Wyrok WSA z dnia 27 listopada 2025, sygn. I SA/Wr 384/25

Sygnatura: I SA/Wr 384/25
Data orzeczenia: 27 listopada 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka B. Sp. z o.o. zakwestionowała decyzje organów podatkowych dotyczące podatku VAT za listopad 2016 r., w których uznano faktury zakupu śruty sojowej od spółek W. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. oraz faktury sprzedaży na rzecz W. Sp. z o.o. za nierzetelne, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty. Organy uznały, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie VAT, opartym na mechanizmie łamania cen i fikcyjnych dostaw. Decyzje…

zostały wydane po upływie ustawowego terminu przedawnienia (31 grudnia 2022 r.), ale organy uznały, że bieg terminu został zawieszony z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego 1 czerwca 2021 r., o którym zawiadomiono Spółkę. Czy organy podatkowe mogły wydać merytoryczne decyzje po upływie terminu przedawnienia, korzystając z zawieszenia biegu terminu z powodu postępowania karnoskarbowego, i czy postępowanie to nie zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia? Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21, uznał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wykorzystane instrumentalnie, ponieważ po jego wszczęciu nie podjęto żadnej istotnej aktywności, a zawieszenie uzasadniono wyłącznie brakiem prawomocnej decyzji podatkowej. Sąd stwierdził również brak skutecznego zawiadomienia Spółki o zawieszeniu przedawnienia zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej. W efekcie Sąd uchylił decyzje organów obu instancji w zakresie dotyczącym przedawnienia, uznając, że zostały wydane po upływie terminu przedawnienia.

jeszcze 141 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 marca 2025 r., nr 0201-IOV-12.4103.53.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 0271-SPP-2.4103.6.20233, w części utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 14.000,00 zł (czternaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 26 marca 2025 r. nr 0201-IOV-12.4103.53.2024, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako NDUS, Organ I instancji) z dnia 28 czerwca 2024 roku, nr: 0271-SPP-2.4103.6.20233, w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w części określenia zobowiązania podatkowego za ten okres w wysokości: 128.488,00 zł oraz uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie w zakresie określenia - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 20024 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – w skrócie uVAT, podatku do zapłaty z tytułu wystawionych w listopadzie 2016 r. faktur w wysokości 121.222,00 zł. W pierwszej kolejności organy obu instancji, z uwagi na wydanie swoich decyzji już po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., analizowały kwestie przedawnienia, uznając, że były umocowane do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego po upływie terminu przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2022 r. w kwestii określenia zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2016 r. W zakresie zaś określenia podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w listopadzie 2016 r. DIAS uznał, iż nie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT, ponieważ pełnomocnik Strony został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w dniu 28 czerwca 2022 r., a ustawowy termin przedawnienia kwot podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT za listopad 2016 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r. W tym zakresie wskazano, że w dniu 28 czerwca 2022 r. na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – w skrócie o.p., zawiadomiono pełnomocnika Strony, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na wszczęcie w dniu 1 czerwca 2021 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 1 czerwca 2021 r. Ww. pismo miało opierać się na wszczętym postanowieniem - w dniu 1 czerwca 2021 r., pod sygn. akt [...] - śledztwie w sprawie mającego miejsce w okresie od października do listopada 2016 r. we W. i innych miejscowościach, wystawienia nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także posłużenia się takimi dokumentami poprzez wprowadzenie ich do obrotu prawnego, przez osoby zarządzające podmiotami, m.in. podmiotem B. sp. z o.o., uczestniczącymi w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług wskazanych w deklaracjach podatkowych za miesiąc październik i listopad 2016 r.

Następnie pismem z dnia 8 września 2023 r. (stanowiącym odpowiedź na pismo NDUS nr [...] z 6.09.2023 r.) Prokuratura Rejonowa dla W. P. udzieliła informacji, iż zarządzeniem prokuratora z dnia 1 czerwca 2021 r. powierzono prowadzenie śledztwa o sygn. akt [...] (poprzednio: [...]) w całości Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Prokuratura wyjaśniła, iż aktualnie postępowanie znajduje się na etapie przed określeniem przez organ podatkowy - który stwierdził nieprawidłowości, ostatecznej kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości.

