W ocenie organu podatkowego fakt, że kolejność wykonywanych zadań inwestycyjnych, o których mowa we wniosku, podyktowana była względami racjonalności, nie dowodzi bezpośredniego związku dokonywanych zakupów, niezbędnych do przebudowy i remontu nawierzchni ulic oraz remontem kanalizacji deszczowej, z realizowanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, w stopniu uzasadniającym odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów. Zdaniem DKIS nie występuje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na przebudowę nawierzchni ulic i remont kanalizacji deszczowej, a wybudowaniem sieci wodociągowej, która wykorzystywana będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych. Nadrzędnym bowiem celem działań planowanych przez Gminę jest wypełnienie zadań własnych, wynikających z wymienionych powyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Budowa sieci wodociągowej na osiedlu domów jednorodzinnych służącej czynnościom opodatkowanym ma zatem charakter wtórny względem zadań własnych Gminy i nie pozostaje w bezpośrednim związku z planowanymi zakupami. Bez znaczenia pozostaje wskazanie przez Gminę, że remont ww. ulic był następstwem budowy sieci wodociągowej, gdyż nie zmienia to charakteru inwestycji, czyli realizacji zadań własnych dla ogółu mieszkańców. Niezależnie od tego DKIS ocenił, że przedstawiony opis sprawy na takie następstwo jednak nie wskazuje. Efekty prac - przebudowana nawierzchni ww. ulic i wyremontowana kanalizacja deszczowa będą wykorzystywane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W takim ujęciu natomiast Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Kwestionując w całości powyższą interpretację indywidualną, Gmina wniosła do tutejszego Sądu skargę, w której zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu przez organ, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki na realizację Zadania, którego przeprowadzenie jest podyktowane koniecznością wyremontowania dróg na odcinku, na którym realizowana była budowa sieci wodociągowej w ramach zadania pn. "Budowa sieci wodociągowej na osiedlu domów jednorodzinnych w C.";
2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie strony, w wyniku przyjęcia przez organ stanowiska niemającego odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.
Z uwagi na powyższe Gmina wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego; 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ przy rozpatrywaniu złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wziął pod uwagę tego, że wydatki ponoszone przez skarżącą na opisane Zadanie obejmujące inwestycję drogową spowodowane są w sposób bezpośredni wykonaniem przez Gminę zadania dotyczącego budowy sieci wodociągowej. Gmina zmuszona była do podjęcia decyzji o realizacji inwestycji w zakresie remontu dróg z uwagi na to, że wykonanie budowy sieci wodociągowej niosło za sobą skutki naruszenia pasa drogowego, w sposób który uniemożliwiał jego dalsze użytkowanie. Należy więc stwierdzić, że podjęcie przez Gminę realizacji zadania w postaci remontu dróg gminnych jest wymuszone wykonaniem budowy sieci wodociągowej. Istotne w tej sytuacji jest to, że zarówno pierwotna inwestycja wodociągowa, jak i związana z nią (i służebna wobec niej) inwestycja drogowa, swoim zakresem obejmują ten sam obszar gminy, to jest te same ulice. Jest to podkreślenie występującego między podejmowanymi inwestycjami ciągu przyczynowo-skutkowego, w którym przyczyną podjęcia się zadania remontu dróg gminnych była realizacja inwestycji budowy sieci wodociągowej. Tymczasem, w interpretacji indywidualnej organ w realizowanej inwestycji upatruje wyłącznie wykonywania przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 u.s.g., w związku z realizacją których Gmina nie występuje, co do zasady, w charakterze podatnika VAT. Niemniej, w ocenie skarżącej, kwestia tego, że Gmina – realizując przedmiotową inwestycję – wykonuje również zadanie własne, nie powinna implikować automatycznie wniosku, że Skarżąca nie może występować w charakterze podatnika VAT, tym bardziej, że Gmina nie ma prawa do wykonywania czynności nieleżących w zakresie jej zadań własnych.
