Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.
1.1. Przedmiotem skargi A. G. (dalej Skarżący/ Wnioskodawca/ Strona) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ podatkowy) z dnia 14 marca 2025 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.2.2025.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. W dniu 2 stycznia 2025 r. wpłynął wniosek Strony z dnia 20 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2025 r., w których przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.; dalej uPDOF). Prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą o nazwie "R.", m.in. w obszarze działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej oraz pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, która jest objęta kodami PKD: 96.04.Z i 74.90.Z. W ramach działalności gospodarczej, podatnik oferuje prowadzenie indywidualnych treningów stacjonarnych z podopiecznymi, tworzenie indywidualnych planów treningowych oraz konsultacje jednorazowe w zakresie treningów, odżywiania, suplementacji, odnowy biologicznej oraz sprzętu sportowego. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z VAT, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej uVAT). Wnioskodawca podejmował (i podejmuje obecnie) działania w zakresie najmu nieruchomości prywatnych mieszczące się w pojęciu zarządzania majątkiem prywatnym – na cele mieszkaniowe. Umowy zawarte przez Wnioskodawcę zawarte są z osobami prywatnymi. Wnioskodawca nie dokonywał w latach poprzednich rejestracji dla potrzeb VAT ze względu na nieprzekroczenie kwoty zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 113 ust. 1 uVAT. Do kwoty limitu, o której mowa w tych przepisach Wnioskodawca nie dokonywał bowiem włączenia przychodów z prywatnego najmu mieszkań. Mieszkania te nie były, ani nie są w żaden sposób związane z prowadzoną przed Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, nie stanowią w jej ramach środków trwałych ani towaru i pozostają wyłącznie w sferze prywatnej majątku Wnioskodawcy, zaś wszelkie czynności związane z tymi nieruchomościami, a podejmowane przez Wnioskodawcę, są realizowane wyłącznie w sferze zarządzania jego majątkiem prywatnym. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ czy podatnik ma prawo nie uwzględniać przychodu z najmu prywatnego nieruchomości ustalając limit VAT 200.000,00 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 VATU; 2/ czy w sytuacji uznania, że najem prywatny nieruchomości posiada charakter transakcji pomocniczej w rozumieniu art. 113 ust. 2 uVAT, można przychodów z tego najmu nie uwzględniać ustalając limit VAT 200.000,00 zł, zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 uVAT.
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Strona odwołała się do treści art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1; dalej dyrektywa VAT); wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589, jak też orzecznictwa NSA i wskazała, że w kontekście kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym nie miała obowiązku dokonać rejestracji dla potrzeb VAT w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż w jej zakresie nie przekroczyła ona progu 200 000 zł zwolnienia podmiotowego. Przychód z wynajmu nieruchomości prywatnych w ogóle nie podlegał VAT. Tym samym wynajmowanie przez Wnioskodawcę mieszkań stanowiących jego majątek prywatny (i w żaden sposób nie wykorzystywanych w działalności gospodarczej) nie może zostać uznane jako osiągnięte w ramach tej działalności na gruncie VAT. Podatnik dokonujący transakcji prywatnie (wyłącznie w ramach zarządzania majątkiem prywatnym) nie działa w charakterze podatnika VAT, a transakcje takie nie podlegają VAT. Ponadto wbrew częstemu (mylnemu) przekonaniu, na zakwalifikowanie czynności jako "profesjonalnej" nie wpływają takie okoliczności jak: liczba i zakres dokonywanych transakcji w zakresie najmu, wartość uzyskanych z nich przychodów, długość okresu, w którym następowały transakcje, sposób przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych. Zdaniem Strony najem "prywatny" (niebędący działalnością gospodarczą) nawet jeśli uznany za zorganizowany, ciągły i powtarzalny nie oznacza od razu prowadzenia działalności gospodarczej – tak długo, jak mieści się w ramach racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym. Co istotne, żadne z mieszkań zakupionych przez Podatnika nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych, nie była amortyzowana ani wykorzystywana w jakimkolwiek wymiarze do działalności gospodarczej. Nie ma innych okoliczności lub przekonujących argumentów wskazujących na związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali mieszkalnych. Podkreślenia wymaga, że w zeznaniu rocznym np. za 2021 r., czy 2022 r. Podatnik wykazał przychody z najmu jako przychody z najmu "prywatnego", a nie z działalności gospodarczej. Co również istotne, ze względu na specyfikę rynku mieszkań mimo faktu, że Podatnik osiąga marginalne dodatnie przepływy pieniężne z ich najmu (lub w niektórych okresach wręcz ujemne), ich dalsze wynajmowanie ma na celu zachowanie wartości pieniądza w czasie (oszczędności) i w przyszłości (po wzroście cen tych mieszkań) rozpatruje on ich ewentualną sprzedaż (w części lub w całości). Z perspektywy Wnioskodawcy, inwestycja ta ma więc charakter lokacyjny, co tylko popiera wskazaną wyżej argumentację. W konsekwencji Strona uznała, że nie powinna uwzględniać przychodu z najmu prywatnego nieruchomości przy ustalaniu limitu VAT 200 000 zł zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9 uVAT.
W odniesieniu do pytania drugiego, przedstawione transakcje najmu nieruchomości będą miały charakter pomocniczy i nie powinny być wliczane do limitu 200 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 uVAT. W przypadku Wnioskodawcy, zakup nieruchomości miał charakter inwestycyjny w celu zabezpieczenia swoich oszczędności, poprzez lokowanie kapitału w rynek nieruchomości. Działalność główna to inwestowanie w nieruchomości, natomiast wynajem jest tylko i wyłącznie przeprowadzany do pokrycia kosztów utrzymania posiadanych mieszkań i spłaty kredytów. W związku z powyższym Wnioskodawca podkreśla, że skala inwestycji związanych z nieruchomościami i ich wynajmem jest mała, nieistotna, mająca zabezpieczyć cześć jego majątku. Dodatkowo należy podkreślić, że działalność ta nie ma wymiaru profesjonalnego, a Strona wszystko realizuje i wyszukuje sama – ogłoszenia na portalach związanych z nieruchomościami, obsługa najemców, tworzenie umów itd.
1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 5, ust. 10, ust. 13 pkt 1 i pkt 2 uVAT, art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) i podkreślił, że najem nieruchomości, należy uznać za świadczony w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, i stanowi on odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 uVAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT. Wobec tego, podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem VAT wówczas, gdy najem będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Taka sytuacja zachodzi u Wnioskodawcy, którego należy uznać za podatnika VAT. Odnośnie kwestii wliczania do limitu zwolnienia podmiotowego to odwołano się do treści art. 288 pkt 1 lit. e) dyrektywy VAT, który stanowi, że stanowi, że kwota obrotu wyliczana dla ww. zwolnienia obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. Natomiast sformułowanie "transakcje związane z nieruchomościami" oznacza (stosownie do wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2020 r. CT, C-716/18, EU:C:2020:540) transakcje dotyczące nieruchomości objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 135 ust. 1 lit. j) i k) (dot. obrotu nieruchomościami) oraz lit. l (dot. wynajmu nieruchomości) dyrektywy VAT. Odwołano się do znaczenia językowego w Słowniku Języka Polskiego słów takich jak transakcje [to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów] czy pomocniczy [pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający], jak i do wersji angielskiej, niemieckiej i francuskiej, co wskazywałoby na termin "incydentalny" [mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko] czy "uboczny" [dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy]. Organ podatkowy stwierdził zatem, że transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie działalności podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter "pomocniczy", należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie usługi nieruchomości prywatnych – na cele mieszkaniowe, nie uznano za działalność świadczoną pomocniczo. Zdaniem organu podatkowego jest to – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie poprawy kondycji fizycznej, drugi rodzaj wykonywanej przez Stronę działalności. W konsekwencji, w analizowanej sprawie, ustalając limit wartości sprzedaży 200 000 zł, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 uVAT, Strona powinna wliczyć wartość sprzedaży usług najmu nieruchomości prywatnych.