– art. 123, art. 180 § 1, art, 187 § 1-3 O.p. przez: niewłaściwe zastosowanie tych przepisów - niezapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, niezebranie w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, nieprzedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nieprzedstawienie Stronie faktów, które były znane organowi z urzędu w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 191 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 192 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych, organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 193 § 1-6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z w/w przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenia innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnionej decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom-dokumentom Strony nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 29 ust. 1 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że Strona niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 168 lit. a Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) w związku z art. 86 ust. 1 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a uVAT przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i ustalenie innych kwot podatku podlegających obniżeniu w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) uVAT przez zastosowanie tego przepisu, a który nie powinien być stosowany w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 99 ust. 12 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2009 r.;
– art. 108 ust. 1-2 uVAT przez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie nie powinien być stosowany;
– art. 109 ust. 3 uVAT przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona prowadziła ewidencje zgodnie z wymienionym przepisem.
W uzasadnieniu skargi Strona wskazała na istotę sporu pomiędzy Skarżącym a organami, odnoszącą się do kwestii zakupu i sprzedaży katalizatorów od wskazanych w fakturach oraz w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT kontrahentów i tego czy Strona poniosła wydatki na zakup katalizatorów oraz uzyskała przychód z ich sprzedaży w oparciu o wykazane dowody księgowe i w ilości wykazanej w sporządzonych dokumentach jak i rejestrach zakupu i sprzedaży. W dalszej części uzasadnienia skargi zawarto polemikę z ustaleniami poczynionymi wobec zakupu katalizatorów od M. B., W. P., Ł. Ć. oraz rozumienia przez Stronę wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Skarżący podkreślił, że nie budzi wątpliwości wykazane nabycie katalizatorów jaki i ich sprzedaż zgodnie z dokumentami źródłowymi. W skardze zawarto rozważania na temat protokołu badania ksiąg z konkluzją, że w sprawie takiego protokołu brak. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę miał również nie uwzględnić dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Powołał prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 254/17 wiążące w zakresie poprawności ustaleń organów dotyczących podatku naliczonego. Podniósł również wycofanie się przez DIAS z ustaleń kwestionujących wewnątrzwspólnotową dostawę.
Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 390/20 uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik, listopad i grudzień 2009 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił.
Sąd pierwszej instancji po rozpatrzeniu skargi, w zakresie odnoszącym się do rozliczenia skarżącego za październik, listopad i grudzień 2009 r. stwierdził, że nie jest możliwe pozytywne zweryfikowanie postawionej przez organ tezy o skutecznym zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33d § 2 O.p. W stanie prawnym, który obowiązywał w dacie doręczenia skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia takie doręczenie, ale i wydanie zarządzeń zabezpieczenia mogło mieć miejsce i być skuteczne prawnie dopiero po doręczeniu skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu. Zaskarżona decyzja nie zawiera natomiast jakiejkolwiek informacji na temat daty doręczenia wskazanej w zabezpieczeniach decyzji z 21 listopada 2013 r. Również w aktach przekazanych sądowi nie ma wzmianki na ten temat, a dołączona kopia potwierdzenia odbioru zawiera w swej treści wyłącznie numery zarządzeń zabezpieczenia. Sąd pierwszej instancji doszedł zatem do przekonania, że kwestia doręczenia decyzji w oparciu o którą miały zostać wystawione, a następnie doręczone zarządzenia zabezpieczenia, z którego to doręczenia zarządzeń organ wywodzi skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. nie była weryfikowana przez organ odwoławczy, a więc nie mógł on orzec, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o ten przepis na okres 707 dni. Mając to na uwadze WSA, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uchylił zaskarżona decyzję w opisanej wyżej części, wskazując na naruszenie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z art. 33 § 2 O.p. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd nakazał zbadać organowi odwoławczemu okoliczność doręczenia decyzji z 21 listopada 2013 r., stwierdzając jednocześnie, że z wymienionych względów jakiekolwiek weryfikowanie merytoryczne decyzji za październik, listopad i grudzień 2009 r. byłoby przedwczesne.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 4 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1363/21 uchylił wyrok Sądu I instancji w części dotyczącej punktu I i III sentencji oraz przekazał sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.
