Przedmiot wskazanych usług w znacznej części wyklucza zatem możliwość fizycznego przewożenia poddanych ww. pracom elementów/gabarytów.
W ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zaprzecza zatem, że Strona w rzeczywistości nabyła (bezpośrednio bądź za pośrednictwem B. B.) ww. usługi od podmiotów wskazanych w treści spornych faktur.
DIAS zauważył, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt świadczenia przez Stronę usług spawalniczych, blacharsko-lakierniczych, mechanicznych i tokarskich, ale - jak wynika z dokonanych ustaleń - usługi te nie były świadczone na rzecz Strony przez podmioty widniejące na fakturach.
W konsekwencji, w ocenie DIAS należy uznać, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. 11 podmiotów są nierzetelne, gdyż nie dokumentują żadnej czynności dokonanej pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.
W ocenie organu odwoławczego wystawione na rzecz Strony sporne faktury dokumentujące dostawy towarów, są nierzetelne pod względem podmiotowym. Podmioty wskazane w treści faktur jako ich wystawcy w rzeczywistości nie dokonały na rzecz Strony dostawy towarów, jednak w tle transakcji towar istniał i został przez Spółkę nabyty z innego źródła.
Z kolei wystawione na rzecz Strony faktury dokumentujące transakcje sprzedaży usług, w których jako wystawcy również widnieją nazwy ww. przedsiębiorstw, są "puste" sensu stricto (wskazane w treści spornych faktur transakcje sprzedaży na rzecz Strony usług w ogóle nie miały miejsca).
DIAS podkreślił, że Strona nie może skutecznie odwoływać się do okoliczności dochowania należytej staranności w nielegalnym procederze, w sytuacji gdy z wyjaśnień samej Strony wprost wynika, że dobrowolnie nie brała udziału w procesie podejmowania decyzji biznesowych dotyczących realizowanych nabyć, ponieważ powierzyła prowadzenie spraw Spółki osobie trzeciej. Zatem Strona z własnej inicjatywy odstąpiła od podejmowania działań zmierzających od wyeliminowania ryzyka udziału Spółki w nierzetelnych transakcjach. Poza fakturami otrzymanymi od osoby trzeciej, Strona nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających realizację spornych transakcji.
Z tych też względów DIAS przyjął, że Spółka miała wiedzę o uczestnictwie w nierzetelnych transakcjach nabycia usług, jak i nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji nabycia towarów.
Wobec powyższego, Strona dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające ze spornych faktur zakupu, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz wypełniła dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego VAT do rozliczenia o kwoty podatku naliczonego VAT.
DIAS podzielił również jako prawidłowe pozostałe ustalenia NUS w zakresie zawyżenia podatku naliczonego i zaniżenia podatku należnego.
DIAS uznał także za prawidłowe stanowisko NUS w zakresie ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Postępowanie przed Sądem.
W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości. Zarzucił naruszenie norm prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:
1) art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez niezasadne uznanie, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych faktur wystawionych przez dostawców dokumentujących transakcje zakupu towarów i usług pomimo, że transakcje miały faktycznie miejsce, były należycie udokumentowane i rozliczone oraz pomimo, że Strona działała w dobrej wierze i zachowała dostateczną w danych okolicznościach staranność podczas realizacji transakcji,
2) art. 112b ust, 1 pkt 1 lit. a i d ustawy o VAT poprzez niezasadne ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 30%, za okres od grudnia 2018 r. do października 2019 r.
3) art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezasadne równoległe ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wys. 100%, za okres od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r.
Ponadto zarzucił naruszenie norm procesowych, w tym w szczególności:
4) art. 120 O.p., czyli zasady praworządności,
5) art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
6) art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,
7) art. 124 O.p., czyli zasady przekonywania, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji,
8) art. 187 § 1 O.p., czyli obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie lub zbagatelizowanie dowodów wnioskowanych przez Stronę w toku kontroli lub postępowania podatkowego.