W przedmiocie wymiaru Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz zobowiązania Spółki w oparciu o art. 108 ust. 1 uVAT do zapłaty wykazanego w wystawionych fakturach podatku, organy wyraziły stanowisko, zgodnie z którym, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, należy ocenić otrzymane przez Skarżącą faktury zakupu śruty sojowej od spółek:

– W. Sp. z o.o. – 20 faktur na kwotę: 861.736,06 zł i podatku VAT naliczonego w wysokości 198.199,29 zł;

– E. Sp. z o.o. – 15 faktur na kwotę 518.557,94 zł i podatku VAT naliczonego w wysokości: 119.268,33 zł

jako nierzetelne. Również jako nierzetelne zostały ocenione wystawione przez Spółkę w listopadzie 2016 r., na rzecz W. Sp. z o.o. faktury na sprzedaż śruty sojowej (14 faktur), na łączną wartość netto: 527.052.54 zł i podatku VAT należnego na kwotę: 121.222,08 zł. Nie zostały zakwestionowane transakcje sprzedaży śruty przez Spółkę do pozostałych kontrahentów – odbiorców indywidualnych (fermy, gospodarstwa rolne, mieszalnie pasz). Nie zakwestionowano też sprzedaży drewna opałowo – kominkowego i zrębek.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie DIAS powoływał się, że zostały wyodrębnione dwa łańcuchy transakcji dostawy towaru, w których uczestniczyła Spółka:

1) W. Sp. z o.o. ( Spółka ( pozostali kontrahenci;

2) E. Sp. z o.o. ( Spółka ( W. Sp. z o.o. ( pozostali kontrahenci.

E. Sp. z o.o. nabywała towar od A. sp. z o. o., pierwszego podmiotu krajowego w łańcuchu transakcji, który w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawę na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23 %, jednakże nie deklarowała z tego tytułu podatku do wpłaty (wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). A. sp. z o. o. deklarowała w listopadzie dużą kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, następnie dokonywała fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od podmiotów zagranicznych (I. s.r.o. i F.), wprowadzając do obiegu nierzetelne faktury i nie płacąc podatku, o który kolejne w łańcuchu spółki pomniejszały swoje zobowiązania. Było to możliwe dzięki zastosowaniu mechanizmu tzw. "łamania ceny", polegającego na sprzedaży towarów po cenie niższej od ceny zakupu. Kolejne ogniwa w łańcuchu, tj. A.(1) sp. z o. o., O. sp. z o.o., E. sp. z o. o., B. sp. z o. o., W. sp. z o. o. wystawiały między sobą faktury z marżą, której wysokość umożliwiała Skarżącej, wystawiającej faktury dla końcowych odbiorców, zafakturowanie śruty w większości przypadków cenach niższych od cen oferowanych w portach w H. i G., a tym samym konkurencyjnych w stosunku do innych krajowych dostawców, rozliczających VAT z tytułu dokonywanych transakcji. Śruta sojowa widniejąca na fakturach zakupu/sprzedaży ani nie była dostarczana ani nie była rozładowywana w podmiotach wykazanych w łańcuchach dostaw, gdyż towar po załadowaniu był bezpośrednio transportowany do krajowych odbiorców. W zakresie sprzedaży śruty sojowej na rzecz odbiorców końcowych nie stwierdzono nieprawidłowości, dostarczany im towar pochodził z Niemiec.

