Wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. I SA/Wr 348/25

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 10 kwietnia 2025 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (radcę prawnego) – zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego:

1. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.; dalej u.p.o.l.) w związku z art. 6 w związku z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712), przez przyjęcie, że Agencja w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przez przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia jest przedsiębiorcą;

2. art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy oraz art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w związku z przepisami § 2 i § 6 statutu AMW przez przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3. art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

4. art. 19 ustawy o AMW w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48 w związku z art. 16c pkt 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez przyjęcie, iż realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją;

5. naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) przez niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w szczególności brak wykazania związku między nieruchomościami przeznaczonymi do przekazania w trwały zarząd jednostce wojskowej (RZI) a ewentualnym prowadzeniem działalności gospodarczej na tych nieruchomościach, a także braku wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu;

2. naruszenie art. 122 o.p. oraz zasady art. 187 § 1 o.p. polegające na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego i zignorowaniu okoliczności kluczowych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tj. zabezpieczenia a następnie przekazania nieruchomości Skarżącej w trwały zarząd jednostce wojskowej (RZI) co podważa legalność wydanej decyzji i świadczy o naruszeniu podstawowych reguł postępowania podatkowego;

3. naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § l w związku z art. 191 o.p.), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się, przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 o.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 o.p.).

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Kolegium wskazało, że skarga nie wnosi żadnych nowych okoliczności do sprawy i stanowi jedynie powtórzenie argumentacji podnoszonej przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że osią sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy skarżąca posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych od przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem SKO na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdzącą. Jak wyjaśniło SKO, szczegółowo uzasadniło swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji. Kolegium zwróciło przy tym uwagę na istnienie w obrocie prawnym wyroków sądowoadministracyjnych, potwierdzający zasadność sposobu opodatkowania zawartego w niniejszej decyzji, a dotyczących tego samego podatnika, organów podatkowych, a jedynie odnoszących się do opodatkowania za 2017 r. SKO wskazało na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2023 r., III FSK 76/23, oddalający skargę kasacyjną Agencji od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 czerwca 2022 r., I SA/Wr 155/22.

W pismach z 28 maja 2025 r. oraz 6 listopada 2025 r. Agencja powołała się na orzeczenia sądów administracyjnych, które w jej ocenie wspierają argumentację skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Sąd wskazuje, że wyrokiem z 28 czerwca 2022 r., I SA/Wr 155/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Agencji na decyzję SKO dotyczącą podatku od nieruchomości za 2017 r., a Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 28 czerwca 2023 r., III FSK 76/23 oddalił skargę kasacyjną Agencji (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Następnie wyrokiem z 29 maja 2024 r., I SA/Wr 75/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Agencji na decyzję SKO dotyczącą podatku od nieruchomości za 2018 r., a Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2025 r., III FSK 1277/24 oddalił skargę kasacyjną Agencji. Wreszcie wyrokiem z 22 października 2024 r., I SA/Wr 554/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Agencji na decyzję SKO dotyczącą podatku od nieruchomości za 2019 r., a Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem 26 listopada z 2025 r., III FSK 259/25 oddalił skargę kasacyjną Agencji. Na dzień sporządzenia niniejszego uzasadnienia wyroku, uzasadnienia ww. wyroków NSA z 26 listopada 2025 r., III FSK 1277/24 i III FSK 259/25 nie są jeszcze dostępne w CBOSA.

W świetle powołanych wyżej wyroków w sprawach sporu Agencji z organami podatkowymi za poprzednie lata podatkowe, Sąd zauważa, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych – rozstrzygnięcia podobne. Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (wyrok NSA z 10 lutego 2022 sygn. akt III FSK 4889/21). Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2014 r. sygn. akt I OSK 1647/12). W ocenie Sądu zasada jednolitości orzecznictwa tym bardziej podlega wzmocnieniu, gdy orzecznictwo nie tylko dotyczy spraw tego samego rodzaju czy podobnych, ale wręcz niemal tożsamych, bo dotyczących tej samej strony w zasadniczo niezmienionym stanie faktycznym. A z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.

Wyjaśnić trzeba, że wszystkie kwestie, które są spornymi pomiędzy SKO a Agencją w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r., stanowiły przedmiot oceny w prawomocnych już ww. wyrokach WSA. Wskazać w szczególności trzeba, że wszystkie grunty i budynki, których dotoczył spór w zakresie ich opodatkowania w roku 2020 r., były objęte decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. i ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę w kontekście podatku od nieruchomości za 2019 r. został prawomocnie przesądzony. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, jako że ustalony przez organy stan faktyczny w zakresie ww. nieruchomości zasadniczo nie uległ zmianie nie znajduje żadnych powodów dla przyjęcia innych ocen niż te, które zostały dokonane w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 22 października 2024 r., I SA/Wr 554/24, a przedstawioną tam argumentację przyjmuje jako własną.

Przechodząc do dalszych rozważań należy wskazać - wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w punktach 1 i 2 skargi – że organ nie mógł naruszyć wskazanych przepisów ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U. z 2013 r. poz. 712) określając wysokość zobowiązania skarżącej za 2020 r., bowiem ustawa ta utraciła moc w związku z wejściem w życie 1 października 2015 r. ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (art. 137 ww. ustawy). Przepisy tej ustawy nie zostały również powołane przez organ jako podstawa prawna wydanej decyzji.

