Wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. I SA/Wr 377/25

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu, a postępowanie podatkowe umorzeniu, lecz z powodu innych uchybień procesowych niż podniesione w skardze. Jednocześnie Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 lipca 2025 r. (I SA/Wr 121/25).

Godzi się zauważyć, że organy obu instancji powołały się na to, że u skarżącego w 2021 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa. Okoliczności tej nie kwestionowano w skardze (zob. s. 3 skargi). W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 281 § 1 o.p., organy podatkowe pierwszej instancji przeprowadzają kontrolę podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych. Z art. 281 § 2 o.p. wynika, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. W myśl art. 283 § 1 o.p., kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera elementy określone w art. 283 § 2 o.p. Stosownie do art. 284 § 1 o.p., wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany jest obowiązany ustanowić pełnomocnika na wypadek swojej nieobecności w czasie kontroli, jeżeli nie ustanowił pełnomocnika ogólnego lub szczególnego. Zgodnie z art. 284 § 3 o.p., w razie niemożności wszczęcia kontroli w trybie wskazanym w § 1-2a z powodu nieobecności kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika, kontrolujący wzywa kontrolowanego, reprezentanta kontrolowanego lub pełnomocnika do stawienia się w siedzibie organu podatkowego następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Z art. 284 § 4 o.p. wynika zaś, że w przypadku niestawienia się osoby wzywanej, w terminie, o którym mowa w § 3, kontrolę uznaje się za wszczętą w dniu upływu tego terminu. W tym przypadku upoważnienie do kontroli doręcza się niezwłocznie, gdy ta osoba stawi się w miejscu prowadzenia kontroli. Należy również wspomnieć, że zgodnie z art. 291c o.p., do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.; dalej: ustawa - Prawo przedsiębiorców).

W kontekście powyższego, należy podkreślić, że prowadzenie kontroli podatkowej zależne jest od skutecznego jej wszczęcia. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje, co do zasady, przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz okazanie legitymacji służbowej. Kontrolowany lub osoba przez niego wskazana do reprezentowania w trakcie kontroli powinni potwierdzić otrzymanie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Dla uznania, że nastąpiło doręczenie upoważnienia, konieczny jest własnoręczny podpis kontrolowanego albo osoby go reprezentującej. Dalej trzeba dodać, że w przypadku ustanowienia przez podatnika pełnomocnika ogólnego, o którym mowa w art. 138d § 1 o.p., pełnomocnictwo to upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej. Ma ono skutek także w kontroli podatkowej. Będzie mogło przy tym być złożone przed wszczęciem tej kontroli. W konsekwencji organ podatkowy, który stwierdzi, że podatnik ustanowił pełnomocnika ogólnego, powinien podejmować wszelkie czynności, które będą miały miejsce już po ustanowieniu tego pełnomocnictwa, kontaktując się z pełnomocnikiem, nie zaś z podatnikiem (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 284). Innymi słowy, w toku kontroli, tj. od momentu jej wszczęcia do jej zakończenia wszelkie czynności organu podatkowego winny być kierowane do podatnika, a jeżeli podatnik ustanowił pełnomocnika do jego rąk.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, należy wskazać, że akta administracyjne nadesłane Sądowi wraz ze skargą zawierają łącznie sześć segregatorów i dwa skoroszyty, obejmujące akta kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W segregatorze nr I na k. 3 znajduje się imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 24 czerwca 2021 r. nr [...]. W poz. 29 tego upoważnienia zaznaczono, że kontrolę prowadzono w trybie art. 284 § 4 o.p. Jako datę rozpoczęcia kontroli wskazano 29 lipca 2021 r. Pokwitowanie doręczenia upoważnienia do kontroli nastąpiło 6 grudnia 2021 r. przez adw. B. S. Co istotne, w segregatorze nr IV pod poz. 1909-1910 znajduje się oświadczenie adw. B. S., że 6 grudnia 2021 r. okazane mu zostało upoważnienie do kontroli i legitymacja służbowa kontrolującego oraz pismo wyrażające zgodę na prowadzenie kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego w Świdnicy.

