Postępowanie przed Sądem.
Od ww. decyzji DIAS strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła pismem z 24 kwietnia 2025 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie:
1) art. 59 § 1 pkt 9 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p., w związku z art. 70c o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, czyli w stosunku do wygasłego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., opierając się na instytucji zawieszenia terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pomimo, że ewidentnie nie zostały spełnione wynikające, m. in. z wykładni poczynionej przez sądy administracyjne, warunki do skutecznego oparcia się na takim zawieszeniu, w szczególności zawiadomienie wydane na podstawie art. 70c o.p. zawierało liczne braki, poprzez które nie spełniało swojego celu i nie mogło w żadnym wypadku zostać uznane za skuteczne;
2) naruszenie art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz z art. 208 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zobowiązania, które uprzednio w sposób nieefektywny wygasło po myśli art. 59 § 1 pkt 9 o.p., co dodatkowo prowadzi do naruszenia art. 21 § 3 o.p. przez określenie nieistniejącego zobowiązania podatkowego;
3) naruszenie art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. i art. 210 § 4 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez brak sformułowania w uzasadnieniu skarżonej decyzji elementów istotnych z punktu widzenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku (sygn. akt I FPS 1/21) oraz dokonania oceny tego, czy postępowanie karne skarbowe (będące zdaniem organu postawą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie ma charakteru instrumentalnego oraz czy istnieje związek pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a zobowiązaniem będącym przedmiotem skarżonej decyzji, co uniemożliwia stronie skorzystanie z prawa do sądu, a więc naruszenie art. 47 ust. 1 Karty Praw podstawowych UE w związku z art. 6 ust. 2 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności poprzez brak możliwości wywiedzenia argumentacji przeciwko poglądom wykorzystywanym a nie zaprezentowanym przez administrację skarbową, co dodatkowo uniemożliwia wywiedzenie skutecznego środka zaskarżenia w rozumieniu art. 13 tejże Konwencji rozumianego zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą Europejskiego Trybunału praw Człowieka w zakresie ochrony mienia w rozumieniu art. 1 Protokołu nr 1 do tejże Konwencji;
4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. (poprzez jego błędne zastosowanie) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. (poprzez brak zastosowania) objawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia wydanego w warunkach przedawnienia, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego (zobowiązanie, którego dotyczyło postępowanie, wygasło);
5) naruszenie art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny stanu faktycznego, a co miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, czyniąc decyzję nieweryfikowalną w zakresie zastosowania norm prawnych, zaś samo rozstrzygnięcie przypadkowym i arbitralnym;
6) naruszenie art. 191 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego (m.in. poprzez "wątpliwości" względem tego, że skarżący nie kwestionował wystawiana faktur przez różne spółki), jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się łącznie do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy (zeznania, z których wynika, że skarżący wraz z pracownikiem K. Z. odbierali towar, na którym świadczono usługi z zakładu kontrahentów);
7) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się instrumentalną oraz wybiórczą oceną materiału dowodowego, stojącą w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu, m.in. poprzez brak przekonującego wywiedzenia, że kwestionowane transakcje nie zostały w rzeczywistości dokonane;
8) naruszenie art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy uchybił wykazaniu, że skarżący nie udowodnił, iż otrzymane przez niego faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia mające związek przyczynowo – skutkowy z uzyskaniem przychodu;
9) naruszenie art. 22 ust. 1 uPIT, poprzez odmowę skarżącemu prawa do zaliczenia kwestionowanych transakcji do kosztów uzyskania przychodu.
Skarżący w szczególności podniósł, że DIAS utracił kompetencję do wydania skarżonej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Jak wyjaśnił, pierwszą z tych okoliczności, która miała wpływać na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, była ta wskazana w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. przyjęcie postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. (doręczonym 8 sierpnia 2024 r.) zabezpieczenia wykonania decyzji I instancji złożonego przez skarżącego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na tę okoliczność, po myśli art. 70 § 7 pkt 4 o.p., skończyło się w dniu doręczenia decyzji I instancji, tj. 14 listopada 2024 r. W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony na okres od 8 sierpnia 2024 do 14 listopada 2024 r., tj. 98 dni. "Nowym" terminem przedawnienia, w związku z - chwilowym - zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., był więc w ocenie skarżącego 21 lutego 2025 r. Tymczasem decyzja została wydana 10 marca 2025 r.