W konsekwencji powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o:
- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS,
- zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą, oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 19 maja 2026 r. pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzut przedawnienia całości zobowiązań w związku z wadliwym doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia stronie skarżącej zamiast pełnomocnikowi co wynika z uchwały NSA sygn. akt III FPS 1/25 z 16 czerwca 2025 r. Pełnomocnik DIAS w kwestii doręczenia zarządzeń zabezpieczenia Stronie a nie pełnomocnikowi wyjaśnił, że kierowano się jednym z obowiązujących poglądów stanowiących linię orzeczniczą, której w uchwale NSA nie zaaprobowano. Co do przedawnienia zobowiązania w VAT za czerwiec 2018 r. nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten biegł od nowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala ją odpowiednio w całości albo w części.
Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, za wyjątkiem części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. Trafny bowiem okazał się zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od lipca 2018 r. do listopada 2019 r. DIAS nie wykazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania.
W zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r., skarga podlegała natomiast oddaleniu. Bieg terminu przedawnienia został bowiem skutecznie przerwany.
DIAS prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że zasadniczy (nominalny) termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres:
- od czerwca 2018 r. do listopada 2018 r. - nastąpił 31.12.2023 r.,
- od grudnia 2018 r. do listopada 2019 r. - nastąpił 31.12.2024 r.,
- za grudzień 2019 r. - nastąpi 31.12.2025 r.
Na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Terminem płatności podatku jest termin jego wymagalności, w którym podatnik winien spełnić swoje świadczenie. Zgodnie z art. 99 ust.1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Zgodnie natomiast z art. 103 ust.1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.
Po zbadaniu akt administracyjnych sprawy Sąd stwierdza też, że istotnie korelują one z treścią decyzji DIAS, iż w sprawie wydano decyzję o zabezpieczeniu z dnia 17.09.2021 r., znak 0225-SEW.4253.2.2021, dotyczącą zobowiązania w VAT za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2019 r., która została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 27 września 2021 r.
W oparciu o ww. decyzję z 17.09.2021 r., organ w dniu 27.10.2021 r. wydał zarządzenia zabezpieczenia nr od [...] do [...].
Ww. zarządzenia zabezpieczenia z 27.10.2021 r. oraz zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych i zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, NUS doręczył Stronie w dniu 28.10.2021 r. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Powyższe okoliczności są niesporne, zostały bowiem przyznane przez pełnomocnika Skarżącej i pełnomocnika DIAS na rozprawie.
Pełnomocnik Skarżącej trafnie podniósł w trakcie rozprawy zarzut przedawnienia powołując się na uchwałę NSA z 16 czerwca 2025 r., w sprawie sygn. akt III FPS 1/25. NSA w sprawie tej podjął następującą uchwałę: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)".
Na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować w sprawach dotyczących danego typu stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z 24 września 2024 r., III FSK 778/24; CBOSA).
Konsekwencją wymienionej uchwały NSA jest stanowisko, że jeśli zarządzenie zabezpieczenia doręczono do rąk podatnika, a nie jego pełnomocnika, to doręczenie jest bezskuteczne, co oznacza, że nie zaistniało zdarzenie powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (por. wyrok NSA z 2 lipca 2025 r., I FSK 655/22; CBOSA).
Zdaniem Sądu doręczenie zarządzenia zabezpieczenia bezpośrednio Skarżącej (co podaje DIAS w zaskarżonej decyzji i co potwierdzają akta administracyjne), zgodnie z ww. uchwałą, było nieprawidłowe i w związku z tym nie wywołało skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie, DIAS w zaskarżonej decyzji nie mógł powołać się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w dniu 28 października 2021 r.
Sąd podziela natomiast niesporne stanowisko DIAS, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za czerwiec 2018 r. został przerwany w dniu 14 maja 2021 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. i zaczął biec od nowa od dnia 15 maja 2021 r. i upływał w dniu 15 maja 2026 r. zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji jeszcze nie upłynął. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Regulacja zawarta w art. 70 § 4 O.p. jednoznacznie wskazuje, że warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na tej podstawie są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym, obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Sytuacja taka niewątpliwie zaistniała w sprawie, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe. NUS wystawił dla Spółki tytuł wykonawczy na zaległość podatkową wynikającą ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. Następnie organ egzekucyjny doręczył Spółce w dniu 20 maja 2021 r. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Jednocześnie w dniu 14 maja 2021 r., bank odebrał ww. zawiadomienie, uznał je i przyjął do realizacji.