Organy przedstawiły fakturowy przebieg transakcji w poszczególnych łańcuchach, scharakteryzowały każdy z podmiotów, zasady na jakich miały zostać zakontraktowane dostawy, wynikające z faktur oraz sposób transportu śruty. W oparciu o zebrany materiał dowodowy został wysnuty wniosek, iż zakwestionowane faktury są puste podmiotowo, a równocześnie Spółka nie mogła dysponować towarem z faktur jak właściciel. Wskazano, że towar z kwestionowanych faktur istniał i został dostarczony do odbiorców końcowych, jednakże Spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Organy argumentowały, że z analizy danych wynika, że pierwszy sprzedawca krajowy w dwóch zidentyfikowanych łańcuchach sprzedaży tj. spółka A. Sp. z o.o., stosował przy sprzedaży śruty ceny niższe niż te, po których kupował towar od kontrahentów zagranicznych. Jakkolwiek ceny na kolejnych ogniwach transakcji w łańcuchach uwzględniały marżę, to nadal miały być znacznie niższe niż ceny zakupu od kontrahenta zagranicznego, a także niższe od cen, po których śrutę sojową można było nabyć w portach w H. i G.(1) Zdaniem DIAS z analizy przebiegu fakturowanych transakcji w łańcuchach wynika, że wszystkie ich ogniwa (podmioty) miały świadomość, że ceny po której kupują śrutę są niższe od cen występujących w obrocie tym towarem.

Działalność Spółki oraz kontrahentów Skarżącej spółek z o.o.: W. I E. zdaniem Organu odwoławczego nie była typową działalnością gospodarczą. Powyższe spółki ukierunkowane były na obniżenie podatku należnego poprzez świadome zaniżanie cen przez A. sp. z o.o., co w konsekwencji prowadziło do niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z fikcyjnych transakcji, w zakresie obrotu materiałem paszowym. Spółka w rzeczywistości miała nie nabywać towarów od dostawców i z okoliczności sprawy wynika, że faktury wystawione przez Spółki: W. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ wystawcy nie byli dostawcami towaru dla Spółki. Podobnie było w przypadku faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz W. Sp. z o.o., gdyż Skarżąca nie była w tym przypadku rzeczywistym dostawcą towaru na rzecz W. sp. z o.o. lecz jedynie dokonała przefakturowania towaru. Organy aargumentowały, że cały fikcyjnie utworzony łańcuch kontrahentów pozwalał, poprzez oszustwo podatkowe, na wykreowanie cen, które pozwalały sprzedać towar szybko i po bardzo atrakcyjnych cenach, uzyskując przy tym niewielkie zyski przez Skarżącą i W. Sp. z o.o. Skarżąca w ocenie organów miała świadomie uczestniczyć w łańcuchu transakcji, który był całkowicie pozbawiony sensu ekonomicznego oraz był pozbawiony cech typowej działalności gospodarczej prowadzonej w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku. Jej obecność w zorganizowanym procederze służyła wydłużeniu łańcucha transakcji oraz utrudnieniu wykrycia prawdziwego celu zorganizowanego procederu poprzez prowadzenie działalności w sposób niebudzący wątpliwości. Strona, zdaniem Organu odwoławczego, uczestniczyła w transakcjach oszukańczych, dzięki którym możliwa była sprzedaż towaru po bardzo atrakcyjnych cenach, z zastosowaniem niewielkiej marży, przez co w rozliczeniu za listopad 2016 r. wykazała niewielki podatek należny, co ostatecznie skutkowało nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek wskazany przez Podatnika. Działania te służyły uwiarygodnieniu transakcji u odbiorcy. Zarzucono, że Skarżąca oraz W. Sp. z o.o. odsprzedały zakupiony od poprzedników towar na rynku krajowym, czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu, za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Spółka miała być świadoma, iż uczestniczy w nielegalnym procederze, który polegał na przyjmowaniu do rozliczenia faktur od podmiotów (E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o.), które nie sprzedały Spółce śruty sojowej – faktury te były nierzetelne podmiotowo, bo śruty nie sprzedały ww. podmioty (wystawcy faktur).