Drugą z okoliczności mających powodować, zdaniem DIAS, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie miał być fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, o czym mowa w przesłance z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższa konstatacja jest jednak – w ocenie skarżącego - błędna. Jak wskazał skarżący, w niniejszej sprawie (przynajmniej na obecnym jej etapie) nie kwestionuje zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., można na tej podstawie faktycznie przyjąć, że termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został "przesunięty" do dnia 21 lutego 2025 r., jednakże absolutnie bezpodstawne jest twierdzenie, że w sprawie skutecznie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. konieczne jest bowiem nie tylko wszczęcie postępowania karnego skarbowego, związanego z przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym, ale również wykazanie, że wszczęcie to nie nastąpiło instrumentalnie, a także - przede wszystkim - skuteczne i prawidłowe dokonanie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. W niniejszej sprawie organom podatkowym nie udało się spełnić tych dwóch ostatnich przesłanek.
Skarżący wyjaśnił, że śledztwo, które ma powodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia, wszczęto bowiem 3 września 2024 r. (na niespełna 4 miesiące przed upływem biegu "oryginalnego" terminu przedawnienia zobowiązania), czyli praktycznie w "ostatnim momencie", a w roku samego postępowania do dnia sporządzenia skargi (zgodnie z informacjami posiadanymi przez pełnomocnika) nie wydarzyło się praktycznie nic, tj. przesłuchano trzech świadków i podjęto próbę przesłuchania czwartego. W ocenie skarżącego w śledztwie jedynie markuje się jakiekolwiek działania, co sprawia, że nieuchronna jest konstatacja, że wszczęte zostało ono instrumentalnie.
W ocenie skarżącego treść zawiadomienia nawet w minimalnym stopniu nie odpowiada wymogom wynikającym zarówno z literalnego brzmienia normy z art. 70c o.p., jak i przede wszystkim z wykładni tejże normy (w powiazaniu z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) dokonywanej przez sądy administracyjne. Dlatego, zdaniem skarżącego, nie ma żadnych podstaw, aby stwierdzić, że zawiadomienie może być uznane za skuteczne.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.
W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji w warunkach przedawnienia DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, mając na uwadze art. 70 § 7 pkt 4 o.p., z uwagi na doręczenie 8 sierpnia 2024 r. postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia oraz doręczenie 14 listopada 2024 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony na okres 8 sierpnia 2024 – 14 listopada 2024 r., tj. 98 dni. Jak wyjaśnił DIAS, skoro bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 98 dni, to upływał z 8 kwietnia 2025 r., a nie jak wskazuje w skardze skarżący 21 lutego 2025 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania upływałby z 21 lutego 2025 r., gdyby został zawieszony na 52 dni, a nie na 98 dni. Tym samym decyzja DIAS została zarówno wydana (10 marca 2025 r.), jak i doręczona (25 marca 2025 r.), przed upływem terminu przedawnienia.
W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2025 r., stanowiącym replikę do odpowiedzi na skargę, skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, wskazując m.in., że zaniechano przeprowadzenia przesłuchania kluczowego dla sprawy świadka, szczególnie, że przesłuchanie J. M. zostało przeprowadzone w ramach tożsamych do niniejszej sprawach prowadzonych w stosunku do innych okresów rozliczeniowych: VAT za poszczególne okresy 2020 r. oraz w podatku dochodowym za lata 2019 i 2020 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z protokołu przesłuchania świadka J. M. z 26 czerwca 2025 r. Skarżący zarzucił także naruszenie:
1) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań J. M. w dniu 11 lipca 2025 r. w sytuacji, w której Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno–Skarbowego we Wrocławiu, prowadzący postępowanie "bliźniacze" do niniejszej sprawy dotyczące tych samych transakcji w innych okresach rozliczeniowych, uznał wniosek dowodowy Skarżącego za zasadny i dowód przeprowadził, co z kolei spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów państwa którymi są organy podatkowe oraz wynikającej z niej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (Skarżący miał pełne prawo oczekiwać, że skoro ten sam wniosek dowodowy został uznany za zasadny przez inny organ podatkowy, to uznany za zasadny zostanie również przez DIAS we Wrocławiu);
2) art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. M., na okoliczność, która nie została jeszcze udowodniona na rzecz skarżącego, co zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym WSA we Wrocławiu (sygn. akt o sygn. akt I SA/Wr 1341/16), prowadzi do oczywistego naruszenia podstawowych gwarancji procesowych skarżącego.