Z tych też względów w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie w VAT za czerwiec 2018 r. nie uległo przedawnieniu.
W kontrolowanej sprawie w dacie wydawania decyzji przez DIAS nie uległo również przedawnieniu zobowiązanie w VAT za grudzień 2019 r. w przypadku którego termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2025 r. Jednak decyzje organów podatkowych I i II instancji w części określającej zobowiązanie w VAT za grudzień 2019 r. podlegają uchyleniu z innego powodu. Jak wynika bowiem z decyzji NUS (str. 103) w rozliczeniu VAT za grudzień 2019 r. organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości, w zakresie zaniżenia podatku należnego czy też zawyżenia podatku naliczonego. Jedyną przyczyną określenia zobowiązania w VAT za grudzień 2018 r. było zawyżenie przez Spółkę – zdaniem organów podatkowych – w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji tj. za miesiąc listopad 2019 r. (według Strony – 29.919 zł a według NUS – 20.834 zł). W tej sytuacji uchylenie przez Sąd decyzji organów podatkowych w przedmiocie określenia Stronie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2019 r. skutkuje również niezgodnością z prawem i uchyleniem decyzji organów w części dotyczącej rozliczenia VAT za grudzień 2019 r. jako ściśle związanej z decyzją za listopad 2019 r.
Odnosząc się do meritum sporu w zakresie określenia Stronie zobowiązania w VAT za miesiąc czerwiec 2018 r. Sąd uznaje za zgodne z prawem ustalenia faktyczne i kwalifikację prawnopodatkową poczynione w zaskarżonej decyzji DIAS (str. 21-41). Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie pozbawiły Spółkę – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w rozliczeniu za czerwiec 2018 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez 11 podmiotów wskazanych na str. 20 decyzji DIAS. W ocenie Sądu organy trafnie wywiodły, że:
- faktury te są nierzetelne (nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych) gdyż nie dokumentują dostawy towarów i świadczenia usług dokonanych między podmiotami wskazanymi w tych fakturach,
- z materiału dowodowego sprawy wynika, że Strona w rzeczywistości nie nabyła usług od podmiotów wskazanych w treści spornych faktur,
- faktury zakupu dotyczące ww. usług są "puste" sensu stricto (wskazane w treści spornych faktur transakcje sprzedaży usług na rzecz Strony w ogóle nie miały miejsca),
- sporne faktury dokumentujące dostawy towarów, w których jako wystawcy widnieje ww. 11 podmiotów są nierzetelne pod względem podmiotowym (podmioty wskazane w treści faktur jako ich wystawcy w rzeczywistości nie dokonały na rzecz Strony dostawy towarów, jednak zafakturowany towar istniał i został przez Spółkę nabyty z innego, nieznanego źródła (od pomiotów innych niż wystawcy zakwestionowanych faktur),
- Spółka miała wiedzę o uczestnictwie w nierzetelnych transakcjach nabycia usług, jak i nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji nabycia towarów.
Zdaniem Sądu powyższe ustalenia faktyczne organów zostały dokonane na podstawie kompletnego materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe, co znalazło wyraz w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji.
Podsumowując Sąd wskazuje, że kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazała, że organy podatkowe dokonały właściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na tle prawidłowych poczynionych ustaleń faktycznych.
Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Trzeba wspomnieć, że unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Powyższy przepis dyrektywy VAT stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwoty należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r., I FSK 1817/14).
