Zdaniem Spółki powyżej wskazane zdarzenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC i nie znajdzie zastosowania ww. przepis uPCC, gdyż art. 264 KC nie dotyczy pieniędzy oraz innych rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.
1.3. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 6, art. 6 ust. 1 pkt 6, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 252 KC, art. 264 KC, art. 265 KC i uznał, że na gruncie uPCC waluty wirtualne traktowane są jako prawo majątkowe. Skoro zatem przedmiotem umowy odpłatnego użytkowania będą kryptowaluty, które są zaliczane do kategorii praw majątkowych, to zawarcie wskazanej umowy będzie podlegać opodatkowaniu PCC, bowiem, w myśl art. 265 § 1 KC przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. A zatem, z tytułu zawarcia ww. umowy będzie ciążył na Spółce, jako użytkowniku, obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że umowa ustanowienia odpłatnego użytkowania praw majątkowych, którymi są kryptowaluty, mieści się w katalogu czynności opodatkowanych PCC.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości powołaną na wstępie interpretację indywidualną. Zarzucono naruszenie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. i) uPCC w zw. z art. 265 § 1-2 KC, poprzez ich błędną (rozszerzającą) wykładnię co skutkowało także niewłaściwą oceną co do zastosowania tych przepisów poprzez uznanie, iż skoro przedmiotem umowy odpłatnego użytkowania będą kryptowaluty, które są zaliczane na gruncie uPCC do kategorii praw majątkowych, to zawarcie wskazanej umowy będzie podlegać opodatkowaniu PCC, bowiem, w myśl art. 265 § 1 KC przedmiotem użytkowania mogą być także prawa, wobec czego umowa ustanowienia odpłatnego użytkowania praw majątkowych, którymi są kryptowaluty, mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podczas gdy ustanowienie użytkowania na prawach na gruncie art. 265 KC jest ograniczone do sytuacji ustanowienia użytkowania na prawach zbliżonych swoim charakterem do "rzeczy oznaczonych co do tożsamości", np. użytkowania na udziałach w spółce, użytkowania na papierach wartościowych, co wynika z samej istoty instytucji "użytkowania" oraz sytuacja związana z ustanowieniem użytkowania praw na gruncie art. 265 KC nie może prowadzić do ich przeniesienia, a ze względu na specyfikę walut wirtualnych jako "gatunkowego" prawa majątkowego zbliżonego swoim charakterem do jednostek pieniężnych, a także ze względu na fakt, iż przy udostępnianiu kryptowalut dochodzi do ich przeniesienia na drugą stronę oraz umożliwienia rozporządzenia nimi drugiej stronie jak właściciel - nie znajduje zastosowania art. 265 KC. W związku z czym nie dochodzi w tym przypadku do sytuacji użytkowania praw w rozumieniu KC - jak twierdzi organ podatkowy - tylko do sytuacji zbliżonej do użytkowania na co wskazywała też Skarżąca w treści wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego, iż waluty wirtualne nie można potraktować jako pieniądz lub rzeczy oznaczone co do gatunku nie ma zastosowania również art. 264 KC dotyczący "użytkowania nieprawidłowego", wobec czego otrzymanie przez Skarżącą od kontrahenta walut wirtualnych do używania, dalszego rozporządzenia, w tym zbycia przedmiotowych kryptowalut, regulowania zobowiązań Skarżącej tymi walutami wirtualnymi, przekazania ich innym podmiotom, a także do pobierania z nich pożytków, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, za wynagrodzeniem regulowanym w formie walut wirtualnych do kontrahenta, analogicznie do otrzymania kryptowalut w ramach tzw. pożyczek w kryptowalucie, nie podlega opodatkowaniu PCC na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. i) uPCC, a wydana interpretacja indywidualna podlega uchyleniu w całości. W związku z powyższym wniesiono o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2026 r. Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
3.1. Skarga jest bezzasadna.
3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 PPSA sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). W myśl art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, [...] może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na mocy art. 146 § 1 PPSA sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, [...].
Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 PPSA).
3.3. Artykuł 57a PPSA ogranicza zakres kontroli sądu do tych naruszeń, które zostały przez Skarżącą wskazane w skardze. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania innych uchybień organu, ani do uchylenia interpretacji z powodu naruszenia przepisów, których Skarżąca nie objęła zarzutami (wyrok NSA z dnia 28 maja 2026 r. sygn. akt I FSK 1576/23, CBOSA).
W skardze Skarżąca podniosła jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. i) uPCC w zw. z art. 265 § 1 i § 2 KC, zatem jedynie w tym zakresie Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
3.4. Skoro Strona ograniczyła zarzuty wyłącznie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) uPCC w zw. z art. 265 § 1 i § 2 KC, spór przed sądem sprowadza się do tego, czy pojęcie "ustanowienia odpłatnego użytkowania" w uPCC obejmuje również użytkowanie praw majątkowych (kryptowalut).
Warto jest zaznaczyć, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca zadała pięć pytań, w tym cztery pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych oraz piąte pytanie dotyczące PCC. Na stronie 5 skargi zawarto stwierdzenie, że "dlatego każdą czynność związaną z obrotem walutami wirtualnymi, w tym opisane w niniejszym wniosku, jest możliwość (należy) ocenić z perspektywy regulacji o podatku dochodowym, co czyni możliwym także wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie. Wnioskodawcę interesują jedynie skutki podatkowe wyżej opisanych transakcji". Zasadniczo jednak te skutki powinny być rozpoznane w oparciu o przepisy uPCC, co też organ podatkowy uczynił.
Warto jest też dostrzec, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca swoje stanowisko oparła jedynie na treści art. 264 KC uznając, że z uwagi na to, że waluty wirtualne nie są pieniędzmi, ani rzeczami oznaczonymi co do gatunku, jak jest o tym mowa w art. 264 KC, to nie będzie miał zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) uPCC. Nie dostrzegła w swoim stanowisku jednak innego aspektu przedmiotowego zagadnienia na który zwrócił uwagę organ podatkowy, a mianowicie art. 265 § 1 i § 2 KC.
3.5. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) uPCC podatkowi podlegają ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności. W myśl art. 252 KC rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania mu tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe) – art. 264 KC. Zgodnie z art. 265 § 1 KC przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. Do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy (art. 265 § 2 KC). Stosownie do treści art. 2 ust. 2 pkt 26 uAML przez walutę wirtualną - rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.
3.6. Sąd zwraca uwagę na to, że Skarżąca popada w pułapkę logiczną. Z jednej strony neguje możliwość zastosowania art. 264 KC, akcentując niematerialny charakter walut wirtualnych jako praw majątkowych, by z drugiej strony wykluczać dyspozycję art. 265 KC, poprzez przypisywanie tym prawom cech rzeczy oznaczonych co do gatunku. Gdy chodzi o art. 264 KC (użytkowanie nieprawidłowe) Skarżąca twierdzi, że to nie są pieniądze ani rzeczy oznaczone co do gatunku, lecz prawa majątkowe, więc art. 264 KC nie ma zastosowania. Gdy chodzi o art. 265 KC (użytkowanie praw), Skarżąca natychmiast zmienia optykę i twierdzi art. 265 KC nie ma zastosowania, ponieważ kryptowaluty to "gatunkowe" prawo majątkowe zbliżone do jednostek pieniężnych, a art. 265 KC stosuje się tylko do praw o tożsamości indywidualnej (jak udziały).
Przepis art. 265 KC stanowi bezwarunkowo, że przedmiotem użytkowania mogą być także prawa. Ustawodawca nie wprowadził w Kodeksie cywilnym podziału praw na "prawa oznaczone co do tożsamości" i "prawa oznaczone co do gatunku" jako kryterium dopuszczalności ich użytkowania. Zgodnie z art. 265 § 2 KC do użytkowania praw stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu rzeczy. Oznacza to, że jeśli prawo majątkowe ze swej natury wiąże się z konsumpcją, zbywalnością czy surogacją (jak np. jednostki waluty wirtualnej), odesłanie nakazuje odpowiednio stosować normy o użytkowaniu rzeczy – w tym również zasady dotyczące rozporządzania i obowiązku zwrotu w tym samym gatunku i ilości (czyli odpowiednik mechanizmu z art. 264 KC).
Mając na względzie stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w którym Skarżąca wprost opisała, że przyjmuje waluty wirtualne (uznając je za prawo majątkowe) w celu korzystania, pobierania pożytków (staking) i rozporządzania za odpłatnym wynagrodzeniem. Utrzymywanie przez Skarżącą, że mamy do czynienia z relacją jedynie "zbliżoną" do użytkowania, pomija fakt, iż causą i istotą projektowanej umowy jest odpłatne korzystanie z cudzego prawa majątkowego oraz pobieranie z niego pożytków, co bezpośrednio determinuje jej prawnopodatkową kwalifikację na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) uPCC.
3.7. Konkludując powyższe, przy tak sformułowanym zarzucie skargi (zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) uPCC w zw. z art. 265 § 1 i § 2 KC), stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. i) uPCC obejmuje odpłatne użytkowanie. Kodeks cywilny w art. 265 § 1 wprost przewiduje użytkowanie praw majątkowych. Sztuczne zawężanie art. 265 KC przez Skarżącą (wykluczające prawa zbywalne/zamienne) nie wynika z treści ustawy, a jej wywód obarczony jest wewnętrzną sprzecznością. Tym samym należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. i) uPCC w zw. z art. 265 § 1 i § 2 KC są bezpodstawne.
3.8. Na marginesie warto jest zauważyć, że art. 9 pkt 1a uPCC przewiduje, że zwalnia się od podatku następujące czynności cywilnoprawne sprzedaż i zamianę walut wirtualnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 [...] uAML. Argumentum a contrario prowadzi do konkluzji, że inne czynności cywilnoprawne dotyczące walut wirtualnych są opodatkowane PCC, o ile wchodzą w zakres zastosowania uPCC.
3.9. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.