Dalej trzeba odnieść się do kwestii statusu Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości. Zauważyć przy tym należy, że zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego AMW jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21-899/21; 16 czerwca 2021 r., III FSK 25/21 i III FSK 60/21; 6 października 2021 r., akt III FSK 4056/21; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4421/21 czy 13 kwietnia 2022 r., III FSK 1888/21 (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przyjąć należy, że wypracowane zostało jednolite stanowisko, które Sąd przyjmuje za własne, że skarżąca – jako agencja wykonawcza – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych. Kwestię tę przesądził ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2024 r., III FSK 76/23, wydanym w sprawie dotyczącej podatku od tych samych nieruchomości za rok 2017 r., oddalając skargę kasacyjną podatnika od wyroku tutejszego Sądu, którym oddalono skargę na decyzję wymiarową w podatku od nieruchomości za tamten rok podatkowy.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w jej przypadku występują bowiem wszystkie znamiona takiej działalności. SKO zauważyło, że skarżąca ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym, gdyż jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z obszarów jej funkcjonowania. Działalność prowadzona przez ten podmiot w zakresie zarządzania (gospodarowania) nieruchomościami ma charakter zorganizowany, co wynika z przyjętej formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej. Cechuje się też stałością i ciągłością związaną z wykonywaniem przypisanych zadań, a więc nie ma wymiaru jednorazowego, okazjonalnego. Nadrzędnym celem funkcjonowania skarżącej nie jest zarobkowość, jednak podejmowane działania charakteryzują się racjonalnością ekonomiczną (art. 54 ust. 1 uAMW).

W ocenie Sądu, nie ma podstaw by uznać, że działania podejmowane przez Agencję, które spełniają warunki z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego powodu, że wykonuje je skarżąca. Prowadzenie działalności gospodarczej jest jednym z zadań Agencji, a przychody z działalności gospodarczej są wymienione obok innych źródeł jej przychodów. Z kolei sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma w tym zakresie znaczenia.

Wobec powyższego niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o AMW. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7, 9, 11 i 15, Agencja realizuje w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób okoliczność ta ma wpływać na ocenę kwestii prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto, jak wskazał organ, zgodnie z wyjaśnieniami Agencji, nieruchomości położone na terenie miasta J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa.

W konsekwencji jako nietrafne ocenił również Sąd zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 u.p.p. (definicja przedsiębiorcy), art. 17 ust. 1 u.p.p. (obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców) w związku z art. 5 (definicja środków publicznych), art. 9 (katalog podmiotów tworzących sektor finansów publicznych) i art. 18 (definicja agencji wykonawczej) ustawy o finansach publicznych. Jak już wcześniej zaznaczono, z faktu, że Skarżąca pozostaje (co jest niesporne) elementem sektora finansów publicznych nie można wyprowadzić wniosku, że nie może ona prowadzić działalności gospodarczej. Nie jest bowiem wykluczone prowadzenie takiej działalności przez podmioty należące do sektora finansów publicznych, czego przykładem jest właśnie realizacja zadań przez Agencję. Przy czym działalność gospodarcza nie musi stanowić "rdzenia" działalności danego podmiotu, aby możliwe było stwierdzenie, że prowadzi on takową działalność.

Kolegium prawidłowo oceniło i ustaliło, że AMW włada spornymi nieruchomościami jak właściciel (str. 6 zaskarżonej decyzji). Wynika to z dyspozycji art. 6 ust. 1 uAMW, zgodnie z którym Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do wymienionego tam mienia, w tym nieruchomości wyszczególnionych w punkcie 1. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca wykonuje – z wyłączeniem innych osób – wszystkie trzy podstawowe uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa w zakresie tak powierzonego jej mienia, a zatem prawo do: rozporządzania nim i obciążania go, korzystania i pobierania z niego pożytków oraz jego posiadania, stosownie do dyspozycji art. 140 i art. 222 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej: k.c.). To zaś – zgodnie z definicją z art. 336 k.c. – zapewnia AMW przymiot posiadacza samoistnego, na którym z kolei – zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. – spoczywa obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podkreślić przy tym trzeba, że posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne (art. 337 k.c.), które jest z kolei przymiotem – w szczególności – władającego faktycznie rzeczą dzierżawcy, najemcy lub mającego inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 k.c.). Z tego względu zarzut sformułowany w punkcie drugim skargi jest również pozbawiony podstaw prawnych.