Co do podatku należnego organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca wystawiając faktury dla W. Sp. z o.o., potwierdzała czynności, które nie zostały wykonane – czynności pozbawione cech ekonomicznych i służące jedynie wydłużeniu łańcucha dostaw pierwszego podmiotu krajowego. Celem ich nie był obrót krajowy, nie działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, lecz jedynie wystawianie faktur. Skoro Spółka nie nabyła śruty od E. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., to nie mogła również dokonać dostawy śruty, w rozumieniu art. 7 ust. uVAT na rzecz W. Sp. z o.o., albowiem nie nabyła prawa dysponowania śrutą jak właściciel. NDUS uznał, że skoro Spółka wystawiła nierzetelne faktury na rzecz W. Sp. z o.o., to ma Ona obowiązek zapłaty zawartego w nich podatku w oparciu o przepis art. 108 uVAT. W tym zakresie DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, iż nastąpiło przedawnienie w przedmiocie określenia kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uVAT.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów i na wydaną w drugiej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze wskazano na naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 o.p. przez:

– niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i brak aktywności organu w toku prowadzonego postępowania dowodowego,

– uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– dokonywanie ustaleń faktycznych bez przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz na podstawie domniemań;

– naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

– nieprawidłowe uzasadnienie decyzji;

– a także przez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W zakresie zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie:

– art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego;

– art. 87 ust. 2 oraz ust. 2b uVAT w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. oraz art. 274b o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że nie doszło do przedawnienia rozliczenia podatkowego – nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2016 r., pomimo iż brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2016 r. z uwagi na fakt, iż organ winien dokonać zwrotu nadwyżki podatku z uwagi na przerwanie ciągłości przedłużania terminu zwrotu;

– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1-2, art. 86 ust. 1-2, art. 99 ust. 12 i art. 103 ust. 1,w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego, o podatek należny, wynikający z zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

– art. 108 ust. 1a uVAT przez zastosowanie jako swoistej sankcji przy błędnym zidentyfikowanym wystawianiu przez Spółkę faktur rzekomo niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W oparciu o zarzuty skargi Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS w zakresie w jakim utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak również o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarty został również wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Wr 189/23, a w szczególności ze skargi z 23 lutego 2024 r. oraz zapadłego w tej sprawie wyroku tut. Sądu, na okoliczność ustaleń Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, w zakresie kontroli podatkowej, prowadzonej przez organ, a w szczególności braku podejmowania czynności dowodowych i weryfikacyjnych, pomimo powoływania się na nie przez organ w okresie ponad 6 lat trwania procedur weryfikacyjnych, na posługiwanie się przez organ tymi samymi dokumentami z różnych kontroli podatkowych, dla wykazania przyjętych i wykreowanych przez siebie założeń z całkowitym pominięciem rzeczywistych dowodów w sprawie i stanowisk kontrahentów Skarżącej. Wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki we Wrocławiu z dnia 23 października 2024 r. znak sprawy: 0225-SPV.4103.21.2021, na okoliczności w niej stwierdzone.

W zakresie postawionych zarzutów Spółka, w uzasadnieniu skargi, podnosiła w szczególności, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować wszczęcie nie każdego postępowania karnego (skarbowego), ale tylko takiego postępowania, które wiąże się z niewykonaniem danego przedawniającego się zobowiązania. Natomiast prowadzone postępowanie zostało wszczęte z pobudek określonych możliwie jak najszerzej, tak aby umożliwić organom prowadzenie postępowań przeciwko różnym podatnikom. Jej zdaniem okoliczności w postaci:

1) dostarczania towaru do odbiorców końcowych,

2) potwierdzenia transportu towarów przez kierowców firm zajmujących się transportem śruty oraz odbiorców końcowych,

3) potwierdzenia przez odbiorców końcowych sposoby nawiązania współpracy,

4) korzystania przez Skarżącą z zewnętrznych usług transportowych, wybierania odbiorców końcowych i kierowania tam towaru,

zostały potwierdzone w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Tymczasem organy wbrew ww. okolicznościom przyjęły błędne założenia:

– tendencyjny dobór dowodów pasujących do z góry postawionej tezy przez organy,

– pominięcie dowodów wskazujących na okoliczności odmienne,

– uznanie że Skarżąca miał wiedzę i świadomość uczestniczenia w bezprawnych działaniach bez oparcia w dowodach przez wielokrotne powtarzanie tez,

– szerokie wypowiadanie się na temat branży i obowiązującej praktyki jedynie w oparciu o domysły osób sporządzających uzasadnienie gdy wymagane były wiadomości specjalne

stanowiące podstawę ich stanowiska w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Skargę należało uwzględnić.

Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia. Zaskarżona decyzja DIAS, ale i już decyzja pierwszoinstancyjna zostały wydane już po upływie ustawowego 5 letniego (art. 70 § 1 o.p.) okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2016 r., którego data graniczną był 31 grudnia 2022 r. Decyzja NDUS została wydana w dniu 28 czerwca 2024 roku, a więc prawie 1,5 roku po upływie tego terminu, natomiast zaskarżona decyzja w dniu 26 marca 2025 r. (2,5 roku bez trzech miesięcy). Stosowną argumentację w tym zakresie przedstawiły organy obu instancji, w swoich rozstrzygnięciach uznając, że miały prawo wypowiedzieć się merytorycznie w zakresie rozliczenia Spółki, albowiem zaistniała przesłanka, o której mowa z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto doszło do wypełnienia obowiązku informacyjnego z art. 70c o.p. - zawiadomienia Spółki (w sprawie objętej niniejszą kontrolą sądowoadministracyjną) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2016 r., przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Analiza argumentacji organów w konfrontacji z aktami administracyjnymi doprowadziła Sąd do konstatacji, iż warunki wynikające z ww. przepisów w wymiarze formalnym zostały spełnione, z zastrzeżeniem o którym będzie mowa w końcowej części uzasadnienia. Świadczą o tym zawarte w aktach administracyjnych: postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej z dnia 1 czerwca 2021 r. o wszczęciu śledztwa, którego prowadzenie zostało powierzone w tej samej dacie Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Z treści postanowienia wynika, że w śledztwo zostało wszczęte w odniesieniu m.in. do Spółki w zakresie wystawiania w okresie od października do listopada 2016 r. nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także posłużenia się takimi dokumentami poprzez wprowadzenie ich do obrotu prawnego przez osoby zarządzające m.in. Skarżącą, uczestniczącymi w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT wskazanych w deklaracjach podatkowych za październik i listopad 2016 r., tj. o czyn art. 56 § 1ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.) – w skrócie jako k.k.s., w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 13 § 1 Kodeksu karnego (k.k.) w zw. z art. 286 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Postanowienie to należy uznać za akt wszczynający postępowanie w sprawie karnoskarbowej - w rozumieniu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., wiążące się z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania za listopad 2016 r. Z kolei warunek z art. 70c o.p. został zrealizowany pismem NDUS z dnia 1 września 2021 r. nr [...] doręczonym Stronie w dniu 16 września 2021 r., a o którym zawiadomiono pełnomocnika Spółki w dniu 28 czerwca 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę (sygn. akt I FPS 1/21) o następującej treści:

"W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W korespondującym zaś z sentencją uchwały uzasadnieniu, wskazano na obowiązek sądu administracyjnego badania przypadków wątpliwych korzystania przez organy podatkowe z przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednym zaś z takich wątpliwych przypadków, lecz nie jedynym jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego blisko upływu ustawowego okresu przedawnienia:

"Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia."

(uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 – dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/)

Sąd wspomnianego przypadku – bliskości terminu przedawnienia, w niniejszej sprawie nie stwierdził, albowiem postępowanie karnoskarbowe wykazujące związek z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy zaskarżona decyzja zostało wszczęte postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej z 1 czerwca 2021 r., a więc na 1,5 roku przed upływem terminu przedawnienie.

Zauważyć jednakże należy, że zakres uchwały o sygn. art. I FPS 1/21 obejmuje instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe przepisu art. 70 § 1 pkt 6 o.p., którego celem jest wydłużenie/zapobieżenie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, na którego zaistnienie może wskazywać nie tylko bliskość daty upływu terminu przedawnienia względem wszczęcia jednego z postępowań o których mowa w art. 70 § 6 pkt. 1 o.p. W przedmiotowej uchwale wskazano na jeden lecz nie jedyny z przypadków wątpliwych mogących sugerować taka instrumentalność:

"W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, (...).