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że akta sprawy nie dokumentują tego, że podatnikowi skutecznie doręczone zostało upoważnienie do kontroli. Akta sprawy dokumentują również, że do podatnika zostało skierowane wezwanie, o którym mowa w art. 284 § 3 o.p. (pismo NUS z 1 lipca 2021 r., segregator akt adm. nr I, k. 141) jednak z treści tego pisma, jak i zaskarżonej decyzji, nie wynika, że brak było możliwości doręczenia upoważnienia do kontroli w miejscu prowadzenia kontroli, przy uwzględnieniu, że zgodnie z art. 285a § 1 o.p., czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego. Akta sprawy nie dokumentują, że zachodziła przeszkoda w doręczeniu upoważnienia do kontroli podatnikowi w jego siedzibie, a tym samym nie było uzasadnienia dla zastosowania trybu uregulowanego w art. 284 § 3 o.p. oraz wszczęcia kontroli w terminie zgodnym z art. 284 § 4 o.p. Ponadto Sąd stwierdził, że akta sprawy nie pozwalają również na potwierdzenie, że w okresie od wystawienia upoważnienia do kontroli aż do 6 grudnia 2021 r. podatnik nie stawiał się w miejscu prowadzenia kontroli. Godzi się przy tym zauważyć, że w segregatorze nr I w poz. 96 znajduje się pełnomocnictwo udzielone przez podatnika adw. B. S. 23 listopada 2021 r., który pokwitował upoważnienie do kontroli 6 grudnia 2021 r., jednak z uwagi na powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że doręczenie upoważnienia do kontroli nie było skuteczne, bowiem organy podatkowe nie wykazały, że nie było możliwe doręczenie upoważnienia do kontroli do rąk podatnika (kontrolowanego). Odnośnie do dokumentów wskazanych w piśmie DIAS z 25 sierpnia 2025 r. należy podkreślić, że adnotacje, notatki i wezwania wymienione w piśmie zostały sporządzone po tym, jak sporządzono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z 24 czerwca 2021 r., w którym zaznaczono, że kontrola prowadzona będzie w trybie art. 284 § 4 o.p.

Sąd podkreśla, że przepisy art. 284 o.p. przewidują określoną sekwencję czynności podejmowanych przez organ. Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy nie podjął próby doręczenia kontrolowanemu (osobie upoważnionej) upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej, lecz od razu wzywał go do stawienia się w siedzibie organu, to jest to działanie niemające umocowania w obowiązujących przepisach prawa, a fikcja wszczęcia kontroli po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu nie znajdzie zastosowania. Jeżeli po upływie tego terminu organ będzie podejmował czynności, to od strony prawnej powinny być one potraktowane jako czynności podejmowane poza procedurą uregulowaną przez przepisy Ordynacji podatkowej (zob. M. Łoboda, D. Strzelec, Kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2017, s. 197).

W konsekwencji należało stwierdzić, że w sytuacji niedoręczenia upoważnienia do kontroli skarżącemu brak było podstaw do prowadzenia kontroli podatkowej, a tym samym do jej zakończenia protokołem kontroli. W tym okolicznościach również nie było możliwe wszczęcie postępowania w trybie art. 165b § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Co więcej, dowody zgromadzone w toku nieprawidłowo zainicjowanej kontroli podatkowej nie mogły być przez organy podatkowe wykorzystane w postępowaniu podatkowym, co wynika z art. 180 § 1 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody zebrane w toku kontroli podatkowej, która nie została prawidłowo wszczęta nie mogą być uznane za niesprzeczne z prawem. Konkluzja taka wprost wynika z art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, który stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy.

W ocenie Sądu, opisana sytuacja procesowa wskazuje na to, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 165b § 1 w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z nieprawidłowym zainicjowaniem kontroli podatkowej brak było bowiem podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego wywołanego tą kontrolą. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w rzeczonej kontroli stanowiło naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 46 ust. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Tym samym, należało stwierdzić również, że zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję wydano z naruszeniem art. 120 o.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa to przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Omówione wyżej naruszenie prawa procesowego należało zatem zakwalifikować jako działanie wbrew zasadzie wynikającej z art. 120 o.p. Niewątpliwie również organy podatkowe, prowadząc postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, nie działały w zgodzie z art. 121 § 1 o.p., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. W efekcie tego postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika należało umorzyć na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., ponieważ Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy nie pozwala na jego dalsze prowadzenie z uwagi na brak formalnej podstawy do wszczęcia postępowania. Pamiętać należy, że umorzenie postępowania podatkowego, w świetle art. 208 § 1 o.p., następuje, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ brak jest na tym etapie prawnych możliwości do wydania aktu (decyzji lub postanowienia) rozstrzygającego sprawę co do istoty.

Z uwagi na to, co do tej pory powiedziano, a także wziąwszy pod uwagę, że według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odnoszenie się do zarzutów skargi, w tym do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, nie mieściłoby się w tych ramach, a także byłoby zbędne z uwagi na umorzenie postępowania podatkowego przez Sąd.

Reasumując, w pkt I sentencji orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (2710 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (2700 zł). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego, Sąd zastosował art. 206 p.p.s.a., który stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Na tej podstawie Sąd postanowił, że zwrotowi podlegać będzie jedynie część (1/4) wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym, wynikającego z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), tj. kwota 2700 zł, a nie 10 800 zł. Zdaniem Sądu, pełnomocnik strony skarżącej przyczynił się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy poprzez terminowe wniesienie skargi do Sądu, lecz podniesione w skardze zarzuty nie miały w istocie wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie Sądu .

Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.