Pismem z 14 sierpnia 2025 r. DIAS udzielił odpowiedzi na ww. pismo strony, wskazując, że organ I instancji wielokrotnie, choć bezskutecznie, wzywał J. M. oraz jego syna P. M. Wzywał także spółki G. oraz T. sp. z o.o. (obecnie P. sp. z o.o.) do udostępnienia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie. Wezwania nie zostały podjęte przez adresatów. Do złożenia wyjaśnień i dokumentów w sprawie została wezwana B. sp. z o.o. Również spółka B. nie podjęła kierowanej do niej korespondencji. DIAS wskazał również szczegółowo na czynności podjęte w postępowaniu, konkludując, że materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, a kwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. DIAS wskazał także na niezasadność prowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania J. M., o co wnosił skarżący.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że organy nie poczyniły odpowiednich czynności w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M., a przez to nie ustaliły istotnych okoliczności stanu faktycznego, pozbawiając skarżącego prawa do skutecznego środka odwoławczego, gwarantowanego przez Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
Na rozprawie pełnomocnik organu, odnosząc się do wniosku dowodowego strony skarżącej, wskazał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka J. M. dotyczy lat 2019-2020, a niniejsza sprawa dotyczy 2018 r.
Na rozprawie Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy strony skarżącej, jako niespełniający wymogów z art. 106 § 3 p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2025 r., skarżący wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z protokołu przesłuchania świadka J. M. z 26 czerwca 2025 r.
Wskazać należy, że stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego (wyroki NSA: z 9 lipca 2019 r., I GSK 1330/18; z 12 sierpnia 2020 r., I GSK 489/18; z 26 sierpnia 2020 r., I GSK 1822/19; z 26 stycznia 2022 r., I FSK 322/18; z 12 października 2022 r., I GSK 3552/18). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku, a jego przeprowadzenie pozostawiono uznaniu sądu (wyroki NSA: z 30 lipca 2019 r., I GSK 1258/18; z 19 grudnia 2019 r., I GSK 1566/18; z 26 sierpnia 2020 r., I GSK 1822/19). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem wprowadzenia tej regulacji nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Lex 2024). Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyroki NSA: 9 lipca 2019 r., I GSK 1330/18; z 26 stycznia 2022 r., I FSK 1997/18). Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu następuje w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (wyroki NSA: z 11 marca 2020 r., akt I GSK 222/18; z 28 sierpnia 2020 r., I GSK 199/18; z 16 listopada 2021 r., III FSK 2357/21; z 5 maja 2022 r., III FSK 527/21).
Odnosząc się do sformułowanego przez stronę wniosku dowodowego, to załączony do wniosku protokół przesłuchania świadka z 26 czerwca 2025 r. dotyczył współpracy B. W. ze świadkiem w latach 2019-2020. Jako że przedmiotem kontroli jest decyzja określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., to dowód dotyczący tego, jak kształtowały się relacje strony ze świadkiem nie w roku, którego dotyczy zobowiązanie, tylko w latach następnych, nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w wyrokowanej sprawie.