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT wynika, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jak wskazuje TSUE, jeżeli jednak administracja podatkowa wywnioskuje z istnienia oszustwa lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawców faktur, że transakcje zafakturowane i przedstawione w celu ustalenia prawa do odliczenia nie zostały faktycznie przeprowadzone, administracja ta musi w tym celu wykazać, że prawa do odliczenia można odmówić w świetle obiektywnych okoliczności, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były objęte oszustwem VAT, lecz bez wymagania od odbiorcy faktur przeprowadzenia weryfikacji, za którą nie odpowiada. Natomiast przy spełnieniu przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych powstania i wykonywania prawa do odliczenia, nie jest zgodna z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w tej dyrektywie odmowa skorzystania z tego prawa wobec podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub że inna operacja wchodząca w skład łańcucha dostaw była wcześniej dotknięta oszustwem w podatku VAT (zob. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45 i 47 oraz z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazuje się przy tym, że podatnik może być zobowiązany, w przypadku gdy posiada przesłanki pozwalające mu podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nadużycia finansowego, do uzyskania informacji o przedsiębiorcy, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu zapewnienia ich wiarygodności. Jednakże administracja podatkowa nie może co do zasady wymagać od tego podatnika z jednej strony sprawdzenia, czy wystawca faktury dotyczącej usług, w związku z którymi żąda się skorzystania z tego prawa, posiadał zasoby niezbędne do świadczenia tych usług oraz czy wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z deklaracją VAT i płatnościami, aby zapewnić, że na poziomie podmiotów działających na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji nie wystąpią nieprawidłowości, ani nadużycia finansowe (zob. wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60 i 61; z dnia 6 września 2012 r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 45 oraz z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52).
Ponadto z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "dostawy towarów", zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 21 listopada 2013 r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20-22; a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22, 23). Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; a także z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42). Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, należy podkreślić, że w zakresie spornych faktur, które zostały wystawione na rzecz Skarżącej z tytułu rzeczonych towarów i usług, organy obu instancji prawidłowo uznały je za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które zostały na nich opisane, a więc stwierdzające czynności które nie zostały dokonane. W przypadku usług faktury te stanowią tak zwane puste faktury sensu stricto bowiem usługi te nie zostały wykonane na rzecz Spółki. Natomiast w przypadku towarów faktury te są nierzetelne pod względem podmiotowym to jest podmioty wskazane w treści faktur jako wystawcy nie dokonały dostawy towarów na rzecz Strony. Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, że towar istniał ale został nabyty przez Stronę z innego, nieznanego źródła (od innych podmiotów).
Dodać należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających fakt wykonania spornych usług oraz dokonania spornych dostaw towarów. Wskazani na spornych fakturach wystawcy zaprzeczyli także aby wystawiali dla Strony faktury z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podmioty te zaprzeczyły jakiejkolwiek współpracy ze Stroną.
Sąd stwierdza, że Strona nie posiada dowodów, iż wystawione przez wskazywanych przez Skarżącego sprzedawców i usługodawców faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Organy prawidłowo wskazały, że poza fakturami i własnym oświadczeniem, Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu dostaw. Dowody świadczą natomiast o tym, że podmioty oznaczone w fakturach, jako ich wystawcy, z pewnością żadnych towarów Skarżącemu nie dostarczyli i żadnych usług na jego rzecz nie wykonali. W tym stanie rzeczy wyjaśnienia Strony należy uznać za gołosłowne. Same w sobie nie mogą one spowodować uznania opisanych faktur za rzetelne (zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy).
Z akt sprawy istotnie wynika, że poza fakturami oraz własnym oświadczeniem, sam Skarżący nie zaoferował organom podatkowym żadnych dowodów świadczących o tym, że rzekomo zakupione towary i usługi faktycznie zostały dostarczone i wykonane, a organy podatkowe wydały kwestionowane w sprawie decyzje na podstawie materiału zgromadzonego w kontroli podatkowej (art. 181 O.p.).
Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę, że sporne faktury zakupu, na których jako wystawcy widnieją dane wskazanych 11 firm - są zbliżone pod względem szaty graficznej i układem numeracji, na który głownie składa się numer faktury i rok. Ponadto faktury zostały wystawione przy użyciu dwóch programów służących do ich generowania oraz wyłącznie dwóch profili (mail: [...] i [...]). Co istotne, wygenerowane faktury w obu przypadkach zostały bezpowrotnie usunięte z tych kont przez użytkownika/użytkowników kont.
