, że przedmiotowe postępowanie może dotyczyć zobowiązania podatkowego gminy, a tym samym w związku z art. 133 §1 O.p. skarżąca powinna brać udział w postępowaniu podatkowym, jako strona. Następnie podniesiono, że o posiadaniu przymiotu strony w postępowaniu podatkowym decyduje posiadanie przez dany podmiot interesu prawnego. Zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest m.in. podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu, do którego czynność organu się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy. To na organie podatkowym z uwagi na zapisy art. 2 ust.1 u.p.l. ciąży obowiązek ustalania podatników podatku leśnego. Okoliczności te, dotyczące osób nawet potencjalnie mogących być podatnikami podatku leśnego nie zostały w ogóle ustalone przez organy. W ocenie Skarżącej ustalenie, czy lasy znajdowały się w posiadaniu samoistnym, czy też były zarządzane przez inne podmioty wymaga dokonania ustaleń faktycznych z udziałem wszystkich potencjalnych podatników, będących w rozumieniu art. 133 §1 O.p. Końcowo wskazano, że wątpliwości nie budził przedmiot opodatkowania (lasy) i podstawa opodatkowania. Jednakże spór dotyczył podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu – a konkretnie tego, kto w 2019 r. był użytkownikiem wieczystym tych lasów, ewentualnie posiadaczem samoistnym, a w konsekwencji podatnikiem podatku leśnego. Zdaniem Strony organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Pismem z dnia 12 czerwca 2025 r. pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi gminy w całości oraz o zasądzenie od gminy kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz wyraził swoje stanowisko w sprawie wskazując, że podziela argumentację SKO wyrażoną w odpowiedzi na skargę gminy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935. ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przedmiotem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej są wyłącznie kwestie procesowe – po pierwsze odmowa dopuszczenia na podstawie art. 133 § 1 O.p. Gminy w charakterze strony do udziału w postępowaniu wszczętym z urzędu postanowieniem Burmistrza z 4 listopada 2021 r. wobec Spółki, w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku leśnego oraz niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.) złożonego przez Gminę od decyzji pierwszoinstancyjnej wydanej w postępowaniu wszczętym ww. postanowieniem Burmistrza. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Natomiast zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu albo na żądanie strony. W przypadku postępowania w przedmiocie określenia podatku podatnikowi, który nie jest osobą fizyczną organ podatkowy wszczyna takie postępowanie z urzędu identyfikując w stosownym postępowaniu z art. 165 § 1 O.p. krąg podmiotowy – stronę postępowania, doręczając stronie/stronom postanowienie o wszczęciu postępowania. W postanowieniu Burmistrza Gminy z 4 listopada 2021 r. wszczynającym postępowanie podatkowe wobec Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku leśnym jednoznacznie została zidentyfikowana w oparciu o art. 133 § 1 O.p. strona tegoż postępowania – Spółka, jako podatnik tego podatku. Krąg podmiotów, będących stronami postępowania wynika z przepisów prawa materialnego i zakreślany jest przez organ rozpoznający (wszczynający) sprawę. Równocześnie, zdaniem Sądu, Gmina złożyła swój wniosek nie z uwagi na to, że posiada swój interes prawny w prowadzonym postępowaniu – jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. W takim przypadku żądałaby traktowania, jako strona niezwłocznie po wydaniu postanowienia SKO z 9 grudnia 2021 r. o wyłączeniu (na wniosek Spółki) Burmistrza Gminy od załatwienia sprawy. Tymczasem, w niniejszej sprawie, Gmina złożyła wniosek opierający się o art. 133 § 1 O.p., gdy- w efekcie przeprowadzonego postępowania - wyznaczony do załatwienia sprawy organ uznał, że Spółka nie posiada statusu podatnika podatku od spornej nieruchomości. Jakkolwiek Gmina uznała decyzję Prezydenta z 17 października 2024 r. dla siebie za niekorzystną (z uwagi na interes fiskalny gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego), to zarówno ta decyzja jak i poprzedzające ją postępowanie nie dotyczyło interesu prawnego Gminy w postępowaniu podatkowym, lecz Spółki jako podatnika podatku leśnego, a w konsekwencji strony postępowania podatkowego. Wspomniane postępowanie (sprawa podatkowa), nie dotyczyło statusu podatkowego samej Gminy, lecz wykluczyło ten status wobec Spółki (niezależnie od treści uzasadnienia zawartego w decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha z 17 października 2024 r.).
"Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Prezydent Miasta Wałbrzycha, jako organ podatkowy wyznaczony do rozpoznania sprawy stwierdza, iż brak jest podstaw do przypisania statusu podatnika podatku leśnego za działkę nr [...] za 2019 rok M. Spółce Akcyjnej." - str. 2 decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha.
Jeszcze raz należy podkreślić, że sprawą wszczętą postanowieniem Burmistrza Gminy z 4 listopada 2021 r. był wymiar podatku leśnego (w tym status podatkowy) Spółki, co do działki nr [...], a nie Gminy. Stosownie więc do art. 212 O.p. organ podatkowy, z chwilą doręczenia decyzji Prezydenta Miasta Wałbrzycha, związany jest wyłącznie w zakresie uznania, że podatnikiem podatku leśnego względem działki nr [...] nie jest Spółka. O statusie podatkowym samej Gminy, jako podatnika podatku leśnego odnośnie działki nr [...] mogłoby przesądzić odrębne postępowanie podatkowe wszczęte wobec Gminy, w którym niewątpliwe z kolei ona posiadałaby status Strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p.
Co istotne Burmistrz Gminy po postanowieniu o Jego wyłączeniu od sprawy Spółki, winien przekazać całość akt administracyjnych sprawy organowi wyznaczonemu do jej załatwienia i nie podejmować żadnej aktywności, natomiast sama Gmina mogłaby posiadać swój interes prawny, jeśli zostałoby wobec niej wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku leśnego.
Niezależnie od powyższego w literaturze przyjmuje się (a Sąd pogląd ten podziela), że przepis art., 133 § 1 O.p. nie daje podstaw do złożenia wniosku o przystąpienie do udziału w sprawie w charakterze strony (jako strona) - P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 133. Jak wskazano w wyroku tut. Sądu: "... przepisy prawa podatkowego nie przewidują wydawania odrębnego rozstrzygnięcia, w którym przyznaje się określonemu podmiotowi status strony. W szczególności podstawą do rozstrzygania statusu skarżącej nie mógł być art. 216 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Przepis ten odnosi się bowiem poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, w którym udział biorą strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zatem w drodze postanowienia organ podatkowy nie może regulować tego, kto jest stroną postępowania, ponieważ – jak już wskazano – wynika to z przepisów prawa materialnego." (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 czerwca 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 4/23 – orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji powyższego zasadnym było wydanie przez SKO zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 O.p., albowiem Gminie nie przysługiwał status strony. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o naruszeniu wskazanych w niej przepisów prawa. To, że Gmina może mieć status podatnika podatku leśnego, nie przesądza o tym, że będzie posiadała przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym, które dotyczy potencjalnego wymiaru podatku innemu niż Gmina podmiotowi, co do gruntów położonych na terytorium Gminy. Powołany w skardze przepis art. 132 § 1 O.p. dotyczyłby postępowania, w którym to wobec Gminy byłoby prowadzone postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku, a Burmistrz Gminy podlegałby wyłączeniu od załatwienia tej sprawy.
Nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.