Jeszcze raz wskazać należy, że co do zasady sąd administracyjny postępowania dowodowego nie prowadzi. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach ustalonych na podstawie dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych, a więc na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku prowadzonego przez ten organ postępowania. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów wyłącznie w zakresie, w jakim jest to uregulowane w przepisie art. 106 § 3 p.p.s.a., tj., jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd jeszcze raz wskazuje, że uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku. Stwierdzić należy, że nawet jeżeli są spełnione pozytywne przesłanki otwierające drogę do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów (tj. przesłanki istnienia wątpliwości, ich istotności i niezbędności przeprowadzenia dowodu dla ich wyjaśnienia) przy niewystąpieniu przesłanki negatywnej (nadmierne przedłużenie postępowania), to przeprowadzenie takiego postępowania pozostawiono uznaniu Sądu. W tej sprawie w ocenie Sądu, nie było powodów do odwoływania się do władzy dyskrecjonalnej Sądu, bowiem nie wystąpiły ww. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonego do wniosku protokołu przesłuchania świadka.
Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut wydania przez DIAS decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.
Przywołując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Dalej wskazać trzeba, że - jak stanowi art. 70 § 6 pkt 4 o.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, od dnia doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Jak stanowi art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Słusznie w odpowiedzi na skargę DIAS powołał okoliczności dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z przyjęciem zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). W ocenie Sądu wnioski DIAS są prawidłowe.
W sprawie zasadniczy termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2024 r. Jednak skoro postanowieniem z 6 sierpnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim, zgodnie z wnioskiem strony, postanowił o przyjęciu zabezpieczenia wykonania ww. decyzji organu I instancji z 14 czerwca 2024 r. w formie uznania kwoty na rachunku depozytowym Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim, które to postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony 8 sierpnia 2024 r., to 8 sierpnia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Kolejno decyzja NDUCS z 31 października 2024 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r., została doręczona 14 listopada 2024 r., z tym też dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu, a od następnego dnia, tj. 15 listopada 2024 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia ww. zobowiązania. Skoro więc bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony na 98 dni, to upływał 8 kwietnia 2025 r., a nie jak wskazuje w skardze skarżący 21 lutego 2025 r. W świetle powyższego słusznie wywodzi DIAS, że jego decyzja została wydana (10 marca 2025 r.) i doręczona (25 marca 2025 r.) przed upływem terminu przedawnienia.
Wskazać przy tym trzeba, że tego faktu – po przedstawieniu przez DIAS szczegółowych wyjaśnień w odpowiedzi na skargę - strona nie kontestowała w kolejnych pismach procesowych.
W świetle powyższego, ocena wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego i ocena zawiadomienia podatnika na podstawie art. 70c o.p. na zawieszenie biegu terminu przedawnienia są irrelewantne dla wyniku sprawy.
Jednak wobec zarzutów strony sformułowanych w skardze Sąd wyjaśnia, że w jego ocenie wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane w sprawie, w której czyn wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, zaś skierowane do pełnomocnika zawiadomienie w trybie art. 70c, które zostało mu doręczone przed upływem terminu przedawnienia, wbrew zarzutom skargi, spełniało warunki opisane w art. 70c.
W ocenie Sądu, nie można również zarzucić organom instrumentalności, która miałaby się przejawiać biernością w prowadzeniu śledztwa. Skoro bowiem w przedmiotowej sprawie śledztwo zostało wszczęte postanowieniem z 3 września 2024 r., a z wyjaśnień finansowego organu postępowania przygotowawczego, których nie kwestionuje strona, wynika, że do 3 lutego 2025 r. (data pisma) przesłuchano trzech świadków oraz że został wyznaczony termin przesłuchania kolejnego świadka, to w ocenie Sądu nie można zarzucać finansowemu organowi postępowania przygotowawczego braku realnej aktywności po wszczęciu tego postępowania.
Kolejnym zarzutem skarżącego jest zarzut dotyczący przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w którym strona podnosi, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem I instancji wielokrotnie wnioskował (wnioski z: 2 sierpnia 2024 r., 27 sierpnia 2024 r., 2 września 2024 r.) o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego - kluczowego w ocenie strony - świadka. Z faktu nieprzeprowadzenia tego dowodu strona uczyniła również zasadniczy zarzut wniesionego odwołania z 26 listopada 2024 r.
Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyroki NSA: z 2 grudnia 2014 r., II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11; z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; z 21 października 2011 r., II FSK 775/10; z 13 lipca 2021 r., III FSK 1719/21; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl).
Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przy czym, w myśl art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.).
W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie wymogów tych nie spełnia.
Organy zanegowały relacje gospodarcze podatnika, przyjmując, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym organy ustaliły, że wszystkie ww. podmioty były powiązane osobowo z J. M. (s. 44 decyzji NDUCS). Organ I instancji jednoznacznie wskazał, że wszystkimi ww. spółkami zarządzał osobiście J. M., pomimo powoływania na stanowiska prezesów innych osób (s. 31, s. 35, s. 38 decyzji NDUCS).
W świetle powyższego, twierdzenie strony skarżącej, że ww. świadek (J. M.) jest świadkiem kluczowym znajduje uzasadnienie w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy. Jak już wyżej wskazano, skarżący w toku postępowania przed organem I instancji wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadka J. M. oraz powoływał się na konieczność przeprowadzenia tego dowodu w toku postępowania przed organem odwoławczym.
Organ I instancji nie przeprowadził jednak tego dowodu. Co więcej, nie rozstrzygnął postanowieniem o odmowie jego przeprowadzenia oraz zupełnie pominął fakt wielokrotnego wnioskowania przez stronę o przeprowadzenie tego dowodu w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie przed organem I instancji.
Nie jest więc wiadome, z jakich powodów NDUCS tego dowodu nie przeprowadził. Pewien obraz daje wyłącznie adnotacja z 16 września 2024 r., z której wynika, że NDUCS nie planuje kolejnego przesłuchania świadka, a powodem nieprzeprowadzenia dowodu jest to, że J. M. nie stawia się na wezwania i wezwań nie odbiera (tom IV, karta 1746 akt administracyjnych). NDUCS nie ocenił więc, że okoliczności, na które miałby zostać przesłuchany świadek, zostały stwierdzone innymi dowodami, że dowód nie dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy albo że dowód z innych powodów jest zbędny – organ I instancji nie przeprowadził tego dowodu powołując się na trudności w jego przeprowadzeniu (co wynika wyłącznie z ww. adnotacji).
W stanowisku w sprawie odwołania (pismo z 13 grudnia 2024 r., k. 1925-1927 administracyjnych akt odwoławczych) NDUCS wskazał – odnosząc się do zarzutów odwołania (s. 2 i 3) - że "nic nie stało na przeszkodzie aby Strona będąca wiele lat w relacjach gospodarczych ze świadkiem sama przyczyniła się do złożenia przez niego zeznań, tym bardziej, że miało by to przyczynić się do potwierdzenia rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych między nimi".
Sugestia organu I instancji, z której wynika, że to strona ponosi "winę" w nieprzeprowadzeniu dowodu potwierdzającego rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych między nią a wnioskowanym świadkiem, bowiem nie przyczyniła się do złożenia przez tego świadka zeznań, dalece odbiega od ról strony postępowania i prowadzącego postępowanie organu w procesie podatkowym. Otóż podkreślić należy, że gromadzenie dowodów jest obowiązkiem organu, bowiem zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać również trzeba, że składając kolejny wniosek o przesłuchanie J. M. 2 września 2024 r. (tom IV, k. 1487 akt administracyjnych) strona poinformowała organ I instancji, że przeprowadziła rozmowę z J. M., który zobowiązał się do odbioru wezwania skierowanego do niego przez organ I instancji. Kolejno, w piśmie przesłanym do NDUCS 10 września 2024 r., J. M. poinformował organ, że w związku z powzięciem informacji o niepodjętej korespondencji z NDUCS, jest do dyspozycji organu, ponieważ stan zdrowia umożliwia mu stawienie się na przesłuchanie, co nie było wcześniej możliwe. W piśmie tym sformułował prośbę o wyznaczenie terminu i miejsca przesłuchania (tom IV, k. 1681-1682). Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby po ww. (ponownym) wniosku strony z 2 września 2024 r. oraz wpływie ww. oświadczenia J. M., wyrażającego gotowość do złożenia zeznań, NDUCS podjął jakiekolwiek próby przesłuchania tego świadka.
