Wyrok WSA z dnia 23 października 2025, sygn. I SA/Wr 330/25

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła powołaną na wstępie decyzję organu odwoławczego w całości i zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 OP poprzez niezasadne zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) OP poprzez nieuzasadnione niezastosowanie, podczas gdy w sprawie zaistniały zdarzenia i nieprawidłowości popełniane w toku postępowania przed organ podatkowym pierwszej instancji, które winny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie. Jednocześnie podniesiono naruszenie:

- art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 i 2 uPDOP, poprzez nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że cena transakcyjna zastosowania przez podatnika do zakwestionowanej umowy sprzedaży nieruchomości bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, a przez to zastosowanie ceny rynkowej ustalonej przez organ podatkowy i ustalenie wysokości straty przyjmując, że przychody Spółki były wyższe niż kwoty wskazane w dokumentach księgowych Spółki, a przez to niezasadne zastosowanie art. 14 ust. 2 zdanie drugie uPDOP;

- art. 14 ust. 2 uPDOP, poprzez nieprawidłową wykładnię pojęcia wartości rynkowej, sprowadzającą się do pominięcia wpływu na wartość rynkową istnienia na nieruchomości hipotek zabezpieczających wierzytelności przekraczające wielokrotnie wartość rynkową nieruchomości podobnych, a nie obciążonych takimi hipotekami;

- art. 24 OP, poprzez niezasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wysokość straty nie odbiegała od straty wykazanej w deklaracji;

- art. 121 § 1 OP, poprzez prowadzenie postepowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a to przez ignorowanie orzeczeń sądów administracyjnych, na które powoływał się podatnik w toku kontroli i postępowania podatkowego, nie wskazywanie czemu nie zastosowano do podatnika korzyści płynących z zasady in dubio pro tributario, skoro podatnik zastosował się do orzeczeń sądów administracyjnych dla niego korzystnych;

- art. 124 OP, poprzez naruszenie zasady przekonywania, a to przez nie wyjaśnienie podatnikowi przesłanek zignorowania jego stanowiska w sprawie i przedstawionego przeglądu orzecznictwa, powołując się jedną z linii orzeczniczych NSA, pomijając wskazywane przez podatnika inne orzeczenia sądów administracyjnych;

- art. 2a OP, poprzez odmowę zastosowania instytucji rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, skoro istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, to istnienie wątpliwości należy przyjąć za wykazane.

Jednocześnie Skarżąca podnosi, że wskazywane wyżej przepisy proceduralne w związku z art. 235 OP, który w postępowaniu przed organem odwoławczym nakazuje stosowanie odpowiednio przepisów o postepowaniu przez organami pierwszej instancji.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie ew. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 15 000 zł.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął decyzją, czy wierzytelności zabezpieczone hipotekami istnieją czy nie, a jedynie oparł się na opinii biegłego, która wartości hipotek nie uwzględnia. Podkreślono, że za przychód na gruncie uPDOP należy uznać tylko to co jest definitywnym przyrostem majątku podatnika. Odwołano się do orzecznictwa sądów powszechnych i SN, z którego wynika, że przy wycenie wartości nieruchomości powinny być uwzględniane obciążenia hipoteczne. Fakt, że nie wykreślono jednej hipoteki po spłacie wierzytelności nie implikuje, że w przypadku pozostałych hipotek stało się podobnie. Dokładniejsza analiza stanu faktycznego przez organ podatkowy wykazałaby, że ponownie wszczęto egzekucję – wzmianka w dziale II księgi. Podatnik wnosił o wystąpienie ponownie do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z wezwaniem o wskazanie podstaw, wartości i treści wniosku egzekucyjnego C. S.A., co pozwoliłoby na ustalenie, że w 2019 r. wierzytelność zabezpieczona hipotecznie istniała. Skarżąca podnosi, iż wnosiła o ponowne wystąpienie do C. S.A. oraz Sądu Rejonowego w P. o przedstawienie dokumentów dołączonych do wniosku, na podstawie których jest wpisane zastrzeżenie o wszczęciu egzekucji z udziału J. K. przez C. S.A. Odwołano się też do postanowienia z dnia 21 lutego 2025 r. w którym stwierdzono, że postępowanie egzekucyjne trwa i jest prowadzone przez ww. komornika sądowego pod sygn. akt [...], co wskazuje, że nie jest tak, że nieruchomość przestała być zagrożona utratą w wyniku sprzedaży licytacyjnej.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W kwestii orzecznictwa sądów organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje on powołanego orzecznictwa lecz nie miało ono zastosowania w niniejszej sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania art. 14 ust. 1 i 2 uPDOP w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

3.3. Z okoliczności tych wynika, że w dniu 18 lipca 2019 r. doszło do sprzedaży lokalu pomiędzy Skarżącą jako sprzedającą, a Sp. z o.o. w organizacji M. jako kupującą za kwotę 123.000 zł (brutto). Kluczową kwestią było to, że z aktu notarialnego wynika, że dział IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości zawiera wpisy 5 hipotek na łączną kwotę 54 328 389, 71 zł, które obciążały nie tylko lokal [...] sprzedany przez Spółkę za kwotę brutto 123 000 zł, ale jeszcze 7 innych lokali znajdujących się pod tym adresem. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały cenę wynikającą z umowy sprzedaży i w oparciu o opinię drugiego rzeczoznawcy majątkowego stwierdziły, że Spółka zaniżyła przychody ze zbycia ww. nieruchomości o kwotę 3 047 000 zł. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca wskazując, że na wysokość ceny sprzedaży miały wpływ ww. hipoteki umowne.

