2.1. W skardze do tutejszego Sądu Podatnik, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:
1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że poniesione przez Skarżącego wydatki udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez dwie ww. spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na domniemaną przez organ nierzetelność tych dowodów księgowych;
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111; dalej O.p.) poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia nieprawdziwych ustaleń, które nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, jakoby faktury wystawione przez ww. spółki stanowiły tzw. "puste faktury", przy czym organy obu instancji swoje stanowisko argumentują wybiórczymi ustaleniami dokonanymi na podstawie selektywnej oceny materiału dowodowego w takim wyłącznie zakresie, w jakim potwierdza on tezę przez nie przyjętą.
Zarzucona nadto, że organ pominął fakt, iż w trakcie oględzin przedstawiono skrócony kosztorys powykonawczy robót remontowo-budowlanych, który dokumentuje odbiór wykonanych prac.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Uznał przy tym, że powołany przez Stronę w skardze protokół, który miał rzekomo dokumentować odbiór robót remontowo-budowlanych, nie jest wiarygodny.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.2. Tutejszy Sąd, rozpoznając skargę w granicach swojej kognicji, zakreślonych ww. przepisami, stwierdził, że jest ona nieuzasadniona.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, należy stwierdzić, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w jego decyzji. Znajduje ona bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.
Spór w sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup palet używanych, tarcicy, kantówki oraz prac remontowo-budowlanych od Z. Sp. z o.o. oraz dotyczących zakupu palet używanych, tarcicy oraz kantówek od M. Sp. z o.o.
3.3. Legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sposób definiowania wydatków stanowiących koszty, oparty jest zatem na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty (wydatki) poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki:
1. wydatek został poniesiony przez podatnika;
2. wydatek został przez podatnika poniesiony rzeczywiście i definitywnie;
3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.
Pamiętać również należy, że w sytuacji, gdy podatnik zmierza do odliczenia kosztów od przychodów, ciężar wykazania istotnych okoliczności uzasadniających to odliczenie spoczywa właśnie na nim (B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter,
B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 568).
Jak więc wynika z powyższej regulacji, chodzi o koszty poniesione, a zatem niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa - jak już zaznaczono - na podatniku, skoro to on dokonuje określonych wydatków, a zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. o sygn. akt II FSK 2661/10, CBOSA). W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, np. odsprzedać (por. wyroki NSA z dnia: 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 18 sierpnia 2004 r., II FSK 958/04 czy 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; CBOSA).
3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy przyjąć, że faktury wystawione przez wskazane w stanie faktycznym spółki stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a w konsekwencji nie pozwalają one na zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie poniósł bowiem wydatków (kosztów) potwierdzonych tymi fakturami.
W ocenie Sądu organ odwoławczy trafnie w zaskarżonej decyzji zauważa, że Podatnik nie mógł zakupić towaru na podstawie kwestionowanych faktur, bowiem rzekomi sprzedawcy w oczywisty sposób nie mogli go posiadać. Materiał dowodowy potwierdza, czego nie kwestionuje Skarżący, że głównym dostawcą rzekomych dostawców Strony miała być P. Sp. z o.o. Sp.k., która jednak nie dokonywała żadnych zakupów towarów, mogących służyć dalszej odsprzedaży. Głównym kontrahentem, od którego w 2021 roku Z. Sp. z o.o. nabywała towary i usługi była M. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. Sp.k. Łącznie zakupy od wymienionych powyżej dwóch kontrahentów stanowiły 98,45 % wszystkich zakupów Z. Sp. z o.o. Wykazana w plikach JPK_VAT sprzedaż M. Sp. z o.o. w przeważającej części stanowiła sprzedaż dla Z. Sp. z o.o. Niemalże 100 % ogółu zakupów spółki M. w 2021 roku stanowiły zakupy od P. Sp. z o.o. Sp. k.
W tej sytuacji oczywiste jest, że spółki te nie posiadały zatem towaru, którego zakup Skarżący wykazywał fakturami wyszczególnionymi na stronach 11-12 decyzji organu odwoławczego.
Nic też w sprawie nie wskazuje, że ww. spółki nabyły towar z nieustalonych źródeł, a następnie odsprzedały go nieświadomemu tego faktu Skarżącemu. Pracownicy Podatnika nie posiadają wiedzy o takich dostawach. Skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami w postaci dokumentów (takich jak umowy, czy choćby ogólne specyfikacje zamówień, dowody uiszczenia należności), nie oferuje logicznych wyjaśnień, z jakiego powodu miałby zaufać osobie formalnie nieuprawnionej do działania za ww. spółki. Strona w swoich wyjaśnieniach nie wskazuje na kontakty z osobami posiadającymi umocowanie do działania w imieniu rzekomych spółek-dostawców i podaje, że kontaktowała się z P. M.
Trafnie w tym zakresie organ odwoławczy podkreśla, że: "w świetle danych wynikających z KRS P. M. nie był osobą uprawnioną do reprezentowania spółek M. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o., nie pełnił w nich funkcji zarządczych, nie był prokurentem ani pracownikiem. Podatnik nie podjął jednak żadnych działań w celu weryfikacji jego umocowania do zawierania transakcji w imieniu tych podmiotów, co stoi w sprzeczności ze standardami biznesowymi, jakimi powinny kierować się firmy oceniając wiarygodność kontrahentów. Z uwagi na dwudziestopięcioletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnik powinien wykazać się szczególną ostrożnością w realizacji transakcji zakupu towarów od nieznanego podmiotu, za pośrednictwem osoby bez formalnego umocowania, przy płatności gotówką bez pokwitowania. Tego rodzaju okoliczności powinny budzić bowiem uzasadnione podejrzenia co do rzeczywistości transakcji".
Nie potwierdzają też kwestionowanych transakcji zeznania ówczesnego prezesa Z. Sp. z o.o. – J. S., który zaprzeczył, aby znana mu była firma Skarżącego lub choćby dokumentacja świadcząca o transakcjach z tym przedsiębiorcą, wskazując przy tym w swoich zeznaniach, że pewną swobodę dla działania w imieniu spółki pozostawił P. M., na podstawie upoważnienia, z uwagi na czynności podejmowanie przez tę osobę na rzecz spółki jeszcze przed zatrudnieniem świadka jako prezesa. Jak to zrelacjonował świadek: P. M. zwrócił się do niego z prośbą o udzielenie pełnomocnictwa ogólnego do prowadzenia spraw Z. Sp. z o.o. Mając świadomość, że P. M. już przed objęciem przez niego funkcji prezesa działał w imieniu spółki, świadek nie widział przeszkód, aby takiego pełnomocnictwa mu udzielić. W kolejnych miesiącach P. M., działając na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa, zawierał w imieniu spółki różne umowy. Ponadto pozostawał w stałym kontakcie z kancelarią podatkową, która od początku działalności Z. Sp. z o.o. prowadziła księgowość spółki. Świadek zeznał, że funkcję prezesa zarządu spółki pełnił od dnia 1 kwietnia 2021 r. Rezygnację z zajmowanego stanowiska złożył w dniu 31 marca 2022 r. jak również w tym dniu wypowiedział umowę o pracę. Decyzja ta jak twierdził, była związana z odkryciem dokumentów zawierających jego sfałszowany podpis. Fakt ten zgłosił organom policji. Świadek ten zeznał też, że Z. Sp. z o.o. miała rozwijać swoją działalność w oparciu o nowoczesne technologie związane z M.(1) i P.(1). Po uzyskaniu – jak przypuszcza – w sierpniu 2021 r. od wojewody pozwolenia na prowadzenie tymczasowej agencji zatrudnienia, spółka planowała pośredniczyć w rekrutacji pracowników, głównie z Ukrainy i Białorusi do polskich firm. Świadek podkreślił, że dopiero podczas przesłuchania po raz pierwszy usłyszał o firmie Skarżącego. Nigdy nie miał kontaktu z jej przedstawicielami ani nie przypomina sobie, aby widział w materiałach księgowych jakiekolwiek faktury wystawione przez tę firmę. Na pytanie o udział w dostarczaniu faktur do firmy Skarżącego, świadek stanowczo zaprzeczył znajomości tej firmy oraz wiedzy na temat dostarczania faktur. Dodatkowo zeznał, że spółka Z. była obsługiwana przez zewnętrzną kancelarię księgową, która mogła wystawiać faktury na polecenie jego lub P. M.