Z akt sprawy wynika, że stosowne wezwania do J. M. wystosowano:
1. pismem z 20 grudnia 2023 r. (tom III, k. 970); w odpowiedzi pismem z 5 stycznia 2024 r. J. M. przesłał informację, że nie może stawić się na przesłuchanie i w nim uczestniczyć jako świadek, ponieważ przeszedł zawał serca i przebywa na zwolnieniu lekarskim (do pisma załączono zaświadczenie lekarskie na druku ZUS ZLA – k. 34-35, I segr. dokumentów wyłączonych);
2. pismem z 26 lutego 2024 r. (tom III, k. 991), wezwania nie odebrano - zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p.;
3. pismem z 2 sierpnia 2024 r. (tom IV, k.1343), wezwania nie odebrano - zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p.
Opisany wyżej wniosek o przesłuchanie J. M. złożony przez stronę 2 września 2024 r. (oraz wola J. M. złożenia zeznań w charakterze świadka wyrażona w piśmie z 10 września 2024 r.) nie spotkał się z żadną reakcją procesową organu I instancji.
Odnotować trzeba, że mimo zarzutów odwołania DIAS, jako organ odwoławczy, również nie podjął żadnych działań, aby wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadka J. M. został przeprowadzony.
Dopiero w decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, DIAS wskazał, że organ I instancji podjął działania celem zrealizowania wniosku dowodowego strony o przesłuchanie ww. świadka. DIAS ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wielokrotne zeznania J. M. składane w toku innych postępowań, pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń w sprawie, a organy podatkowe wydając rozstrzygniecie w sprawie, oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach.
Odnotować trzeba, że z akt sprawy wnika, że DIAS nie dysponował nawet wnioskiem dowodowym strony z 2 sierpnia 2024 r. Jak wynika z akt sprawy, wniosek ten nie został przekazany organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem. Włączono go do akt sprawy dopiero postanowieniem z 5 lutego 2025 r., a więc wydanym w dniu, w którym postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym zostało zakończone, bowiem to w tym dniu DIAS wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W odniesieniu do wyżej przywołanych wyjaśnień DIAS, sformułowanych w uzasadnieniu decyzji, wskazać trzeba, że z czterech włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań J. M. z innych postępowań (protokół z 9 września 2019 r. – k. 1519-1520; protokół z 22 listopada 2020 r. - k. 1521-1524; protokół z 18 stycznia 2023 r. – k. 1452-1456; protokół z 19 stycznia 2023 r. – k. 1449-1451), tylko w jednym z nich (z 19 stycznia 2023 r.) zostało świadkowi zadane pytanie dotyczące relacji gospodarczych ze stroną skarżącą (k. 1449). Przy czym, odpowiadając na to pytanie świadek zasadniczo potwierdził, że takie relacje (sprzedaż usług wykonania płaszczy z blachy) miały miejsce. Nadto należy mieć na uwadze, że na mocy art. 190 § 2 o.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W tej sprawie takiej możliwości strona została pozbawiona, co ograniczało jej prawo do obrony. Taki sposób działania organu – tj. pominięcie dowodu z przesłuchania kluczowego w ocenie strony świadka i poprzestanie na włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań - mógłby być usprawiedliwiony obiektywnym brakiem możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Jednak, jak już wyżej wywiedziono, wystąpienie takich niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód w przeprowadzeniu tego dowodu nie wynika z akt sprawy i nie powołują się na nie organy.
Mając na uwadze zarzuty skargi oraz przedstawione wyżej okoliczności przypomnieć trzeba, że artykuł 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) - zapewniający Prawo do dobrej administracji - stanowi, że każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. W myśl art. 16 ust. 1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3) w przypadkach dotyczących praw lub interesów jednostek, urzędnik zapewnia przestrzeganie prawa do obrony na każdym etapie postępowania zmierzającego do podjęcia decyzji. W ocenie Sądu sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji uchybia przepisowi art. 188 o.p., realizującego w krajowym porządku prawo do obrony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., I FSK 1752/17). Wskazać należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16; z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1778/17; z 24 listopada 2021 r., I FSK 159/18; z 25 października 2023 r., II FSK 1514/22 i I FSK 576/23).