Przechodząc dalej, wskazać należy, że dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy obu instancji uwzględniły wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (publ. w OTK-A 2021, nr 14). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą – Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.), wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w literaturze, ekonomiczna funkcja posiadania wyraża się w tym, że stanowi ono podstawę obrotu gospodarczego oraz zapewnia posiadaczowi określone korzyści materialne. Wszelki obrót urzeczywistnia się w zasadzie przez zmianę posiadacza rzeczy będącej przedmiotem posiadania i ono też zawsze musi się znaleźć u podstaw tych wszystkich instytucji prawnych, które mają stanowić jego organizacyjną formę, np. najem, dzierżawa, użytkowanie itd. Korzyści materialne posiadacza sprowadzają się bądź to do rzeczy będącej przedmiotem posiadania (np. stwierdzenie nabycia własności rzeczy przez zasiedzenie), bądź też do pożytków związanych z jej posiadaniem (np. dochody, które przynosi rzecz na podstawie stosunku prawnego, jak chociażby czynsz najmu).

Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l. to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać dodatkowo należy, że o uznaniu istnienia związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w odniesieniu do innych kategorii podatników niż osoby fizyczne, również decydować będzie faktyczne wykorzystywanie lub potencjalna możliwość wykorzystywania do działalności gospodarczej. Zatem także nieruchomości niewykorzystywane w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile stanowią majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (zob. B. Pahl, Glosa do Wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, "Przegląd Sejmowy" 2022, nr 6, s. 159-172).

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie już po wyroku Trybunału. Przywołać można chociażby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r. o sygn. akt III FSK 4061/21 oraz z dnia 31 sierpnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1497/22, w których wskazano, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika będącego przedsiębiorcą (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu takiego przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu, przytoczone poglądy korespondują z uzasadnieniem wyroku Trybunału, a zatem należy je przyjąć jako adekwatne również w realiach niniejszej sprawy. Sąd w niniejszej sprawie przyjął, że zakwestionowane w wyroku TK rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organy podatkowe orzekające w sprawie zastosowane. Dostrzec przy tym należy, że niewątpliwie w realiach niniejszej sprawy Agencja jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru, bowiem realizuje ona zadania własne i zlecone. Zadania własne określa art. 7 ustawy o AMW. Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjął, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazuje wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy o AMW zestawienie jej zadań. Również w zakresie przychodów Agencji na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd.

Idąc dalej, skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarcza, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to – zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału – potencjalnie nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania gruntu/budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być – miedzy innymi – takie okoliczności faktyczne jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji uwzględniły konsekwencje płynące z powoływanego wyroku Trybunału przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków), rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych przedmiotów opodatkowania jako pozostałe, albo od niepodlegających opodatkowaniu w ogóle podatkiem od nieruchomości. Z treści decyzji organów obu instancji nie wynika, by organy uzależniały uznanie przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą, jedynie od kryterium ich posiadania przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą. Przeciwnie, organy te wskazywały na wypełnienie kryteriów decydujących o takiej klasyfikacji, które NSA wypracował po orzeczeniu Trybunału. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podane w decyzjach kryteria charakteryzujące działalność podatnika jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami – jednocześnie właściwe innym profesjonalistom na rynku nieruchomości, w powiazaniu z konkretnymi nieruchomościami w posiadaniu AMW, nie budzą wątpliwości. Jako podstawę do twierdzenia o związku z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie przyjęto: podejmowane wobec gruntów i budynków, czynności przygotowawcze do sprzedaży jak: wycena, ogłoszenia o sprzedaży; organizowanie samej sprzedaży w drodze przetargu, wprowadzenie gruntów i budynków do ewidencji środków trwałych oraz rozliczanie przychodów oraz kosztów ich uzyskania z prowadzonej sprzedaży. Równocześnie z drugiej strony odgraniczone zostały od opodatkowania podatkiem od nieruchomości te budynki/grunty (działki), które nie wykazują związku z działalnością gospodarczą strony, albowiem dotyczą gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy, remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. W rozstrzygnięciach obu instancji organy dokonały zatem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., uwzględniając ww. orzeczenie Trybunału. Przeprowadzone zaś w postępowaniu czynności i będące ich następstwem, a wyartykułowane w obu decyzjach, ustalenia faktyczne co do zaistnienia związku gruntów i budynków z działalnością gospodarczą skarżącej odpowiadają, w ocenie Sądu, zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.).

Jak już wyżej wskazano, zasadniczo kwestia związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Agencję została wielokrotnie osądzona w wyrokach sądów obu instancji za lata 2017, 2018 i 2019. Jak wcześniej wyjaśniono, stan faktyczny zasadniczo nie uległ zmianie, bowiem wszystkie grunty i budynki, których dotoczył spór w zakresie ich opodatkowania w roku 2020 r., były objęte decyzją określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. i ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę w kontekście podatku od nieruchomości za 2019 r. został prawomocnie za ten rok przesądzony. A Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, tj. podatku od nieruchomości za 2020 r., nie znalazł żadnych powodów dla przyjęcia innych ocen, co zostało wyartykułowane powyżej.

Przypomnieć trzeba, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika z kolei, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast – zgodnie z art. 187 § 1 o.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z kolei zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. – zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że okoliczność, iż wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony nie może dowodzić wadliwości tej oceny.

Sam sposób dokonania wyliczenia wysokości spornego zobowiązania nie był przez stronę kwestionowany. Operacje arytmetyczne, które do niego doprowadziły, klarownie przedstawiono w końcowych częściach decyzji organów obu instancji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, nie naruszył również przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.