Z zeznań tych nie wynika zatem, że prezes tego rzekomego kontrahenta cokolwiek wiedział o kwestionowanych transakcjach.
Z kolei z ówczesnym prezesem drugiego rzekomego kontrahenta organom obu instancji nie udało się skontaktować.
Nie potwierdzają także rzeczywistości zdarzeń gospodarczych pracownicy Skarżącego. Z zaskarżonej decyzji, potwierdzonej materiałem dowodowym, wynika, że
w 2021 r. zatrudniał on W. I., który potwierdził, że pracował w firmie jako stolarz. Świadek ten zeznał, że w firmie znajdowały się trzy traki, na których cięto kłody na deski, a następnie wykorzystywano je do zbijania palet. Zgodnie z jego relacją, w Zakładzie I. zajmowano się wyłącznie produkcją palet, a nadzór nad całością prac sprawował Skarżący. Świadek wskazał również, że miesięczna produkcja wynosiła około 1 tysiąca palet. Podkreślił, że Podatnik nie kupował gotowych palet. Zaznaczył ponadto, że firma R. przywoziła do zakładu Skarżącego uszkodzone palety, które wcześniej nabyła. Uszkodzone palety były naprawiane wspólnie przez świadka i drugiego pracownika. Uszkodzenia najczęściej dotyczyły pojedynczych desek lub klocków. Uszkodzone palety dostarczano do zakładu średnio raz w miesiącu, w ilości około 80-100 sztuk. Na paletach przywożonych przez firmę widniał wypalony napis "R.". W. I. zeznał także, że nie był świadkiem remontów wiaty magazynowej, budowy konstrukcji drewnianej wiaty, naprawy wyciągu trocin ani innych prac remontowo-budowlanych przeprowadzanych w 2021 roku. Według jego relacji, remont miał miejsce w 2018 lub 2019 roku, po kontroli Państwowej Inspekcji Pracy i obejmował wykonanie ubikacji, prysznica oraz umywalki.
Do akt sprawy włączono również protokół przesłuchania w charakterze świadka drugiego pracownika Skarżącego – R. K., zatrudnionej w jego firmie od 1999 r. jako pracownik biurowy. Wskazała ona, że do jej obowiązków należało przygotowanie dokumentów do księgowości, wystawianie faktur, przelewy oraz dokumenty przetargowe. Zeznała, że płatności gotówkowe za faktury były zawsze dokonywane osobiście przez pracodawcę, bez dokumentów KW i KP. Nie potrafiła wskazać dokładnej liczby zatrudnionych pracowników zarówno obecnie, jak i w latach 2019-2021. Zeznała jednocześnie, że firma Skarżącego kupowała drewno z nadleśnictwa oraz palety gotowe i używane od 3-4 firm w dużych ilościach, ale nie znała szczegółów dostaw ani ich częstotliwości. Wskazała, że palety dostarczano ciężarówkami, ale nie potrafiła opisać pojazdów ani kierowców, którzy byli pracownikami kontrahentów. Z jej obserwacji wynikało, że ruch w firmie był duży, a dostawy palet odbywały się także popołudniami. Skarżący zajmował się ich rozładunkiem, renowacją i sprzedażą jako nowe, po dostosowaniu ich do wymogów odbiorców. Świadek nie wiedziała, czy po renowacji palety różniły się od nowo wyprodukowanych ani czy spełniały normy techniczne i sanitarne. Reklamacje palet dotyczyły m.in. sinizny drewna, po której wymieniano palety na nowe lub usuwano defekty. Nie znała szczegółów dotyczących procesu technologicznego produkcji palet, liczby produkowanych palet, czasu ich wytworzenia ani odbiorców.
