W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że decyzja DIAS z 22 października 2024 r., obarczona jest błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, która nie uwzględnia zmiany treści przepisów warunkujących możliwość skorygowania uiszczonego podatku - a tym samym stwierdzenia nadpłaty. Skarżący zarzucił, że organ – dokonując oceny zasadności wniosku – pominął fakt, zgodnie z którym podatnik nie miał możliwości złożenia objętej wnioskiem korekty przed upływem terminu określonego w treści przepisu art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Istotne jest, że z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawodawca dokonał zmiany treści art. 89a ust. 2 ustawy o VAT usuwając warunki, które TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 uznał za naruszające regulacje art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Skarżący podkreślił, że złożył korekty oraz wniosek przed upływem pięciu lat kalendarzowych licząc od końca roku, w którym powstał i został uregulowany obowiązek podatkowy. W realiach sprawy nie można było czynić zarzutu podatnikowi, że nie dochował terminu określonego w ustawie o VAT, skoro czyniła ona wniosek niedopuszczanym. Jego złożenie w ustawowym terminie skutkowałoby decyzja odmowną – wobec otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego dłużnika.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na jej przedmiot.
W niniejszej sprawie Skarżący domaga się stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji DIAS z dnia 15 marca 2022 r., nr 0201-IOV-21.4103.37.2021, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r. oraz od października do grudnia 2016 r. w kwocie 22. 943, 00 zł wskazując jako podstawę art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). W ocenie Strony wskazana decyzja została wydana z pominięciem wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19. Zdaniem organu, nie mamy do czynienia z sytuacją, w której można by było organom podatkowym przypisać działanie z rażącym naruszeniem prawa, o którym to naruszeniu można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, poprzez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszych rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji nie odpowiada prawu.
Stanowisko organu Sąd ocenia jako prawidłowe.
W kontekście powyższego należy zauważyć, że stwierdzanie nieważności decyzji ostatecznej jest środkiem nadzorczym umożliwiającym z urzędu lub na żądanie strony eliminowanie z obiegu prawnego ostatecznych orzeczeń obciążonych kwalifikowanymi wadami wymienionymi w ośmiu punktach art. 247 § 1 O.p. Należy wyraźnie zaakcentować, z uwagi na występujące często w praktyce błędne wyobrażenie stron postępowania o możliwości wykorzystania postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako instrumentu prawnego do kolejnego rozpatrzenia sprawy (w szczególności gdy strona z różnych przyczyn nie skorzystała z możliwości wniesienia odwołania lub jak w niniejszej sprawie skargi do sądu), że w orzecznictwie w sposób zdecydowany podkreśla się różnice między istotą postępowania nadzorczego i zwykłego. Przede wszystkim wskazuje się, że instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Organ podatkowy prowadzący takie postępowanie rzeczywiście wydaje decyzje przez pryzmat akt postępowania zwykłego, jednak przedmiotem tego postępowania jest ocena decyzji ostatecznej, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (por. wyroki NSA: z 13.03.2008 r., II FSK 98/07, LEX nr 479921; z 13.12.2016 r., II FSK 3165/14, LEX nr 2190536). Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można, nawet faktycznie, utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11.10.2016 r., I FSK 516/15, LEX nr 2167764; z 25.02.2016 r., II FSK 3902/13, LEX nr 2036699; z 16.11.2021 r., III FSK 360/21, LEX nr 3278795; wyrok WSA w Łodzi z 13.11.2015 r., I SA/Łd 559/14, LEX nr 1944713). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, podkreśla się również, że nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości.
Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji. Co do zasady odmienne ustalenie stanu faktycznego, od tego dokonanego przez organ, nie daje podstaw do wniosku, że decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zatem zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, jest dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym. Zatem naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 644/09). Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 1 października 2021 r., sygn. akt II FSK 375/19).
Podkreślić ponownie należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, które mogłoby zweryfikować prowadzone postępowanie dowodowe w toku instancji, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczonym wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p. W przypadku przesłanki wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którą powołuje się skarżąca, badanie ogranicza się do oceny wystąpienia rażącego naruszenia prawa wynikającego z samej treści decyzji, a nie całokształtu okoliczności sprawy, a zwłaszcza podstawy faktycznej rozstrzygnięcia wymiarowego.