Ponadto zasadna jest argumentacja, że w treści spornych faktur poszczególne dane 8 z 11 podmiotów wskazanych w treści faktur jako wystawcy, zawierają błędy w nazwach przedsiębiorstw oraz w pieczątkach firmowych lub zostały podane w niepełnej formie. Zatem, jako prawidłowy Sąd ocenił wniosek organu, że niewiarygodna jest sytuacja, w której faktyczny wystawca faktur świadomie posługuje się w sposób regularny błędnymi lub niepełnymi danymi (nazwą) swojego przedsiębiorstwa, czy błędnym nazwiskiem.
Kolejno na akceptację zasługuje stanowisko DIAS wskazujące, że z analizy zapisów historii rachunku bankowego Spółki, wynika, że Strona w badanym okresie dokonała wypłat gotówkowych w łącznej kwocie 3.183.050 zł brutto, zaś suma należności wynikająca z spornych faktur zakupu wynosi tj. 5.137.868,35 zł brutto, tj. około 2.000.000 zł brutto więcej. Organ wskazał, że Strona wyjaśniła podczas przesłuchania, że całość należności wskazanych w otrzymanych fakturach przekazała w formie gotówkowej na rzecz B. B. Czynność ta nie została udokumentowana, ponieważ w ocenie Strony brak było takiej potrzeby. Zatem za prawidłowy należy uznać wniosek organu odwoławczego, że niespójności w ww. kwotach jak i okoliczność braku udokumentowania przekazanej na rzecz osoby trzeciej kwoty w wysokości około 5 000 000 zł - dodatkowo wpływają na wniosek co do nierzetelnego charakteru spornych nabyć.
Dalej zasadna jest również ocena organów podatkowych, że według spornych faktur Strona nabyła m.in. hurtowe ilości usług szlifowania konstrukcji stalowych lub naprawy silnika, a także szeroko pojęte usługi mechaniczne/lakiernicze/szlifierskie a zatem przedmiot wskazanych usług w znacznej części wyklucza zatem możliwość fizycznego przewożenia poddanych ww. pracom elementów/gabarytów.
Ponadto DIAS trafnie wskazał, że według spornych faktur Strona nabyła od ww. 11 podmiotów hurtowe ilości materiałów ściernych/lakierniczych i narzędzi. Jednak jak wykazało postępowanie podatkowe Spółka nie nabyła tych towarów od wystawców faktur. Strona wyjaśniła podczas przesłuchania, że nie prowadziła żadnej gospodarki magazynowej, jak i nie przedłożyła poza fakturami żadnych dodatkowych dokumentów na uwiarygodnienie faktycznego nabycia towarów od wskazanych w nich podmiotów. Nie budzi wątpliwości Sądu także stanowisko DIAS, że Strona dysponowała pewną ilością towarów i dokonała ich dostawy na rzecz swoich odbiorców (transakcje sprzedaży towarów w tym zakresie nie są kwestionowane), jednak ustalone w sprawie okoliczności wykluczają uznanie, iż towary te zostały nabyte od wskazanych w spornych fakturach dostawców.
NUS w celu weryfikacji ww. faktur podjął również próbę skontaktowania się z opisanym przez Skarżącego jako organizator współpracy z ww. podmiotami B. B. Działania NUS nie przyniosły powodzenia. Skarżący poza imieniem i nazwiskiem oraz informacją, że osoba ta kontaktowała się z nim telefonicznie z zakładu karnego, nie potrafił podać żadnych danych, pozwalających na zindywidualizowanie i lokalizację wskazanego pośrednika. Służba więzienna, do której zwrócił się NUS, podała, że ostatnia osoba o podanym imieniu i nazwisku opuściła zakład karny w 2013 r.
W tym stanie rzeczy nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że nie dały wiary gołosłownym wyjaśnieniom Skarżącego, że kwestionowane w sprawie faktury mające generować prawo do odliczenia podatku naliczonego dokumentują zdarzenia, które faktycznie miały miejsce. Przeczą temu zebrane w sprawie dowody i wynikające z nich okoliczności faktyczne.
