Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami dotyczącymi M. M. Stwierdził, że nie byłby w stanie zrealizować w terminach wynikających z umów robót budowlanych na terenie inwestycji, które obsługiwał w okresie objętym postępowaniem podatkowym, gdyby nie wynajmował dodatkowego sprzętu oraz nie korzystał z usług wywozu urobku świadczonych przez kilka firm. Powyższe świadczy o braku jakiejkolwiek wiedzy i świadomości organu o branży budowlanej. W ocenie skarżącego organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, gdyż materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, powinny ją udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa nie może generować wniosku o zaistnieniu świadomości u skarżącego. Większość powoływanych przez organy okoliczności dotyczyła podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu, lecz organy nie udowodniły, jak strona mogła wiedzieć o tego typu faktach w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy stroną a usługodawcami]ej kontrahentów żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej oraz żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość. Skarżący wskazał, że organ mimo złożonego wniosku o przesłuchanie M. M. celem wyjaśnienia przebiegu transakcji, nie zrealizował tego żądania.
W odpowiedzi na skargę DIAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 16 lipca 2020 r. (I SA/Wr 963/19) uchylił zaskarżoną decyzję DIAS. Sąd stwierdził m.in., że nie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny, co powoduje, że przedwczesna byłaby ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd ocenił, że występują istotne sprzeczności między dowodami. Organ na przykład pominął fakt, że niektórzy odbiorcy usług od skarżącego potwierdzają fakt wykorzystywania innych koparek niż stanowiące jego własność. Sąd zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w istocie ogranicza się do zacytowania wybranych dowodów, nie zawiera natomiast w zasadzie ich oceny. Sąd zalecił, by ponownie rozpoznając sprawę organ w sposób prawidłowy zgromadził i udostępnił podatnikowi cały materiał dowodowy. Sąd wskazał, że organ winien też w sposób prawidłowy dokonać oceny dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji i wyjaśnić ewentualne sprzeczności.
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ odwoławczy. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2025 r. (I FSK 1296/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia NSA wskazał m.in., że analiza treści zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie w oparciu o ustalenia i oceny z decyzji wydanych w stosunku do dwóch kontrahentów podatnika i w związku z tym naruszył art. 194 § 1 o.p. NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie wyjaśnił o jakie de facto chodzi mu "rozbieżności", w kontekście wcześniejszego twierdzenia o zgodnych zeznaniach świadków, a ponadto Sąd I instancji pominął okoliczności, które legły u podstaw nieprzesłuchania M. M. Z akt sprawy wynika, że mimo wielokrotnego wezwania M. M. na przesłuchanie w charakterze świadka, zarówno przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z prośbą - w ramach pomocy prawnej (tom 1, poz. 327), jak również przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnicy [wezwania z 21 października 2016 r. (tom 1, poz. 356), 15 czerwca 2016 r. (tom 1, poz. 347), 20 maja 2016 r. (tom 1, poz. 336), z 6 lipca 2018 r. (tom 5, poz. 534)] – wezwany nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchania. Ponadto pismem z 8 marca 2016 r. M. M. poinformował Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, że nie zamierza składać żadnych dodatkowych wyjaśnień za okres objęty kontrolą podatkową. W tej sytuacji, zdaniem NSA, za bezzasadny uznać należy zarzut Sądu I instancji odnośnie do nieprzesłuchania M. M. oraz żądanie jego przesłuchania. Sąd I instancji przy tym nie wskazał przepisu, któremu uchybił organ nie przesłuchując tego świadka w powyższych okolicznościach.
Dalej NSA wskazał, że organ w pierwszej kolejności stwierdził, że "w szczególności zeznania pracowników Strony, tj. J. S., M. N.(1) oraz Z. A. dowodzą, że w badanym okresie Strona dysponowała wyłącznie koparkami [...], na której pracował M. N.(1) oraz [...], którą operował J. S. Świadkowie zeznali, że jako operatorzy koparek nie pracowali na innym sprzęcie. Tylko świadek Z. A. stwierdził, że na budowie były inne koparki, ale nie pamięta jakie i do kogo należały.", po czym w dalszej części skonstatował, że "W niniejszej sprawie nie kwestionuje się samego faktu wykonania spornych usług, lecz tożsamość podmiotów uczestniczących w tych transakcjach - usług nie wykonały podmioty wskazane na spornych fakturach, tj. D., B. sp. z o.o. oraz M.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy ww. stwierdzeniami nie zachodzi wewnętrzna sprzeczność, mając na uwadze, że organ z uwzględnieniem nie tylko zeznań ww. świadków, lecz także innych dowodów uznał, że wyżej wymienione trzy podmioty nie mogły i nie wykonały spornych usług na rzecz skarżącego. Zatem nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy naruszył art. 191 o.p. w sposób, który zarzucił Sąd. W przypadku natomiast zarzutów nieskompletowania i braku właściwej oceny materiału dowodowego sprawy uzasadnienie wyroku Sądu I instancji narusza art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), gdyż stwierdzenia Sądu w tym zakresie są ogólnikowe, niewskazujące konkretnych uchybień organu, jak również konkretnych przepisów, którym uchybił organ odwoławczy.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji winien dokonać ponownej analizy materiału dowodowego sprawy i jego oceny przez organ odwoławczy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, mając na względzie, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże ten Sąd jedynie co do wadliwej oceny dokonanej przez Sąd odnośnie do art. 194 § 1 o.p. oraz wadliwie dokonanej przez Sąd oceny przywołanych powyżej okoliczności. Niniejszy wyrok w szczególności w żaden sposób nie przesądza o prawidłowości zaskarżonej decyzji, której całościowej oceny powinien dokonać ponownie Sąd pierwszej instancji, a wynik której winien zawrzeć w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Przechodząc dalej, wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2025 r. (I FSK 1296/21), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a. i okoliczności, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zasługiwały na uchylenie, a zarzuty podniesione w skardze nie były zasadne.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przywołanych już przepisów procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu.
Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się między innymi do decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącego, tj. M. R. i M. M. Warto więc wspomnieć, że oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja wydana co do kontrahenta nie jest zatem wiążąca dla organów podatkowych w innej sprawie. Skoro zaś może zostać uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych – takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., I FSK 544/23, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji oceniono okoliczności dotyczące kontrahentów skarżącego z wykorzystaniem decyzji wydanych w stosunku do tych podmiotów, jednak nie był to dowód jedyny, albowiem organy podatkowe dokonały w kontrolowanym postępowaniu podatkowym ustaleń na podstawie szerokiego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego, które to dowody oceniały z uwzględnieniem ich całokształtu i wzajemnych relacji. Dokonana przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego nie ograniczała się zatem jedynie do przywołania decyzji skierowanych do kontrahentów skarżącego, ale była szersza i nakierowana była na ustalenia dotyczące działań i zaniechań podatnika. Jeśli zaś chodzi o zarzuty skarżącego co do wybiórczej oceny materiału dowodowego, to zdaniem Sądu zarzut ten nie był usprawiedliwiony, bowiem organy podatkowe wykazały, na jakich dowodach się oparły, a jakim odmówiły wiarygodności. W szczególności mowa tu o zeznaniach pracowników skarżącego, które usiłowano kwestionować złożonymi później pisemnymi oświadczeniami tych osób. Zasadnie organy podatkowe nie dały wiary tym oświadczeniom, dając prymat złożonym wcześniej oświadczeniom. Sąd stwierdził, że postępowanie wobec skarżącego przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 o.p. Formułując powyższą ocenę Sąd działa przy tym również w warunkach związania prawomocnym wyrokiem NSA z 30 stycznia 2025 r. (I FSK 1296/21), z którego wynika, że DIAS nie naruszył art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p.
Wskazać przy tym należy, że organ odwoławczy wyjaśnił należycie kwestię braku przesłuchania M. M. i zdaniem Sądu w tym zakresie nie naruszył zasady prawdy obiektywnej i dążenia do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe na podstawie innych zgromadzonych dowodów ustaliły okoliczności związane z tym, czy M. M. mógł wykonać zafakturowane na rzecz skarżącego usługi. W ocenie Sądu organy nie musiały zatem oczekiwać na przesłuchanie tej osoby, co do której zachodziło prawdopodobieństwo, że jej zeznania niczego nie wniosą do sprawy, skoro M. M. poinformował organ kontroli podatkowej, że nie będzie udzielał wyjaśnień we własnej sprawie. Trudno zatem racjonalnie oczekiwać, że w cudzej sprawie złożyłby on zeznania. Nadto braku przesłuchania tej osoby nie uznał jako naruszenie prawa NSA w wyroku z 30 stycznia 2025 r. (I FSK 1296/21). Warto też zauważyć, że skarżący poza podnoszeniem zarzutu braku przesłuchania ww. osoby, nie wskazuje w istocie na inne dowody mające dokumentować rzeczywisty przebieg spornych transakcji.
Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby organy nie podejmowały w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) i uchylały się od rzetelnego jego wyjaśnienia w sytuacji, gdy stanowisko strony, co do prac wykonanych przez wystawców spornych faktur odbiegało od stanowiska organów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo przedstawił, na podstawie jakiego materiału dowodowego organy miały prawo, stosując zasadę swobodnej oceny dowodów, przyjąć, że wskazani na fakturach kontrahenci nie wykonali usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący, stawiając zarzuty braku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, pomija całościową analizę zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego nie tylko działalności podatnika, ale także jego kontrahentów - wystawców zakwestionowanych faktur. Forsowanie tezy, że sporne usługi zostały wykonane jest niecelowe, bowiem organy podatkowe nie kwestionowały w istocie istnienia samych usług, lecz to, że ich wykonawcami były podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy/ wykonawcy. W tym zakresie organy oparły się na ustaleniach dotyczących kontrahentów skarżącego, a ustaleń w tym zakresie skarżący skutecznie nie podważył.
Kolejno, w ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21).
Uwzględniając powyższe i analizując zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski organów obu instancji były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.
Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.
Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ten ostatni przepis ustawy jest najczęściej przywoływaną przez organy podatkowe podstawą prawną kwestionującą prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu. Na gruncie bogatego orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości, że kluczowe dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, jest ustalenie, czy dochował on należytej staranności kupieckiej oraz czy nabył towar w dobrej wierze. Przez należytą staranność rozumieć należy zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność, związaną z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej VAT.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE: z 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; a także z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Ponadto należy zauważyć, że wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy VAT, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia. Zdaniem TSUE okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Należy więc odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem. Trybunał uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Dlatego też TSUE uznał za uprawnioną praktykę, według której odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26-38).
W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że niezasadne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ zasadnie organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur, które nie dokumentowały w istocie transakcji, które miały wykonać podmioty uwidocznione na fakturze. Podkreślenia wymaga, że samo posiadanie faktury nie daje jeszcze prawa do odliczenia podatku. W orzecznictwie podkreśla się, że kluczowe znaczenie ma istnienie rzeczywistej dostawy towaru lub świadczenia usługi wykonanych przez podmiot wskazany na fakturze. Jeżeli dokument pochodzi od podmiotu nieistniejącego lub nieuczestniczącego w rzeczywistej transakcji, nie wywołuje on skutków podatkowych. Nabywca w takim przypadku traci prawo do odliczenia VAT uwidocznionego na fakturze. Kluczowe znaczenie przy analizie takich faktur ma kwestia dobrej wiary nabywcy oraz analiza okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na decyzję. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej realnej transakcji, organy podatkowe nie mają obowiązku badania dobrej wiary – prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, nawet jeśli podatnik działał w przekonaniu, że faktura jest prawdziwa. Inaczej jednak przedstawia się sytuacja, gdy transakcja miała miejsce, ale nie z udziałem podmiotu wskazanego na fakturze. W takim przypadku prawo do odliczenia VAT może zostać zachowane, o ile nabywca działał w dobrej wierze, tzn. dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, analizie dokumentacji i ustaleniu warunków dostawy. Szczególnie skomplikowana jest sytuacja, gdy podatnik otrzymuje faktury od podmiotów, które formalnie funkcjonują, lecz faktycznie nie realizują transakcji. W takich przypadkach nie wystarczy posiadanie faktury ani potwierdzenie zapłaty, lecz niezbędne jest wykazanie, że to właśnie wystawca wykonał usługę lub dostarczył towar. Dlatego też zachowanie należytej staranności w relacjach handlowych oraz dokumentowanie transakcji w sposób pełny i rzetelny są kluczowe z perspektywy prawa do odliczenia. Sama faktura, nawet formalnie poprawna, nie stanowi wystarczającego dowodu na wykonanie czynności opodatkowanej, a ciężar wykazania realności transakcji spoczywa na podatniku. Z doświadczenia życiowego i ogólnie przyjętych zasad prowadzenia i dokumentowania działalności gospodarczej wynika, że dokumentacja powinna obejmować przykładowo m.in. zamówienia lub umowy handlowe, dokumenty magazynowe, listy przewozowe, protokoły odbioru towarów lub usług, zestawienia, notatki, potwierdzenia dostawy podpisane przez odbiorcę, a także korespondencję handlową i potwierdzenia płatności. Tego rodzaju dokumenty pozwalają odtworzyć i potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji oraz faktyczne zaangażowanie podmiotu uwidocznionego na fakturze jako dostawca/ wykonawca.
W świetle powyższego trafnie DIAS ocenił, że dokonując spornych transakcji skarżący nie dochował należytej staranności w szczególności poprzez to, że nie dokonał żadnej weryfikacji rzekomych kontrahentów pod kątem tego, czy dysponują oni zasobami potrzebnymi do realizacji umówionych transakcji. Skarżący nie zawarł pisemnych umów z kontrahentami ani w żaden inny sposób nie udokumentował zakresu i przebiegu transakcji. Poza spornymi fakturami i dowodami zapłaty skarżący nie dysponował żadnymi dowodami wskazującymi, że podmioty uwidocznione na fakturach faktycznie wykonały zafakturowane usługi.
Wobec okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w stosunku do M. R. oczywiste jest, że podmiot ten nie mógł zrealizować zafakturowanych czynności. Po pierwsze, strona nie przedłożyła, poza fakturami VAT, żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy przez wystawcę faktur. Po drugie, M. R. nie zatrudniał pracowników, a w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie posiadał żadnych narzędzi ani sprzętu mogącego służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Z zeznań tej osoby wynika, że nie potrafił wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze stroną. Trafnie DIAS ocenił przy tym za niewiarygodne oświadczenia pracowników strony, mające wskazywać na wykonywanie przez nich pracy na sprzęcie dostarczonym przez M. R. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że właściwy organ wydał decyzje wymiarowe, w których M. R. określono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty m.in. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz strony.
Jeśli chodzi o spółkę B., to trafnie organy podatkowe ustaliły, że pod adresem wskazywanym jako siedziba spółki nie jest prowadzona działalność. Z przesłuchania prezesa tej spółki działającego w latach 2012-2016 wynikało, że nigdy nie słyszał o firmie skarżącego, a dowiedział się o jej istnieniu z wezwania na przesłuchanie. To, zdaniem Sądu, wskazuje, że wskazana spółka nie mogła świadczyć usług na rzecz skarżącego. Co więcej, skarżący nie nawiązał żadnego kontaktu z prezesem spółki, skoro ten wskazał, że nie zna skarżącego. Jak ustaliły organy wskazana spółka nie miała fizycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników. Można przypuszczać, że danymi spółki posługiwał się R. C., jednak skarżący nie zweryfikował należycie umocowania tej osoby do działania w imieniu ww. spółki oraz tego, czy faktycznie wykonawcą usług jest wskazana spółka. Z zeznań R. C. wynika przy tym, że nie był on w stanie wskazać szczegółowych informacji dotyczących usług świadczonych na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy zasadnie podkreślił, że skarżący nie był w siedzibie swojego kontrahenta, ani nie sprawdził go w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie zawarł umów pisemnych określających sposób i zakres współpracy.
Odnośnie do M. organy ustaliły, że podmiot ten nie wykonał na rzecz strony usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nie posiadał on żadnego zaplecza technicznego, majątku, środków trwałych pozwalających na wykonanie usług. Mając na uwadze fakt, że M. M. w badanym okresie nie posiadał własnego sprzętu budowlanego, a także uwzględniając fakt, że A. M. nie żyje od 28 grudnia 2011 r. nie było możliwe, aby faktury wystawione przez P. na rzecz M., a w konsekwencji faktury wystawione przez M. na rzecz strony, dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji. Organ zasadnie powołał się na fakt wydania w stosunku do M. M. decyzji, którą określono mu kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu brak zachowania podstawowych zasad dokumentowania realizowanych transakcji przez skarżącego jest równoznaczny z tym, że nie dochował on należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Można zauważyć, że gdyby skarżący zawarł umowy pisemne z kontrahentami, z łatwością mógłby w ich treści zawrzeć klauzule wskazujące na to, że kontrahenci dysponują sprzętem i innymi zasobami niezbędnymi do wykonania umówionych zadań. Brak pisemnych umów oraz innej dokumentacji związanej z realizacją zadań przez rzekomych kontrahentów strony wyklucza jednak analizowanie tych kwestii, a pozwala na konkluzję, że skarżący nie udokumentował, że podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy rzeczywiście wykonały na jego rzecz sporne zadania. Zasadnie zatem organ odwoławczy ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw, przede wszystkim poprzez podjęcie współpracy bez weryfikacji kontrahentów, bez sprawdzenia czy dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjno-technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności i wykonania poszczególnych usług, a także bez weryfikacji, czy osoba, z którą strona uzgadniała szczegóły transakcji jest umocowana do reprezentowania podmiotu. Jako brak należytej staranności należy też ocenić brak zawarcia pisemnych umów bądź innych dokumentów potwierdzających warunki współpracy. Poważne wątpliwości co do rzetelności działań skarżącego budzi również przekazywanie środków pieniężnych poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej stron w takich miejscach jak stacje benzynowe czy budowy. W takich okolicznościach zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia VAT z omawianych faktur, skoro ogół ustalonych okoliczności wskazywał, że to nie podmioty wskazane na fakturach rzeczywiście wykonały prace na rzecz skarżącego. Co przy tym istotne, organy nie podważyły, że sporne transakcje miały miejsce, a jedynie zakwestionowały omawiane faktury od strony podmiotowej.
Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących specyfiki funkcjonowania branży budowlanej i chęci sprostania "goniącym" terminom, Sąd wskazuje, że okoliczności tych nie podważa. Niemniej tego rodzaju okoliczności nie mogą przemawiać za tym, że w stosunku do skarżącego nie znajdą zastosowania ogólne reguły staranności wymaganej od podatnika chcącego skorzystać z prawa do odliczenia VAT. Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji nie twierdzono przy tym, że skarżący dopuścił się świadomego oszustwa podatkowego i tę ocenę Sąd podziela. Niemniej, jeśli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu takie obiektywne okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego organy podatkowe wykazały, wydając zaskarżoną decyzję, w której w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący na skutek niezachowania należytej staranności przedstawił do rozliczenia faktury VAT nierzetelne podmiotowo.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.