NSA wskazał, że decyzja z dnia 27 maja 2020 r. zapadła w warunkach ponownego rozpoznania sprawy, w związku z wydaniem przez WSA we Wrocławiu wyroku z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 254/17, w którym to sąd ten uchylił decyzję organu z dnia 9 stycznia 2017 r. Nie kwestionował w tym wyroku faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., przy tożsamym materiale dowodowym. Następnie wyrok ten podlegał ocenie, w granicach zakreślonych przez skargi kasacyjne organu i skarżącego, NSA, który wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 1796/17 oddalił skargi kasacyjne obu stron, wskazując na niezasadność podniesionych w nich zarzutów. Mimo bezwzględnego związania sądu administracyjnego, ponownie rozpoznającego sprawę, treścią art. 153 p.p.s.a. sąd ten nie dokonał oceny czy organ ponownie rozpoznając sprawę wydał decyzję zgodną z oceną prawną zawartą w ww. wyroku i zrealizował wskazane w nim wytyczne co do dalszego postępowania. Sąd pierwszej instancji dokonał oceny działania organu pod kątem kwestii skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 O.p., już przesądzonej w prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 254/17, który podlegał kontroli NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1796/17.
Wskazał także, że w granicach sprawy rozpatrywanej przez sądem pierwszej instancji nie mieściło się w ogóle zbadanie prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, która podlegała oddzielnemu zaskarżeniu czy kwestii, które mogły być przedmiotem ewentualnych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym sąd pierwszej instancji uczynił przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy niż ta, od której wniesiono skargę.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a., sąd uwzględnia skargę, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Generalną zasadą, wynikającą z art. 134 § 1 p.p.s.a. jest, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza dokonanie jej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania prowadzonego przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny pierwszej instancji z urzędu zobowiązany jest wziąć pod uwagę wszystkie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, chociażby nie zostały dostrzeżone przez organ. W przypadku jednak gdy sprawa była już przedmiotem rozpoznania w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, możliwość rozpoznania ponownie sprawy w pełnym jej zakresie, doznaje ograniczeń. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc ani organ administracji publicznej, ani następnie sąd administracyjny orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu sądu administracyjnego oraz wskazań co do dalszego postępowania. Wyrażenie "w sprawie" wskazuje na wcześniejsze orzeczenie wydane, wobec tego samego podmiotu i w tym samym przedmiocie, przy zachowaniu tych samym istotnych okoliczności faktycznych. Z kolei moc wiążącą, o ile stan prawny nie uległ zmianie, mają ocena prawna i wskazania do dalszego postępowania, wyrażona w wyroku. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie; musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci na przykład braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2024 r. sygn. akt I OSK 2023/21). Związania sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem dotyczy również art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Należy również wskazać, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do ustalonego stanu faktycznego. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej i dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznawania sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12).
Natomiast art. 170 p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu - a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 141/20; z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4400/21; z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3060/21; z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2588/18; z dnia 1 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2428/15; z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1474/15). Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 p.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.
Rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny może sprowadzić się zatem do kontroli, czy organ lub organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku.
Jednocześnie Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624).
Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Sąd związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny, w wyroku z dnia 4 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1363/21. W wyroku tym NSA przesądził, iż kwestia zawieszenia biegu przedawnienia była już uprzednio badana przez WSA we Wrocławiu, który nie dopatrzył się naruszeń innych niż wskazanych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 254/17, który podlegał kontroli NSA w wyroku z dnia 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1796/17. Sąd administracyjny pierwszej instancji, uprzednio rozpoznający sprawę, na mocy art. 134 p.p.s.a. zobowiązany był do rozpatrzenia całej sprawy w jej całokształcie, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wprawdzie w pierwotnym wyroku sygn. akt. I SA/Wr 254/17 sąd nie wypowiadał się co do kwestii przedawnienia. Natomiast skoro zaakceptował co do istotnych ustaleń decyzję wydaną już po upływie zasadniczego 5 letniego okresu przedawnienia, to znaczy ocenił, że do przedawnienia nie doszło. W tym zakresie stan faktyczny od czasu tamtego wyroku się nie zmienił, wobec czego- zgodnie z powołanym wyrokiem NSA- nie może być ona przedmiotem ponownej oceny.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach o sygnaturach I SA/Wr 254/17 i I FSK 1796/17, przy jednoczesnym braku zmiany stanu prawnego i faktycznego.
Wytyczne zawarte w tych wyrokach dotyczyły tylko kwestii podatku należnego i kwestii sprzedaży. Natomiast co do podatku naliczonego zostało prawomocnie przesądzone, że te ustalenia organów są prawidłowe. Skarżący nie kwestionował wyroków w tym zakresie i nie wniósł skargi kasacyjnej.
W zakresie ustaleń dotyczących sprzedaży i dostawy wewnątrzwspólnotowej organy wykonały zalecenia sądów. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odstąpił w tym zakresie od dotychczasowych ustaleń, uznając, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej w tym zakresie doszło.
Obecnie zarzuty skargi również koncentrują się wyłącznie na kwestii podatku naliczonego. Te kwestie są obecnie – jak wyżej wskazano -prawomocnie przesądzone, a wobec tego nie mogą podlegać ponownej ocenie w obecnie rozpoznawanej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania o oczywistej niezasadności skargi. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.