Rację ma również DIAS, wywodząc, że Strona na etapie kontroli podatkowej i postępowania przed organem I instancji utrzymywała, iż nie wiedziała jakie podmioty realizowały dostawy i świadczyły usługi, ponieważ w transakcjach tych uczestniczył tylko B. B. Ponadto Strona poinformowała, że nie weryfikowała treści otrzymywanych faktur. Z kolei podczas drugiego przesłuchania Strona wyjaśniła, że weryfikowała jedynie zgodność zapisów pod kątem ilości towarów i kwot - nie prowadząc jednak gospodarki magazynowej.
Odnosząc się do "dobrej wiary" Skarżącej, co do rzetelności spornych faktur VAT dotyczących usług, wskazać trzeba jedynie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania, czy występowała ona po stronie Skarżącej, skoro zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że Skarżąca przez przyjęcie pustych faktur niewątpliwie posiadała świadomość uczestnictwa w oszustwie. Udowodnienie, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w spornych fakturach oraz że nie doszło w rzeczywistości do świadczenia usług, sprawiło, że nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary po stronie Skarżącej. Dowiedzenie, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, czyniło bowiem oczywistym istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Podatnika. W takim wypadku nie ma potrzeby udowadniania złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia: 11 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1766/11; 12 lipca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1569/11; 11 lutego 2014 r. o sygn. akt I FSK 347/13 czy też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Wr 512/21 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 741/17).
Sąd uznaje za prawidłową argumentację DIAS w zakresie niedochowania przez Stronę należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) w zakresie spornych transakcji zakupu towarów realizowanych za pośrednictwem B. B. Rację ma organ odwoławczy wywodząc, że Strona nie może skutecznie odwoływać się do okoliczności dochowania należytej staranności w przypadku spornych transakcji, w sytuacji gdy z wyjaśnień samej Strony wprost wynika, że dobrowolnie nie brała udziału w procesie podejmowania decyzji biznesowych dotyczących realizowanych nabyć towarów, ponieważ powierzyła prowadzenie spraw Spółki osobie trzeciej – B. B. Zatem Strona z własnej inicjatywy odstąpiła od podejmowania działań zmierzających od wyeliminowania ryzyka udziału Spółki w nierzetelnych transakcjach zakupu towarów i usług. Trafny jest także wniosek organu, że P. G. jako wspólnik Spółki dysponował możliwością sprawowania w sposób samodzielny pełnej i bieżącej kontroli sytuacji w Spółce. Jednak wobec realizowanych przez Spółkę nabyć towarów i usług z własnej woli i tym samym świadomie nie wykonywał swoich uprawnień, powierzając je osobie trzeciej, co nastąpiło w sposób nieformalny (bez zawarcia w tym zakresie jakiejkolwiek umowy). Ponadto Strona, zgodnie ze swoim początkowym stanowiskiem prezentowanym jeszcze w postępowaniu w I instancji, nie dokonywała weryfikacji danych zawartych w spornych fakturach otrzymanych od wskazanej osoby trzeciej. Ograniczała się jedynie do ujmowania wartości wynikających z tych faktur w dokumentacji źródłowej Spółki. Strona dodatkowo poinformowała, że skoro wystawcy faktur po ich wystawieniu nie kontaktowali się ze Spółką, uznała brak potrzeby podejmowania działań w tym zakresie.
W ocenie Sądu prawidłowo ustalone w sprawie okoliczności faktyczne potwierdzają stanowisko organów podatkowych, iż Spółka nie zachowała należytej staranności kupieckiej w spornych transakcjach zakupu towarów. Dobra wiara wyraża się w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 23.04.2026 r. sygn. akt I SA/Ke 49/26). Zdaniem Sądu w sprawie zachowanie i postępowanie Spółki stanowiło zaprzeczenie regułom należytej staranności kupieckiej. Strona powierzając prowadzenie spraw Spółki bliżej niezidentyfikowanej osobie, zaniechała w istocie weryfikacji transakcji i faktur otrzymywanych od tej osoby, co podważa jej dobrą wiarę w przypadku spornych faktur. Tym samym kwestia braku należytej staranności Podatnika została w należyty sposób wyjaśniona w trakcie postępowania podatkowego.