Zdaniem Skarżącej, w celu prawidłowego rozstrzygnięcia poruszonej kwestii należy dokonać analizy z uwzględnieniem tego, czy wykonywane przez Gminę czynności mimo, że są zadaniem własnym, to doprowadzają do zdarzenia gospodarczego, które może wykonać inny niż organ władzy publicznej podmiot gospodarczy. Istotne w spornej kwestii jest zatem to, że czynności podejmowane przez Gminę i możliwe do wykonania wyłącznie przez nią jako organ władzy publicznej, wykonywane są w opisanej sytuacji w związku z tym, że zaistniało wcześniej zdarzenie, które wiąże się z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT - budową sieci wodociągowej, z wykorzystaniem której – na obszarze wskazanych ulic – Gmina będzie świadczyć wyłącznie usługi opodatkowane VAT, bowiem przyłączeniu do sieci sanitarnej w rejonie inwestycji drogowej podlegają wyłącznie domy jednorodzinne.
Zdaniem Skarżącej, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w zakresie remontu dróg, bez zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż inwestycja ta powiązana jest ze sprzedażą opodatkowaną – w zakresie świadczonych za pośrednictwem zakładu usług związanych z dostarczaniem wody na rzecz mieszkańców gminy i przedsiębiorców.
W ocenie Skarżącej, inwestycja w zakresie remontu dróg ma charakter służebny względem inwestycji obejmującej budowę sieci wodociągowej, dlatego zasadne jest powiązanie wydatków poniesionych przez nią na remont dróg z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody, realizowanej w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, bowiem wykonanie zadania dotyczącego remontu dróg jest wynikiem realizacji zadania w zakresie budowy sieci wodociągowej. Błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT stanowi, zdaniem Skarżącej, naruszenie art. 120 O.p. Nadto naruszona została również zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., co wynika to z błędnej argumentacji i błędnych wniosków organu podatkowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu w całości lub części na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.2. Skarga nie jest zasadna.
3.3. Zakreślając ramy prawne sporu Skarżącej z organem interpretacyjnym, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z ust. 2 tego artykułu wynika, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei zgodnie ust. 6 omawianego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
3.4. Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazując na niezastosowanie przez DKIS art. 86 ust. 1 i 2 w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Spór sprowadza się do kwestii, czy Gmina – realizując wydatki na ww. inwestycję drogową – występowała w charakterze podatnika VAT, uwzględniając, że inwestycja drogowa była podyktowana koniecznością wcześniejszej realizacji inwestycji wodociągowej, podczas realizacji której Gmina występowała jako podatnik VAT.
W sporze tym rację przyznać należy organowi interpretacyjnemu, zaznaczając, że kwestia ta była już przedmiotem oceny w sprawie dotyczących tych samych stron i podobnych inwestycji w sprawie o sygn. I SA/Wr 12/25, w której również zapadł wyrok z dnia 27 maja 2025 r. oddalający skargę Gminy. Podzielając pogląd wyrażony w tamtym orzeczeniu, skład rozpoznający niniejszą sprawę, posłuży się zatem w dalszych rozważaniach argumentacją użytą w uzasadnieniu tamtego wyroku.
3.5. Na wstępie trzeba zatem podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kluczowe znaczenie ma sformułowanie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Podobne zakresy zawiera również art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdzie mowa o nabyciu towarów i usług "wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza". W uproszczeniu można powiedzieć, że czynności opodatkowane VAT to takie, które dokonywane są w ramach działalności gospodarczej.
3.6. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że prawidłowo DKIS nie zastosował w sprawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ponieważ towary i usługi zakupione przez Gminę w związku z realizacją inwestycji drogowej nie były i nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pomimo tego, że sama inwestycja drogowa została wykonana z uwagi na wcześniejszą realizację inwestycji wodociągowej (sanitarnej). Należy pamiętać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, a więc gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
3.7. Z przywołanych wcześniej przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wynika, że kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych skutkuje zasadniczo uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT. Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Trzeba w tym względzie zgodzić się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, że decydujący jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności. Gmina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne. Nie może więc budzić wątpliwości, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle u.s.g. – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., I FSK 2267/18 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. W przedmiotowej sprawie istotny jest również art. 19 ust. 1 u.d.p., zgodnie z którym organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Zgodnie z art. 20 u.d.p., do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11). Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.
