Zwrócono uwagę, że w 2021 r. MON - Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1) zgłosiło zainteresowanie pod kątem przyszłego przejęcia w trwały zarząd na potrzeby Wojsk Obrony Terytorialnej nieruchomości położonych w obrębie ul. [...] stanowiących działki nr [...],[...],[...] oraz działki nr [...]. Decyzją nr 46/OX-DN/22 Dyrektora Oddziału Regionalnego AMW we W.(1) z dnia 8.07.2022 r. działki nr [...] i nr [...] oraz Decyzją nr 2/OX-DN/23 z dnia 14.12.2023 r. działka nr [...] zostały oddane w trwały zarząd MON - Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W.(1). Mimo tego nieruchomości te, również zostały przyjęte przez organ podatkowy, jako związane z działalnością gospodarczą w 2021 r, 2022 r. i 2023 r. W ocenie AMW powyższe świadczy o pominięciu przez Organ w oderwaniu od przedstawionego stanu taktycznego, istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności szczegółowo wyjaśnionych przez Skarżącą w toku postępowania, co stanowi o naruszeniu przez Organ procesowych reguł postępowania.
W wyniku rozpoznania odwołania SKO swoją decyzją utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. Organ odwoławczy przyjął, obszernie argumentując swoje stanowisko w uzasadnieniu podjętej decyzji, że Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek podatkowych od przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO po przeanalizowaniu akt sprawy uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Prezydenta określająca AMW wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 r. nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego oraz prawidłowo odzwierciedla stan faktyczny sprawy. W szczególności zaś Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl uregulowań ustawowych Skarb Państwa nie jest w stanie władać mieniem powierzonym Agencji tak jak właściciel. Agencja w działaniach swoich jest samodzielna, podejmuje decyzje przez swoje organy, i jedynie w niektórym tylko zakresie ma obowiązek konsultowania z Ministrem Obrony Narodowej. Tak scharakteryzowany zakres władztwa nad mieniem odpowiada w pełni władztwu właściciela. Na mocy powołanych powyżej regulacji ustawowych Agencji zostało powierzone wykonywanie prawa własności. Sformułowanie to oznacza, że ma ona władać mieniem tak jak właściciel. Skoro zatem na rzecz Agencji scedowane zostaje faktyczne władztwo nad rzeczami (ruchomymi lub nieruchomościami), powiązane z wykonywaniem uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa w stosunku do powierzonego jej mienia, to we wszystkich stosunkach związanych z prawem własności w miejscu Skarbu Państwa występuje Agencja. To też AMW jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zobligowanym (jako osoba prawna) do dokonania samowymiaru podatku od nieruchomości i jego wpłacania na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku Agencji okolicznościami świadczącymi o istnieniu związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej jest w niniejszej sprawie to, iż zgodnie z rejestrem środków trwałych za przedmiotowy rok podatkowy grunty i budynki zlokalizowane na terenie gminy zostały przyjęte jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponadto z informacji zamieszczonych w sprawozdaniach finansowych oraz z działalności Agencji wynika, że jest Ona jednym z większych podmiotów działającym na rynku nieruchomości, która dokonuje szeregu czynności w zakresie zagospodarowania komercyjnego znajdujących się w jej zasobach nieruchomości (zbędnych dla wojska i obronności) w postaci ich sprzedaży, wynajmu czy dzierżawy. W tym celu Agencja dokonywała wyceny, czy też podziału nieruchomości, zamieszczała ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie dzierżawie nieruchomości, przeprowadzała przetargi na ich zbycie, czy realizowała prace porządkowe w nieruchomościach. Jednocześnie należy podkreślić, iż nieruchomości znajdujące się na terenie Miasta J., poza przeznaczonymi na zakwaterowanie żołnierzy i ich rodzin, nie były bezpośrednio związane z obronnością państwa. Zatem z powyższego niewątpliwie wynika, że w rozpatrywanym przypadku istnieje związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej skutkiem czego zasadne jest zastosowanie do opodatkowania tych nieruchomości stawek maksymalnych. Brak jest równocześnie podstaw do preferencyjnego traktowania Agencji na gruncie przepisów u.p.o.l. z racji posiadania przez Nią statusu agencji wykonawczej i przynależności do jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie SKO Agencja w stosunku do będących w Jej posiadaniu w przedmiotowym roku podatkowym gruntów, budynków, budowli - była podatnikiem podatku od nieruchomości prowadzącym działalność gospodarczą, a tym samym (z wyjątkami przewidzianymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych), zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Wskazana podstawa opodatkowania dotycząca zarówno gruntów jak i budynków (przyjęta również do wymiaru w zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji) nie jest przez AMW kwestionowana. Wyliczenia SKO są tożsame z tymi dokonanymi przez Organ I instancji. Na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego, SKO nie znalazło podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.