Z tych też względów organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Spółka miała wiedzę o uczestnictwie w nierzetelnych transakcjach nabycia usług, jak i nie dochowała należytej staranności przy realizacji transakcji nabycia towarów. Wobec powyższego, Strona dokonując obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z ww. faktur zakupu towarów i usług naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że DIAS niewątpliwie zrealizował dyspozycję przepisu art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przeprowadził bowiem odpowiednie postępowanie odwoławcze, ustalając stan faktyczny na podstawie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału oraz dokonując niezależnej od organu I instancji wykładni przepisów prawa. Organ II instancji nie ograniczył się zatem wyłącznie do oceny rozstrzygnięcia NUS oraz rozpoznania jedynie zarzutów odwołania. Okoliczność, że DIAS doszedł ostatecznie do tych samych, co organ I instancji, wniosków w zakresie ustaleń faktycznych oraz ich subsumpcji pod hipotezy przepisów, które stanowiły podstawę prawną zaskarżonej decyzji, sama w sobie, nie może podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania odwoławczego, skoro jego wynik był rezultatem właściwego zastosowania przepisów prawa procesowego, o czym dalej będzie jeszcze mowa.
W ocenie Sądu wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zasadność ocen i wniosków, poczyniono bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice wyznaczone dyspozycją art. 191 O.p.
Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona - po pierwsze - wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. – między innymi – wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3863/14). W podjętym rozstrzygnięciu rozpatrzono cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, co w niniejszej sprawie z pewnością nie zaszło.
W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się jedynie do zwykłej polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność stwierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ podatkowy, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena od tej, której dokonał organ.
Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w tym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 i art. 187 O.p. nie znajdują uzasadnienia, bowiem postępowanie było prowadzone z zachowaniem zasad wynikających z przepisów przywołanej ustawy.
Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa, co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony i abstrakcyjny. Prawidłowa realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga nierzadko przejawiania określonej inicjatywy dowodowej przez podatnika, zwłaszcza co do faktów i dowodów, o których najlepiej wie tylko on. W tym kontekście aktualizuje się obowiązek współdziałania strony z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, w szczególności zaś – kiedy w pewnych sytuacjach wykazanie określonych faktów leży w jej interesie – owemu obowiązkowi współdziałania towarzyszyć będzie ciężar udowodnienia przez podatnika faktów dla niego korzystnych. Skoro zatem Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność zakupu spornych towarów i usług, o czym była wcześniej mowa, to słusznie organy obu instancji uznały, że nie zostały one faktycznie wykonane, a sporne faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych.
Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy obu instancji oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Podatnik, nie świadczy o naruszeniu przywołanych zasad postępowania podatkowego. Przebieg postępowania podatkowego nie uzasadnia zarzutu, jakoby działały one pod z góry założoną tezę. Przeciwnie, to właśnie wynik prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz trafna ocena zebranego materiału dowiodły jedynie pewnych wstępnych założeń, które zwykle czyni się na początku każdego postępowania, by w ramach postępowania dowodowego dokonywać następnie weryfikacji ich słuszności.
Nie naruszono także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 121, art. 123 oraz art. 124 O.p. Organy obu instancji prowadziły postępowanie podatkowe, działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc przy tym do obiektywnego i dogłębnego wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Oczywiście bezzasadnie Skarżący zarzuca nieprzeprowadzenie w postępowaniu podatkowym przesłuchania swojej córki – J. S. oraz świadka A. S. Skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji złożyła wniosek o przesłuchanie A. S. na okoliczność wykonania przez Spółkę prac z zakresu elektroniki i elektryki przy wykorzystaniu maszyny do czyszczenia układów wydechowych. Natomiast transakcje te nie zostały zakwestionowane przez organ I instancji, co organ ten wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji (str. 70 decyzji), wskazując, że przesłuchanie świadka dotyczyłoby tezy dowodowej, która została oceniona na korzyść Strony, wobec czego odstąpiono od przeprowadzenia przesłuchania tego świadka. Stanowisko organu Sąd ocenia jako zgodnie z art. 188 O.p. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 12 marca 2026 r. sygn. akt I FSK 14/23, CBOSA). W związku z tym trafne jest stanowisko DIAS, że brak było podstaw do przesłuchania A. S., skoro zeznania tej osoby miałyby dotyczyć okoliczności, które nie są objęte sporem. Ponadto Skarżąca nie sformułowała wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanej osoby na etapie postępowania odwoławczego.
Odnosząc się zaś do zarzutu braku przesłuchania wspólnika Spółki P. G. w charakterze Strony, Sąd wskazuje, że P. G. został dwukrotnie przesłuchany przez organ I instancji. Ponadto w toku prowadzonego postępowania P. G. był jeszcze dwukrotnie wzywany do złożenia dodatkowych wyjaśnień, jednakże nie stawił się na wezwania organu i nie skorzystał z tej możliwości.
Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchana w charakterze świadka J. S., Sąd wyjaśnia, że świadek ten został przesłuchany, co zostało udokumentowane w protokole przesłuchania z 13.09.2021 r. (str. 415-424, tom I). Natomiast w toku postępowania odwoławczego Skarżąca nie wniosła o ponowne przesłuchanie tego świadka.
Sąd ocenia jako bezzasadny zarzut pełnomocnika Strony, iż Skarżąca "nie autoryzowała" treści zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej sformułowanych przez jej wcześniejszych pełnomocników. Sąd podziela argumentację DIAS, iż Skarżąca działała wówczas przez należycie umocowanych przedstawicieli (pełnomocników), których czynności - w tym składane wyjaśnienia oraz zgłoszone stanowisko na etapie m.in. kontroli podatkowej - wywoływały skutki prawne w sferze postępowania podatkowego. Ewentualna zmiana pełnomocnika nie niweczy skutków prawnych oświadczeń złożonych przez poprzednich (również prawidłowo umocowanych) przedstawicieli i nie stanowi podstawy do ich pominięcia przez organ podatkowy. Za trafny należy uznać wniosek, że zmiana pełnomocnika w toku postępowania nie prowadzi do utraty mocy prawnej czynności procesowych dokonanych przez poprzedniego pełnomocnika, o ile działał on na podstawie skutecznego umocowania. Organ podatkowy ma obowiązek uwzględniać oświadczenia i wyjaśnienia składane przez prawidłowo umocowanego przedstawiciela strony.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. (punkt I sentencji wyroku), nie dopatrując się w tym zakresie naruszenia prawa. W pozostałej części Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku art.135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS (punkt II sentencji wyroku).
DIAS nie wykazał, że zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od lipca 2018 r. do listopada 2019 r. nie uległo przedawnieniu oraz wykazał, że nie uległy przedawnieniu zobowiązanie w VAT za czerwiec 2018 r.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić, czy ww. zobowiązanie Skarżącej w VAT za okres od lipca 2018 r. do listopada 2019 r. uległo przedawnieniu, czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia - niepowołane w zaskarżonej decyzji. W przypadku niestwierdzenia tych okoliczności, NUS umorzy postępowanie podatkowe w zakresie zobowiązania (rozliczenia) w VAT za okres od lipca 2018 r. do grudnia 2019 r.
Orzeczenie o kosztach (punkt III sentencji wyroku) znajduje oparcie w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 i art. 206 p.p.s.a. oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sąd – stosownie do dyspozycji art. 206 p.p.s.a. – dokonał stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, tj. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części, w której skarga została oddalona. Ponieważ zaskarżona decyzja DIAS składała się z wielu rozstrzygnięć, bowiem rozliczenie VAT następuje w okresach miesięcznych, a skarga nie została uwzględniona tylko w zakresie jednego z nich, Sąd uznał, że część wartości przedmiotu sporu, w której skargi nie uwzględniono wynosi 4,3 % całkowitej wartości przedmiotu sporu przyjętej dla ustalenia wpisu od skargi (1.487.485 zł). Kwota zasądzonych kosztów postępowania 24.586 zł odpowiada zatem 4,3 % sumy kosztów poniesionych przez Stronę (wpisu sądowego od skargi w wysokości 14.875 zł) oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego – 10.800 zł. Ponadto do zasądzonych kosztów należy zaliczyć opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.