3.8. Publicznoprawnego charakteru działania Gminy jako wykonawcy inwestycji drogowej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji nie przekreśla deklarowana we wniosku i podnoszona w skardze przyczyna podejmowania działania inwestycyjnego, którym – według Gminy – była konieczność wyremontowania dróg uszkodzonych z uwagi na wcześniejszą realizację inwestycji wodociągowej. Okoliczność ta nie może skutecznie zmienić publicznoprawnego charakteru prowadzenia przez Gminę inwestycji drogowej na charakter prywatnoprawny. Gmina, realizując zadania zarządcy drogi, pozostaje organem władzy publicznej w pełnym zakresie, realizując zadania własne o charakterze publicznoprawnym, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tak jak prezentowanego w skardze, prowadziłoby do nieuprawnionej "prywatyzacji" zadań własnych Gminy, tj. przeniesienia ich do sfery prywatnoprawnej, czemu sprzeciwia się zasada działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Tak więc budowa przez Gminę drogi publicznej, nawet na skutek uszkodzeń wynikających z wcześniejszej inwestycji wodociągowej, nie oznacza, że budowa drogi nastąpi w całości lub w części w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej poza działalnością Gminy jako organu władzy publicznej. Podjęcie przez Gminę decyzji o remoncie dróg gminnych w określonej lokalizacji, co do zasady, jest działaniem motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia określonych wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej. Dlatego też przedstawiona przez Gminę argumentacja, wskazująca na powody, jakie przyświecały jej w zakresie podjęcia działań zmierzających do realizacji inwestycji, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Uznanie, że Gmina w zakresie budowy dróg gminnych działa jako podmiot, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem nie jako podatnik VAT, wykluczało możliwość odliczenia związanego z tym kwot podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), albowiem – jak powyżej zaznaczono – prawo do odliczenia dotyczy podatników tego podatku (zob. podobnie: wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1011/21 i powołane tam orzecznictwo). Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że powołany we wniosku wyrok WSA w Krakowie został uchylony wyrokiem NSA z dnia 12 stycznia 2024 r. o sygn. akt I FSK 934/21, w którym stwierdzono, że budując drogę gminną, gmina nie występuje w charakterze podatnika VAT.
3.9. Należy przy tym podkreślić, że deklarowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej cel realizacji inwestycji, mający wskazywać na związek inwestycji z czynnościami opodatkowanymi VAT, nie mógł być przez organ potraktowany jako wiążący element opisu stanu faktycznego sprawy. Wszelkie kwestie ocenne, wyrażające określone stanowisko, czy przekonanie wnioskodawcy, jak również same argumenty przytaczane na poparcie tego stanowiska, takie jak okoliczność powiązania poniesionych przez Gminę wydatków ze sprzedażą opodatkowaną, nie mogły stanowić w niniejszej sprawie elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację. Uprawniona była zatem poczyniona przez DKIS ocena co do charakteru wydatków na inwestycję i zakwestionowanie ich związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd ocenił, że prawidłowo DKIS wyłożył i zastosował w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z uwagi na to, że towary i usługi zakupione przez Gminę nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko DKIS zostało wyrażone w oparciu o prawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT i właściwą ocenę, że Gmina, realizując inwestycję drogową, nie występuje w charakterze podatnika VAT, lecz organu władzy publicznej.
3.10. Odnosząc się zaś do cytowanego w uzasadnieniu skargi wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, należy zauważyć, że orzeczono w nim, że art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, iż w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra są, po pierwsze, bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego i które, po drugie, mogą pozwolić na przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów. Odnosząc to stanowisko do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, trzeba dostrzec, że we wniosku (ani w skardze) nie przywołano żadnych okoliczności wskazujących na to, że istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym bądź z całością działalności gospodarczej Gminy. W ocenie Sądu, brak jest takiego bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy wydatkami poniesionymi przez Gminę na inwestycję drogową a czynnościami opodatkowanymi związanymi z dostarczaniem przez Gminę wody za pomocą sieci wodociągowej (sanitarnej), której budowa spowodowała konieczność poniesienia wydatków na remont drogi publicznej. Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.
3.11. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p., należy wskazać, że naruszenia tego przepisu Skarżąca upatruje w błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Zarzut ten jest nietrafny, bowiem organ dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów, co czyni zarzut naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p. niezasadnym.
3.12. Natomiast w kwestii zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., wyjaśnić trzeba, że przepis ten przewiduje, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut naruszenia tego przepisu nie był trafny, albowiem sam fakt niezadowolenia Skarżącej z uzyskanej interpretacji indywidualnej i zastosowanej przez DKIS argumentacji nie może być równoznaczny z tym, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Zatem również w tym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.13. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.