Na decyzje Organu odwoławczego Agencja złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc naruszenie przepisów:
– art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 6 w związku z art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712), przez przyjęcie, że Agencja w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz przez przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia jest przedsiębiorcą;
– art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 tej ustawy oraz art. 6 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w związku z przepisami § 2 i § 6 statutu AMW przez przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;
– art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, a r t 18 i nast. ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p,o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy o AMW przez przejęcie, że Agencja powinna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego Jej przez Skarb Państwa;
– art. 19 ustawy o AMW w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a), w związku z art. 16 ust. 1 pkt 48, w związku z art, 16c pkt 1c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez przyjęcie, iż realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej, co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją;
– art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW, w związku z ust. 2 tegoż przepisu, poprzez nieuwzględnienie, że działalność gospodarcza prowadzona przez AMW kwalifikowana jest przez wynikające stamtąd ograniczenie, w postaci jej wykonywania w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa, czego Organ w żaden sposób nie wykazał w toku postępowania.
– art. 121 § 1 o.p. przez niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w szczególności brak wykazania związku między nieruchomościami przeznaczonymi do przekazania w trwały zarząd jednostce wojskowej (RZI), a ewentualnym prowadzeniem działalności gospodarczej na tych nieruchomościach, a także braku wywodu pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu;
– art. 122 oraz zasady art. 187 § 1 o.p. polegające na wybiórczym potraktowaniu materiału dowodowego i zignorowaniu okoliczności kluczowych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego tj. zabezpieczenia, a następnie przekazania nieruchomości Skarżącej w trwały zarząd jednostce wojskowej (RZI), co podważa legalność wydanej decyzji i świadczy o naruszeniu podstawowych reguł postępowania podatkowego;
– naruszenie zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art, 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej przez obowiązek podjęcia przez organ działań w celu wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p.), zasady przekonania strony postępowania o przesłankach, którymi organ kierował się, przez ocenę materiału dowodowego (art. 124 o.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 o.p.).
W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. Ponadto w skardze zawarto wnioski o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z:
- pisma Rejonowego Zarządu Infrastruktury z dnia 19.04.2021 r,
- pisma Rejonowego Zarządu Infrastruktury z dnia 12.05.2021 r.
na wykazanie faktu zgłoszenia zainteresowania zagospodarowania na rzecz MON działek [...],[...], [...]. Przeprowadzenie zgłoszonych dowodów przez Sąd miało być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a jednocześnie nie spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi Agencja w szczególności zwróciła uwagę na pominięcie istotnych okoliczności wskazanych min., w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 19.07.2024 r., co do działek nr [...], [...], [...], a więc dotyczących nieruchomości objętych postępowaniem podatkowym (działki położone przy ul. [...]). W świetle zgłoszonych potrzeb powyższe grunty zlokalizowane przy ul. [...] już od dnia 19.04.2021 r. nie mogły być w jakikolwiek sposób uznawane za tereny związane chociażby w hipotetyczny sposób z prowadzeniem działalności gospodarczej, tymczasem organ podatkowy traktował je w tenże sposób, aż do złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji na podatek od nieruchomości po uprawomocnieniu się decyzji nr 46/OX-DN/22 Dyrektora Oddziału Regionalnego AMW we W.(1) z dnia 08.07.2022 r. tj. do września 2022 r. Organ podatkowy miał w sposób nieuzasadniony zignorować kluczowe dowody i okoliczności faktyczne przedstawione przez Skarżącą, dotyczące faktycznego przeznaczenia i niemożności wykorzystania działek nr [...], [...] oraz [...] do celów działalności gospodarczej od kwietnia 2021 roku. Udokumentowane zainteresowanie, a następnie przejęcie tych gruntów w trwały zarząd przez Ministerstwo Obrony Narodowej jednoznacznie wskazuje, że od momentu zgłoszenia tego zainteresowania Skarżąca była zobowiązana do ich zabezpieczenia i nie mogła nimi swobodnie dysponować, w tym prowadzić na nich działalności gospodarczej (pismo RZI z dnia 19.04.2021 r. pismo RZI z dnia 12.05.2021 r.). W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i powołało orzeczenia sądowoadministracyjne dotyczące Agencji i rozliczania przez Nią podatku od nieruchomości. Pismem procesowym z 28 maja 2025 r. AMW wskazała na kształtującą się - Jej zdaniem - linię orzeczniczą, popierającą stanowisko Agencji w sprawie, a pismem z 13 listopada 2025 r. podtrzymała to twierdzenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dodatkowo zaakcentować należy, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych, sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r. o sygn. akt II FSK 1556/19; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., o sygn. akt1565/15; wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 212 lutego 2012 r., o sygn. akt II OSK 2320/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności Sąd, mając na uwadze okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją (2023 r.) oraz obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadą zgodną z rzymską paremią "lex retro non agit", iż w stosunku do każdej zmiany przepisów prawa istnieje domniemanie, iż dotyczą one przyszłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, opubl. w OSNC z 1993 r., nr 10,poz. 181), stwierdza że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zmiana legislacyjna w ustawie z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2061 ze zm.) – w skrócie jako u.a.m.w., polegająca na wykreśleniu z art. 7 ust. 1 pkt 7 i dodaniu art. 7a – z mocą obowiązującą od 29 września 2023 r. Możliwe jest wprawdzie wzruszenie tego domniemania i przyjęcie, że zmiana nie ma charakteru normatywnego, a jedynie doprecyzowujący, ale jedynie wówczas, gdy przemawiają za tym wyjątkowo mocne argumenty (por. B Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Gdańsk 2008, s. 114) – takich argumentów Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzega. Tym samym zasadnym było dokonane przez organy obu instancji rozróżnienie opodatkowania na przedziały: styczeń – wrzesień 2023 r. i październik – grudzień 2023 r. Kolejnymi kwestiami jest podmiotowość prawnopodatkowa na gruncie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.) – w skrócie jako u.p.o.l. Agencji i prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Na obie te kwestie istnieje bogate orzecznictwo również tut. Sądu, zgodnie z którym AMW jest podatnikiem na gruncie u.p.o.l. i prowadzi działalność gospodarczą o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym (tak jak w prawomocnym orzeczeniu tut. Sądu dotyczącym AMW i przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości na terenie Miasta J. za 2017 r. – wyrok z 28 czerwca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 155/22), za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r. o sygn. akt III FSK 1746/21 skład orzekający przyjmuje, że zagadnienie prawne dotyczące statusu prawnego AMW jako podatnika podatku od nieruchomości oraz zasadności opodatkowania nieruchomości powierzonych temu podmiotowi celem wykonywania prawa własności i innych praw rzeczowych najwyższą stawką podatkową właściwą dla działalności gospodarczej było (jak już wspomniano) dotychczas przedmiotem wielu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyrokach: z 4 marca 2021 r. III FSK 895/21 – 899/21, z 16 czerwca 2021 r. III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z 6 października 2021 r. III FSK 4056/21. z 3 grudnia 2021 r. III FSK 4421/21, z 13 kwietnia 2022 r. III FSK 1888/21 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Wypracowane zostało jednolite stanowisko, które Sąd przyjmuje za własne, że Skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.
Następnie Sąd uznaje, że AMW jest podmiotem, którego działalność nie ma jednolitego charakteru - realizuje zadania własne i zlecone. Zadania własne z art. 7 uAMW (w stanie prawnym do końca września 2023 r.) to:
– gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Skarżącemu,
– obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury;
– przejmowanie i nabywanie mienia;
– uporządkowanie stanu prawnego mienia;
– prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego agencji do zagospodarowania;
– remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury;
– prowadzenie działalności gospodarczej;
– sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia;
– budowanie domów mieszkalnych;
– wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym;
– użytkowanie lasów przekazanych agencji na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach lub niniejszej ustawy;
– współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa;
– prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych,
– realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa.
Prezes AMW oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych AMW wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.). Za orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd przyjmuje również, że AMW realizuje zarówno zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej nie dominuje funkcjonowania AMW, na co wskazują wymienione w art. 7 ust. 1 u.a.m.w. zestawienie Jej zadań (okres styczeń-wrzesień 2023 r.). Również w zakresie przychodów Skarżącej na pierwszym miejscu są przychody z gospodarowania mieniem, a dopiero na kolejnych pozycjach: z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.). Skoro przedmiotem działalności AMW jest zaś równocześnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz działalność, która nie spełnia tej definicji, to nie wszystkie nieruchomości w zasobie AMW związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W kwestii pojęcia związania gruntu/budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na faktyczne lub nawet potencjalne wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej podmiotu. Grunty, budynki i budowle nawet pośrednio lub w ograniczonym zakresie służące prowadzeniu działalności gospodarczej winny zostać uznane za wypełniające przesłankę związku z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być m.in. takie okoliczności faktyczne jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, czy też charakter przedmiotu opodatkowania (np. budowli) - wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.
W rozpatrywanej sprawie – na poziomie ogólnym (i dotyczącym okresu od dnia 01.01. do dnia 30.09.2023 r.), SKO uwzględniło konsekwencje płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 przy ustaleniu zakresu przedmiotowego opodatkowania nieruchomości (gruntów i budynków) rozgraniczając grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą od innych. Podane w decyzjach organów obu instancji kryteria charakteryzujące działalność Agencji jako podmiotu dokonującego obrotu nieruchomościami - właściwe innym profesjonalistami na rynku nieruchomości, nie budzą wątpliwości. Jednakże wskazać należy, że na organie odwoławczym – w rozpatrywanej sprawie SKO – ciąży konkretny obowiązek rozpatrzenia po raz drugi sprawy strony. Ów obowiązek stanowiący o istocie dwuinstancyjności postępowania, wynika nie tylko z treści art. 127 o.p., ale przede wszystkim, stanowi zasadę rangi konstytucyjnej – art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gwarancję procesową w postaci prawa strony do dwukrotnego rozpatrzenia jej sprawy. Aby przybliżyć zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego tut. Sąd posłuży się własną argumentacją już przytaczaną w prawomocnym orzeczeniu z 8 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Wr 1026/19 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie jako CBOSA i w wyroku z 10 września 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 143/25. Tak jak już wspomniano zawarta w art. 127 o.p. zasada odnosi się do konstrukcji postępowań podatkowych i ma odzwierciedlenie w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, strona ma prawo zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Stosownie do brzmienia art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania podatkowego oznacza zaś, dwukrotne rozstrzygniecie danej sprawy, co do jej meritum – niezależnie przez dwa organy. Organ rozpatrujący odwołanie nie może przy tym ograniczyć się, ani do oceny legalności rozstrzygnięcia (decyzji) wydanego w poprzedniej instancji, ani też poprzestać na ocenie zarzutów odwołania, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ I instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem zasad postępowania m.in. prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji. Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, postępowania, umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 1101/14 (CBOSA). Istotą dwuinstancyjności jest więc 2-krotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Ponadto zwrócić należy uwagę, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., decyzja (w pierwszej jak i wydana w drugiej instancji) ma zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji to, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne są niezbędnymi elementami decyzji. Proces rozumowania organu – a precyzyjniej osobno i niezależnie organów obu instancji – wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (również wydanej w II instancji), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności polegające na rozpoznaniu sprawy dwukrotnie i niezależnie przez dwa organy (art. 127 o.p.), przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu - wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowoadministracyjnej. Powyższe jest elementem standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach - mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych - wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok TK z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05). Z istoty zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wynika ni mniej, ni więcej, tylko to by sprawa została dwukrotnie zbadana od początku. Zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza materiału dowodowego, ale i również postępowania, w wyniku którego zgromadzone zostały dowody, ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. Zasada dwuinstancyjności to obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego, merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tym samym organ II instancji jest zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie i do ponownego jej załatwienia. Organ II instancji, niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasadę prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, zgromadzony materiał dowodowy oraz możliwość zastosowania do niego przepisów prawa materialnego.