Przechodząc do oceny zarzutów skargi z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez rażące naruszenie prawa przez organ polegające na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r. oraz od października do grudnia 2016 r. i pominięcie faktu, że podatnik nie miał możliwości złożenia objętej wnioskiem korekty przed upływem terminu określonego w treści przepisu art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, co wynika z tego że w okresie kiedy termin na złożenie korekty byłby zachowany dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, a więc nie była spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT. Skarżący podkreślił, iż organ pominął okoliczność, że TSUE w wyroku z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 uznał, że art. 90 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT, a także wartości dodanej od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego, że dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT. W konsekwencji tego wyroku TSUE, uwzględniając prymat prawa unijnego nad prawem krajowym, przyjąć należy, że status dłużnika i wierzyciela jest obojętny dla możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT, tj. tzw. ulgi na złe długi. Odmawiając stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty organ podatkowy podkreślił, iż TSUE w żadnym miejscu wyroku nie odniósł się do kwestii ustanowienia warunku w postaci dwuletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona "nieściągalna faktura" z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dodano, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie został przez TSUE zakwestionowany, a zatem nie ma podstawy, dla której organ mógłby zignorować ten przepis w toku postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty. Tożsame stanowisko wyrażone zostało przez DIAS w zaskarżonej w sprawie decyzji.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił powyższego stanowiska organów podatkowych i uznał, że warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być podstawą do odmowy stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, nie można oczekiwać, aby wbrew jednoznacznemu brzmieniu przepisu ustawy podatnik korygował podstawę opodatkowania oraz podatek należny w powołaniu na instytucję tzw. ulgi na złe długi. W czasie, w którym strona powinna była z tzw. ulgi na złe długi skorzystać – tj. w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności – obowiązywały bowiem sprzeczne z art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, które dotyczyły dłużnika w upadłości. W ocenie Sądu, skoro skorzystanie z ulgi w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, nie było możliwe (było ustawowo niedopuszczalne) z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy VAT, które to przepisy zakwestionował TSUE w wyroku C-335/19, to termin ten powinien zostać pominięty.
Konkludując, podkreślić należy, że organ podatkowy nie może powołać się na upływ terminu (nawet rozsądnego), w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do pozbawienia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw, których istnienie w danym okresie potwierdził TSUE (por. wyrok TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., Caterpillar Financial Services, C‑500/16, EU;C:2017:996, pkt 45; wyrok TSUE z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, połączone sprawy C‑89/10 i C‑96/10, EU:C:2011:555, pkt 51; wyrok TSUE z dnia 15 grudnia 2011 r., Banca Antoniana Popolare Veneta, C-427/10, EU:C:2011:844, pkt 31). Wprowadzenie terminu zawitego nie może praktycznie uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać wykonywania prawa podatnika (zasada skuteczności), a gdy tak się stało, to w takim przypadku termin ten musi zostać pominięty. Takie stanowisko przyjęto m.in. w wyrokach WSA w Poznaniu z dnia 22 lutego 2022 r., I SA/Po 859/21 i WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21 (oba publ. w CBOSA).
Tym samym DIAS w zaskarżonej decyzji przyjął błędną ocenę, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organ ten – oraz wcześniej organ pierwszej instancji - zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące od marca do czerwca 2016 r. oraz od października do grudnia 2016 r. powołując się na upływ dwuletniego okresu na dokonanie korekty deklaracji VAT. W konsekwencji zaś tej oceny w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, poprzez niezastosowanie prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT, co w sposób jednoznaczny wynika z treści wyroku TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, który ustala wiążącą wykładnię art. 90 dyrektywy VAT i ma charakter prawotwórczy. Naruszenie to jednak – zdaniem Sądu – nie ma wpływu na wynik kontrolowanej sprawy.
Nie można bowiem, w ocenie Sądu, podzielić stanowiska Skarżącego, iż naruszenie to miało charakter "rażącego naruszenia prawa". Podkreślić bowiem należy, że "rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną formę "naruszenia prawa" i niezasadne jest utożsamianie tych pojęć. Naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy (dające podstawę do uchylenia decyzji przez sąd kontrolujący decyzję wymiarową), nie może stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu, nie miała miejsca. Zdaniem Sądu ocena decyzji wymiarowej w świetle wskazanego orzeczenia TSUE wykracza poza wyżej określone ramy postępowania o stwierdzenie nieważności.
Wskazać nadto należy, że ostateczna decyzja organu podatkowego z dnia 15 marca 2022 r. kończąca postępowanie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca oraz od października do grudnia 2016 r., a zatem ta, której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, pomimo wniesienia na nią skargi w trybie zwykłym do tutejszego Sądu, nie została skontrolowana przez sąd, bowiem postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 361/21 skarga została odrzucona. W niniejszym postępowaniu Skarżący domaga się jednak jej kontroli merytorycznej i tym samym zmierza w istocie do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy.
Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania.
Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku