Skarżąca zaskarżyła decyzję DIAS z 2 kwietnia 2025 r. w części i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy część decyzji NUS odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w wysokości 826,28 zł. Zarzucono naruszenie:
1) art. 27f ust. 8 - 12 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w kwocie 826,28 zł z tytułu dodatkowego zwrotu ulgi na dzieci,
2) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację prawa, orzekanie poza granicami prawa i postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów.
3) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady rozstrzygania na korzyść strony w razie wątpliwości.
W odpowiedzi organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest częściowo zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo do odliczenia ulgi przewidzianej w art. 27f ust. 8 u.p.d.o.f., tj. zwrotu z tytułu ulgi na dzieci, który nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika, a podlega odliczeniu od składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.
Należy wskazać, że materialnoprawną podstawą ulgi prorodzinnej (tzw. ulgi na dzieci) jest art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym: 1) wykonywał władzę rodzicielską; 2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało; 3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą. Sposób dokonywania odliczeń z tego tytułu określa ust. 2 pkt 2 i 3 tego przepisu, który stanowi, że odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko, trojga i więcej małoletnich dzieci kwota: - 92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko, - 166,67 na trzecie dziecko, - 225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko. Jak zatem wynika z treści przywołanych przepisów, tzw. ulga na dziecko przysługuje na każde małoletnie dziecko oraz na dzieci pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach. Ponadto, stosownie do art. 27f ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia, a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym. W przepisie tym uregulowany jest tzw. dodatkowy zwrot ulgi, który co do zasady jest limitowany i nie może przekroczyć sumy kwot zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, podlegających odliczeniu (wykazanych przez płatnika lub samodzielnie wpłaconych do ZUS lub do zagranicznych systemów ubezpieczeń). W myśl bowiem art. 27f ust. 9 u.p.d.o.f, kwota stanowiąca różnicę, o której mowa w ust. 8, nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z art. 27f ust. 10 u.p.d.o.f. w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu: 1) rodzicom, 2) opiekunom prawnym dziecka, 3) rodzicom zastępczym - do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek. Ponadto w myśl art. 27f ust. 12 u.p.d.o.f. kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w ust. 8, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1.
Jak zatem wprost wynika z przytoczonego wyżej art. 27f u.p.d.o.f., wyłącznie podatnicy osiągający dochody (przychody) opodatkowane według skali podatkowej (na co wskazuje art. 27 u.p.d.o.f.) mogą skorzystać z ulgi na dzieci - kwotę ulgi odlicza się od podatku dochodowego wyliczonego według skali. Osoby osiągające dochody (przychody) opodatkowane wedle innych reguł niż skala podatkowa (19% liniowy podatek dochodowy z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, zryczałtowany podatek dochodowy - ryczałt ewidencjonowany, karta podatkowa), a także osoby, które w ogóle nie osiągają przychodów, podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej, nie są uprawnione do skorzystania z ulgi na dziecko.
Z akt sprawy wynika, że wyrokiem Sądu Rejonowego w J. III Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt [...], ustanowiono rozdzielność majątkową małżeńską pomiędzy K. B., a Skarżącą. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2023 r. poz. 2809; dalej: k.r.o.) "z ważnych powodów każdy z małżonków może żądać ustanowienia przez sąd rozdzielności majątkowej". W niniejszej sprawie prowadzonej za rok podatkowy 2020 między małżonkami panował zatem ustrój rozdzielności majątkowej. Oznacza to, że małżonkowie nie posiadali wspólnego majątku, a jedynie majątki osobiste. Jak słusznie wskazał Organ odwoławczy ustanowienie przez Sąd rozdzielności majątkowej między małżonkami wywołuje takie skutki, jakby małżonkowie pod względem majątkowym byli dla siebie osobami obcymi. Każdy z małżonków ma tylko swój majątek osobisty, oddzielny od majątku drugiego małżonka. Rzeczy nabywane przez małżonka wchodzą tylko do jego majątku osobistego i każdy małżonek odpowiada sam za zaciągane przez siebie zobowiązania.
Jak zatem słusznie zauważył DIAS w zaskarżonej decyzji, Skarżąca w swoim zeznaniu podatkowym za 2021 r. nie miała prawa wykazać składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, o których mowa w art. 27f ust. 9 u.p.d.o.f. zapłaconych przez innego podatnika, tj. K. B. Ponadto wyrokiem z dnia 5 stycznia 2021 r. Sąd Okręgowy w J. rozwiązał małżeństwo Strony z K. B.
Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo określiły Stronie zwrot z tytułu ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f., w zakresie w jakim nie znalazł pokrycia w zaliczkach na podatek dochodowy pobranych przez płatnika.
Prawidłowo ponadto wskazał DIAS, że organy podatkowe dla ustalenia właściwej wysokości odliczenia dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci oceniają czy ulga przysługiwała w danym okresie obojgu rodzicom. Zatem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletnich dzieci Strony przez każdego z rodziców w 2021 r. Nie został też naruszony art. 27f ust. 8 – 12 u.p.d.o.f. przez nieprzyznanie Stronie dodatkowej kwoty tytułem zwrotu ulgi na dzieci w dalej idącym zakresie.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 95 § 1 k.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.
Zdaniem Sądu, Organ odwoławczy prawidłowo ocenił kwestię sprawowania władzy rodzicielskiej przez K. B. względem małoletnich dzieci, wyjaśnienia ojca, jak i to, że władza rodzicielska ojca ograniczona została wyrokiem Sądu z dnia 5 stycznia 2021 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało w ocenie DIAS, iż ojciec nie spotykał się z dziećmi regularnie. Określona w art. 27f u.p.d.o.f. ulga, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom wykonującym władzę rodzicielską. Ustawodawca w przepisie ust. 4 tego artykułu przewidział jedynie dwa sposoby rozliczania tej ulgi, tj. w częściach równych lub dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z treści tego uregulowania jednoznacznie wynika, że ustalenie innego, niż równy (po 50%) podziału ulgi na dziecko może mieć wyłącznie miejsce wtedy, gdy rodzice dojdą do porozumienia. Skoro zatem rodzice, którym przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego odliczenia nie mogą dojść do porozumienia w sprawie jej podziału, organ podatkowy może ją przyznać jedynie w równych częściach - czyli po 50%. Organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów między rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału ulgi pomiędzy rodzicami. Celem postępowania podatkowego nie mogą być bowiem okoliczności, które - co do zasady - są przedmiotem oceny przez sąd rodzinny. W świetle bowiem obowiązujących przepisów organ podatkowy nie ma uprawnień do ustalenia wysokości ulgi na dziecko w zależności od wysokości ponoszonych przez każdego z rodziców wydatków na jego utrzymanie. Jak słusznie zauważył DIAS, wspomniane wykonywanie władzy rodzicielskiej nie może być przez organy podatkowe miarkowane.
Prawidłowo DIAS ocenił, że z uwagi na orzeczoną rozdzielność majątkową pomiędzy Skarżącą a K. B. nie ma podstaw do uwzględnienia przez Stronę składek męża, stąd nie może ona odliczyć pozostałej kwoty.
Odnośnie zarzutów Strony, co do wprowadzenia Jej w błąd przez twórcę formularza, tj. Ministerstwo Finansów, słusznie DIAS zauważył, że Ministerstwo Finansów opublikowało Broszurę Informacyjną do zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), która wskazuje jak prawidłowo wypełnić przedmiotowe zeznanie. Broszura ta nie ma wiążącego charakteru, a jej funkcja ma jedynie walor informacyjny.
Zdaniem Sądu, w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie jest także uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia przez organy zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p. Celem zamieszczenia w Ordynacji podatkowej tego przepisu było wprowadzenie reguły interpretacyjnej, która pozwoli dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uchybiania słusznym interesom podatnika. Należy jednak podkreślić, że zastosowanie powyższej reguły będzie miało miejsce wówczas, gdy co do treści przepisów prawa podatkowego istnieją wątpliwości, których nie da się usunąć, a zatem, gdy po zastosowaniu przez organ podatkowy wypracowanych w nauce prawa metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej, przepis prawa podatkowego nadal będzie budził wątpliwości odnośnie do treści normy prawnej, która jest z niego dekodowana. Reguła ta nie znajdzie natomiast zastosowania w sytuacji, gdy pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem istnieje spór co do możliwej wykładni przepisu prawa podatkowego. Przepis art. 2a O.p. nie ma także zastosowania w sytuacji, gdy podatnik podważa ustalenia organu podatkowego w zakresie stanu faktycznego. Wykładnia przywołanego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniały żadne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie, tym samym powołana zasada nie została naruszona.
W zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie są też uzasadnione zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez Organ odwoławczy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. W ocenie Skarżącej, organy naruszyły ww. zasady ogólne postępowania, poprzez nadinterpretację przepisów prawa, stawianie warunków uzyskania dodatkowego zwrotu z tytułu ulgi na dzieci nieprzewidzianych prawem, prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Należy wskazać, że art. 120 O.p. określa zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym stanowi ten przepis, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Natomiast odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszeniem zasady praworządności. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r. II FSK 3619/16, CBOSA).
W rozpatrywanej sprawie, w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie została też naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że o naruszeniu tej zasady nie świadczy fakt, iż organ uznał stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez nią (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. I FSK 649/20). Zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p., nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji oczekiwanych przez podatnika, choć sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (wyrok NSA z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt I GSK 28/17, CBOSA).
Zdaniem Sądu, w działaniach organów obu instancji, w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, albowiem postępowanie było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu, miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zatem niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 O.p., w zakresie, w jakim DIAS odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Oceniając natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia DIAS w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 203,00 zł wynikającej z zeznania podatkowego, choć skarga nie obejmowała swym zakresem tej części rozstrzygnięcia, to wobec naruszenia przez DIAS przepisu art. 233 O.p., jak i braku związania granicami skargi, Sąd uchylił w tej części zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w tej sprawie.
Zauważyć należy, że DIAS podjął w tym zakresie rozstrzygnięcie nieznane Ordynacji podatkowej, uchylając jedynie zaskarżoną decyzję w tej części, zatem stosując połowicznie normę prawną wynikającą z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co jest niedopuszczalne.
W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy ziściła się przesłanka do umorzenia postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w wysokości 203,00 zł, albowiem organ I instancji, pomimo braku wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym zakresie, prowadził postępowanie, które - jako takie - było bezprzedmiotowe, co wprost wynikało z wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 56/24, którym DIAS był związany. DIAS powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i uchylić w tej części zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie w tym zakresie.
Zatem w tej części, działając w oparciu o art. art. 145 § 3 p.p.s.a., w zw. z art. w 145 § 1 pkt 1) lit. c p.p.s.a., sąd stwierdził podstawę do uchylenia decyzji DIAS i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, a w pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.