W literaturze przedmiotu podkreśla się, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 o.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 o.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 o.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64).
Na tle art. 188 o.p w literaturze przedmiotu podkreśla się również, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego przez podatnika dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Lex/el 2024, art. 188 – i powołane tam orzecznictwo). Podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie mogą być przyczyny pozamerytoryczne, np. niestawiennictwo świadka na przesłuchanie, nieskuteczność doręczenia wezwania na przesłuchanie czy złożone w trybie pozaprocesowym oświadczenie świadka, że nic mu nie wiadomo na temat badanych okoliczności. Przyczyny te dopiero wtedy mogą być usprawiedliwione, gdy przeprowadzenie dowodu jest obiektywnie niemożliwe (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024).
Przechodząc do dalszej części rozważań, ponownie wskazać trzeba, że żadna z okoliczności, mogących stanowić uzasadnienie dla nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie wynika z akt sprawy ani nie powołują się na nią organy. Pomimo ponawianych wniosków strony, deklaracji złożonej przez wnioskowanego świadka oraz podtrzymania przez stronę woli przeprowadzenia tego dowodu w zarzutach odwołania, organy nie odmówiły nawet formalnie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka, tylko tego dowodu nie przeprowadziły. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły tym samym przepisy postępowania, a w konsekwencji również prawo strony do obrony.
Wskazać trzeba, że strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, który miał w jej ocenie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym był zgłoszony na tezy dowodowe odmienne niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Organy ustaliły bowiem, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy strona twierdziła, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentują ww. zdarzenia, a świadkiem w tej sprawie miał być – jak ustaliły organy – osobiście zarządzający ww. spółkami J. M. W ocenie Sądu, teza strony o kluczowej roli ww. świadka była w okolicznościach tej sprawy zasadna.
W świetle powyższego dowód z przesłuchania wnioskowanego świadka powinien zostać przeprowadzony. Wobec wniosku strony z 2 września 2024 r. oraz deklaracji J. M. z 10 września 2024 r., NDUCS powinien był podjąć działania mające na celu przesłuchanie tego świadka. Tymczasem NDUCS nie zrealizował ww. wniosku strony, nie odniósł się do tego wniosku w toku postępowania, a w wydanej decyzji zbył wnioski strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. M. milczeniem.
Natomiast DIAS taki sposób działania NDUCS zaaprobował, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Nadto sam również nie przeprowadził tego dowodu, nie zlecił przeprowadzenia tego dowodu NDUCS (w powołaniu na art. 229 o.p.), a w toku postępowania w ogóle do tej kwestii się nie odnosił.
Odnotować trzeba, że przeprowadzenie tego dowodu było zasadniczo możliwe, skoro NDUCS przeprowadził dowód z przesłuchania tego świadka 26 czerwca 2025 r. w innym postępowaniu, tj. na okoliczność współpracy B. W. ze świadkiem w latach 2019-2020.
Wyżej opisane naruszenie art. 188 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W sytuacji, gdy z naruszeniem prawa nie zrealizowano wniosku dowodowego strony, należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
W ocenie Sądu nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu oznacza, że materiał dowodowy jest niepełny zatem stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony. Mając na uwadze, że przeprowadzenie tego dowodu nie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części (a tym bardziej w całości), Sąd uchylił wyłącznie decyzję organu II instancji.
W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę, DIAS podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W szczególności DIAS dopuści dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. M., zaś po przeprowadzeniu tego dowodu – o ile nie wystąpią niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody w jego przeprowadzeniu – dokona oceny tego dowodu oraz innych dowodów zebranych w sprawie, ewentualnie przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, a po ustaleniu stanu faktycznego sprawy da wyraz poczynionym ustaleniom w stosownym rozstrzygnięciu.
Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
O kosztach postępowania sądowego (7 132 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 715 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).