3.4. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 uPDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 uPDOP). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 uPDOP). Przepisy art. 12 ust. 4 pkt 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 4 uPDOP).

3.5. Należy wyraźnie podkreślić, że rolą wykładni jest rekonstrukcja z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania. Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu. Jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy ów przepis rozumieć (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 86). Przy czym należy pamiętać, że norma postępowania może podlegać rekonstrukcji z kilku przepisów prawnych. Wykładnia przytoczonych wyżej przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (zasada). Wyjątkowo zaś przychód taki jest określany przez organ podatkowy w wartości rynkowej tych rzeczy i praw, o ile cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Przy czym zastosowanie mechanizmu opisanego w art. 14 ust. 3 uPDOP (wycena biegłego) może mieć miejsce dopiero po wykazaniu przez organ podatkowy, że podana cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nadto przy spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie, tzn. gdy podatnik: nie udzieli odpowiedzi w związku z wezwaniem otrzymanym od organu podatkowego; nie dokonana zmiany wartości nabytych praw lub rzeczy w celu dostosowania do ich realnej wartości rynkowej, lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

Z powyższego wynika, że podanie przez podatnika racjonalnej przyczyny, która uzasadnia przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, wyłącza możliwość ustalenia wartości rzeczy za pomocą opinii biegłego (por. wyrok NSA OZ Białystok z dnia 25 czerwca 2002 r. SA/Bk 1366/01, LEX nr 75920). Organy podatkowe, dokonując korekty przychodu, obowiązane są wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania wyższej ceny od transakcyjnej (wyrok NSA OZ Gdańsk z dnia 20 stycznia 1999 r., I SA/Gd 297/97, LEX nr 58203; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r. I SA/Gd 845/10, CBOSA). Zgodnie z powołanym wyżej art. 14 ust. 2 uPDOP wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, w której zastosowano mechanizm określenia wartości nieruchomości sprzedanych przez Skarżącą z uwzględnieniem opinii biegłego bez uwzględnienia uzasadnionej przyczyny wskazanej przez Skarżącą jaka legła u podstaw określenia wysokości ceny umowy. Mowa tutaj o obciążeniu przedmiotowej nieruchomości hipotekami na kwotę 54 328 389, 71 zł, za które to zobowiązania kupujący odpowiada jako dłużnik rzeczowy.

Organ odwoławczy posiłkuje się poglądem, że przewidziany w art. 14 ust. 2 uPDOP sposób ustalania wartości rynkowej nie obejmuje stanu prawnego tylko stan faktyczny nieruchomości. Jednakże zapomina, że przepis art. 14 ust. 1 uPDOP wyraźnie wskazuje, że cena może odbiegać od wartości rynkowej, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny a takie niewątpliwie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Istnienie wspomnianych hipotek niewątpliwie wpłynęło na wysokość ceny umowy sprzedaży. Pomijanie tej okoliczności przeczy też zasadom doświadczenia życiowego. Jedną z pierwszych czynności jaką sprawdza kupujący nieruchomości, dochowujący należytej staranności kupieckiej, jest jej stan prawny, w tym obciążenie hipotekami. Istnienie zaś hipotek powoduje, że sprzedający musi liczyć z uzyskaniem niższej ceny. Choć w przypadku hipotek o tak wysokiej wartości, jak w przedmiotowej sprawie, raczej sprzedający powinien liczyć się z brakiem ofert kupna na tak obciążoną nieruchomość. Jeżeli jednak dokonał jej sprzedaży to nie sposób jest pomijać ww. okoliczności przy ocenie przedmiotowej sprawy, stosując art. 14 ust. 1 uPDOP.

Sąd zdaje sobie sprawę, że ww. hipoteki mogą dotyczyć wierzytelności już przedawnionych, a zatem rolą organu podatkowego było uwzględnienie ww. okoliczności i ocena realności takich hipotek oraz ich wysokości. Dopiero po ustaleniu tych okoliczności podejmowanie dalszych działań jest możliwe w oparciu o przepis art. 14 uPDOP, czego organ odwoławczy nie uczynił. Tym bardziej, że jak dowodził w przypadku hipoteki przymusowej ustanowionej na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare-Miasto została ona spłacona, lecz nie wykreślona z księgi wieczystej.

3.7. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 i 2 uPDOP poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie przez organ odwoławczy, a w konsekwencji doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 OP, art. 187 § 1 OP, art. 191 OP.

Odnoszenie się w pozostałym zakresie do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

3.8. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej PPSA). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). N a kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł.

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien uwzględnić obciążenia hipotekami przedmiotowej nieruchomości jako uzasadnioną przyczynę w rozumieniu art. 14 ust. 1 uPDOP i dokonać analizy oraz w razie konieczności dokonać określonych czynności dowodowych celem ustalenia czy wspomniane hipoteki mają wymiar realny. Dopiero poczynienie takich ustaleń będzie determinowało kolejne działania organu podatkowego.