3.5. W tym stanie rzeczy zachodziły podstawy do przyjęcia przez organy obu instancji, że istotnie świadkowie ci nie potwierdzili współpracy z wystawcami kwestionowanych faktur. Obiektywnie prawdopodobne jest, że Skarżący z nieustalonych źródeł nabywał pewne ilości palet drewnianych i drewna. Nic jednak nie wskazuje na to, że faktycznymi sprzedawcami były spółki, które wystawiły sporne faktury. Żaden ze świadków nie ma o nich wiedzy. Skarżący, poza samymi fakturami, nie dysponuje żadnymi dowodami w postaci dokumentów jak choćby umowy czy ogólne specyfikacje zamówień, nie posiada dowodów uiszczenia należności, nie oferuje logicznych wyjaśnień, z jakiego powodu miałby zaufać osobie formalnie nieuprawnionej do działania za ww. spółki.
Prawidłowo także NDUCS i DIAS wskazały, że brak jest dowodów, że znaczną część rzekomo zakupionego materiału Skarżący wykorzystał w charakterze opału. Co więcej, wobec posiadania własnego materiału odpadowego oraz drewna opałowego, twierdzenie takie można było ocenić jako nielogiczne. Skarżący w tym zakresie nie tylko nie zaoferował żadnych dowodów, ale w ogóle nie wsparł swoich twierdzeń przy pomocy jakichkolwiek wyliczeń cenowych i ilościowych.
Sąd wskazuje, że nawet w przypadku wykazania, czego Skarżący zresztą nie uczynił, że istotnie zużywał on znaczne ilości drewna w charakterze opału, to jednak nic w sprawie nie potwierdza, aby nabywał on opał na podstawie kwestionowanych w sprawie faktur od ich wystawców.
Jak już z kolei wcześniej wskazano, koszt nieudokumentowany nie może stanowić podstawy odliczenia.
3.6. Należy też podkreślić, że Skarżący po doręczeniu mu upoważnienia do kontroli, nie czekając na jej wynik, w terminie 14 dni od jej rozpoczęcia sam skorygował VAT wynikający z kwestionowanych faktur, a kwot wynikających z faktur nie ujawnił w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (JPK_PKPIR).
Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 22 u.p.o.d.o.f. podatnik ma obowiązek dokumentować koszty uzyskania przychodu. Same faktury nie są wystarczające do uznania, że opisane nimi wydatki zostały rzeczywiście poniesione.
Pewnym mankamentem decyzji organu odwoławczego jest nieomówienie, w przeciwieństwie do decyzji organu pierwszej instancji, kosztorysu powykonawczego robót remontowo-budowlanych, który rzekomo dokumentuje odbiór wykonanych prac przez Z. Sp. z o.o. Jednak wobec oczywistego braku rzeczywistej współpracy z tym przedsiębiorstwem wynikającym z całości materiału dowodowego, mankament ten nie może prowadzić do uchylenia decyzji. Nie mógł on bowiem mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia.
3.7. W ocenie Sądu, organy obu instancji nie naruszyły również przepisów procedury, co zarzucono im w skardze. W sprawie zgromadzono bowiem prawidłowo materiał dowodowy, który był odpowiedni do jej rzetelnego i obiektywnego rozstrzygnięcia. Materiał ten został następnie poddany swobodnej ocenie, w ramach której nie naruszono zasad logiki, wiedzy czy doświadczenia życiowego. Odmienna ocena dowodów niż ta, jakiej oczekiwałby sam Skarżący, nie może być z tego względu uznana za dowolną, wybiórczą czy też nakierowaną na przyjęcie z góry założonej tezy.
3.8. Z tych też względów, nie dopatrując się jakichkolwiek innych naruszeń prawa o możliwym wpływie na wynik sprawy, a tym bardziej istotnym, Sąd oddalił skargę w całości – jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a.