Wskazanym wyżej zakresem działania organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie SKO było związane, jednakże obowiązkom ciążącym na organie odwoławczym zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie SKO nie sprostało (okres I- IX 2023 r.). Uznając, że doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia przez Organ odwoławczy przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skład orzekający wskazuje na zignorowanie (przemilczenie) tej części odwołania AMW od decyzji Prezydenta, w której mowa o zgłoszeniu już w 2021 r. przez MON - Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1) zainteresowania pod kątem przyszłego przejęcia w trwały zarząd na potrzeby Wojsk Obrony Terytorialnej nieruchomości położonych w obrębie ul. [...] stanowiących działki nr [...],[...],[...] oraz działki nr [...], decyzjach nr 46/OX-DN/22 Dyrektora Oddziału Regionalnego AMW we W.(1) z dnia 8.07.2022 r. dla działek nr [...] i nr [...] oraz nr 2/OX-DN/23 z dnia 14.12.2023 r. działka nr [...], którymi zostały wspomniane przedmioty opodatkowania oddane w trwały zarząd MON - Rejonowego Zarządu Infrastruktury we W.(1). Istotność owego naruszenia wynika z tego, że bez stanowiska SKO, czy okres między zgłoszeniem zainteresowania ww. gruntami - na potrzeby zdecydowanie niezwiązane z działalnością gospodarczą - a wskazanymi decyzjami o przekazaniu działek w trwały zarząd MON, nie wyłącza związku owych gruntów z działalnością gospodarczą Agencji, uniemożliwia tut. Sądowi akceptację/zanegowanie prawidłowości wymiaru AMW podatku od nieruchomości w wysokości wskazanej zaskarżoną decyzją. Z kolei dla sformułowania takiego stanowiska przez Organ odwoławczy koniecznym jest w oparciu o art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. przeprowadzenie postępowania celem wyjaśnienia/zweryfikowania skutków prawnych i faktycznych wskazanego i zwerbalizowanego zainteresowania MON konkretnymi przedmiotami opodatkowania, co do ich związania z działalnością gospodarczą Agencji – czego w sprawie niewątpliwie zabrakło. SKO milcząco uwzględniło jedynie skutki ww. decyzji Dyrektora Oddziału AMW oraz nowelizację u.a.m.w. (od 1 października 2023 r.), pomijając całą podnoszoną przez AMW argumentację, co do okresu sprzed ich wydania (i sprzed dnia 01.10.2023 r.) – wstecz, aż do wspomnianych pism, wyrażających zainteresowanie MON - Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1) ww. działkami – co stanowi również naruszenie zasady zaufania do organów z art. 121 § 1 o.p. W kontekście powyższego SKO naruszyło nie tylko przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p., w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale również art. 210 § 4 o.p. nie odnosząc się do stanowiska AMW i dowodów w postaci pism MON – Rejonowy Zarząd Infrastruktury we W.(1). Wobec wskazanego braku zainteresowania przez Organ odwoławczy przedstawionymi przez AMW okolicznościami mogącymi wpłynąć na stawkę opodatkowania ww. działek i wymiar podatku od nieruchomości za 2023 r. zaskarżoną decyzję Sąd uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zaleceniem wyjaśnienia tychże okoliczności i ich wpływu na związek z działalnością gospodarcza. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekła w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość wpisu od skargi opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzeni profesjonalnego pełnomocnika.