(...)

Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego."

W ocenie składu orzekającego moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest więc jedynym przypadkiem, którego zaistnienie nakazuje badanie sądowi administracyjnemu, czy przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie została wykorzystana wyłącznie w celu umożliwienia wydania rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy podatkowej, po upływie ustawowego okresu przedawnienia zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Sądu wzbudził m.in. punkt chronologiczny wszczęcia tegoż postępowania karnoskarbowego, lecz nie z uwagi na bliskość terminu przedawnienia. Z akt administracyjnych wynika bowiem następująca chronologia:

– 31 sierpnia 2020 r. został sporządzony protokół kontroli podatkowej nr [...] w zakresie wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług od 1 do 30 listopada 2016 r. (t. II akt kontroli);

– pismem z 12 września 2020 r. Spółka wnosi zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli podatkowej – wpływ do NDUS 14 września 2020 r. (t. II akt kontroli);

– pismem z 28 września 2020 r. nr [...] NDUS rozpatrzył zastrzeżenie Skarżącej do protokołu kontroli z 30 sierpnia 2020 r. (t. II akt kontroli);

– 1 grudnia 2020 r. NDUS sporządził zawiadomienie o popełnieniu przez Spółkę przestępstw powszechnych i karnoskarbowych m.in. przez Spółkę;

– 13 stycznia 2021 r. NDUS wydaje postanowienie nr 0271-SPP-3.4103.6.2021 o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.;

– 1 czerwca 2021 r. postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej wszczynające postępowanie karnoskarbowe, wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. względem zobowiązania Spółki za listopad 2016 r. – postępowanie zlecone do prowadzenia przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu;

– 13 maja 2022 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydaje postanowienie nr RDP 58/2021/458000/CZS-6MJ o zawieszeniu śledztwa o sygn. akt [...] z uwagi na trwające postępowanie podatkowe;

– 28 czerwca 2024 r. NDUS wydaje decyzje w pierwszej instancji

– 26 marca 2025 r. DIAS wydaje zaskarżoną decyzję.

Tym samym sporządzenie zawiadomienia o popełnieniu przestępstw karnoskarbowych odnoszących się do zobowiązania Spółki za listopad 2016 r., miało miejsce po sporządzeniu protokołu kontroli przeprowadzonej u Skarżącej, a jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego. Między wszczęciem zaś śledztwa obejmującym okres rozliczeniowy Spółki, a wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej upływa zaś ponad trzy lata. Zgodnie z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 859 ze zm.) – dalej jako k.k.s., w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. W przepisie art. 2 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1375 ze zm.) – w skrócie k.p.k. wskazano, iż przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie. Przepis art. 114 § 1 k.k.s. z kolei stanowi, że przepisy tego kodeksu mają ponadto na celu takie ukształtowanie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, aby osiągnięte zostały cele tego postępowania w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu, spowodowanego takim czynem zabronionym. Dalej należy zauważyć, że postępowanie wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie tylko ma realizować wskazane wyżej cele, wynikające z przepisów k.p.k. lecz stanowi źródło dowodów (materiałów) dla postępowania podatkowego – wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 181 o.p. Tym samym nie można zakładać jednostronnej zależności postępowania, w sprawach o przestępstwa/wykroczenia skarbowe od dowodów i ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym. Odnosząc powyższe do uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 to Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kontrola sądów administracyjnych, instrumentalności wykorzystania art. 70 § 1 pkt 6 .o.p. nie może mieć charakteru wszechstronnej i ogólnej ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania o którym mowa w tym przepisie na gruncie norm k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te normy, albowiem stanowi to domenę organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Jednakże w dalszej części uzasadnienia swojej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił w oparciu o art. 134 p.p.s.a., że o instrumentalności stosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 o.p. może świadczyć:

– oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.);

– istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k.;

– brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

"Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej (lecz nie jedynie – pogrubienie, podkreślenie i dopisek własny tut. Sądu) ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

(uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21)

"Przypomnienia wymagają zatem kluczowe aspekty wynikające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 312/23, które na kanwie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/21, mają w także w świetle art. 269 § 1 p.p.s.a. istotne implikacje dla jej rozstrzygnięcia. Wskazano w nim m.in., że w aspekcie oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec podatnika, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia mieszczą się także aspekty związane z oceną długotrwałego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, jego "spoczywania" bez podejmowania jakichkolwiek czynności procesowych, a ponadto dotyczące wyjaśnienia istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 Kodeksu karnego skarbowego, jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 Kodeksu postępowania karnego, w tym w szczególności dotyczącej przedawnienia karalności. Poprzez ich pryzmat można bowiem również dokonać oceny rzeczywistych intencji związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."

(wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1159/24 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)

Tym samym w przedmiotowej uchwale jako przypadek, czy też poszlakę, na którą wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, świadczącą o instrumentalności wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazano brak realnej aktywności organu postępowania przygotowawczego, po wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W rozpoznawanej sprawie, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w kwestii przedawnienia, która znajduje odbicie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika zaś, że poza wymienionymi czynnościami formalnymi jak:

– wszczęcie postępowania karnoskarbowego a następnie rozszerzenie już toczącego się postępowania oraz

– druga czynność w postaci zawieszenia tego postępowania

nie zostały wykonane jakiekolwiek inne czynności w śledztwie. Postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązania Spółki za listopad 2016 r. nie było nigdy aktywnie prowadzone, chociaż od jego wszczęcia do wydania decyzji w I instancji upłynęły ponad trzy lata (1 czerwca 2021 – 28 czerwca 2024), a do wydania zaskarżonej decyzji prawie cztery lata. W tym miejscu należy zacytować z akt informację Prokuratury Rejonowej dla W. P. z 8 września 2023 r. o sygn. akt [...] (k. 18/15-10 tom I akt postępowania podatkowego, pogrubienia własne tut. Sądu):

"Aktualnie postępowanie znajduje się na etapie przed określeniem przez organ podatkowy, który stwierdził nieprawidłowości, ostatecznej kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres bądź wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Dalszy przebieg śledztwa w pełni uwarunkowany jest od uzyskania prawomocnej decyzji organu podatkowego, kończącej definitywnie postępowanie podatkowe wobec kontrolowanych spółek. Postępowanie znajduje się na początkowym etapie i prowadzona jest w fazie in rem, w jego toku zgromadzono protokoły kontroli podatkowej dotyczące ww. spółek, dotychczas nie realizowano czynności dowodowych tj. przeszukań, oględzin, zabezpieczenia dokumentów, czynności z udziałem osób, tj. przesłuchań świadków, nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów określonym osobom.

Mając powyższe na uwadze w dniu 13 maja 2022 r. postanowiono o zawieszeniu śledztwa sygn. akt [...] (poprzednio [...]) Prokuratury Rejonowej dla W. – P. we W., albowiem jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organem podatkowym" (pogrubienie własne tut. Sądu)

Brak prawomocnej decyzji został więc wskazany jednoznacznie, jako wyłączna przeszkoda w prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, a już decyzję pierwszoinstancyjną wydano po upływie ustawowego okresu przedawnienia. Wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie jest zaś niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń w postępowaniu karno-skarbowym. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie, w związku z brakiem woli realizowania celów postępowania karnoskarbowego zarówno przez NDUCS jak i Prokuraturę (sprawująca nadzór), umotywowanym wyłącznie brakiem prawomocnego rozstrzygnięcia podatkowego, doszło do sztucznego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i to nie tyle zdaniem składu orzekającego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie Skarżącej lecz celem wyłączenia ustawowych terminów przedawnienia w tej sprawie. Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie brak aktywności organu przygotowawczego. świadczący o zupełnym ignorowaniu celów postępowania karnoskarbowego.

Z powyższych względów – 1) bierności organu przygotowawczego, 2) zainicjowania postępowania karnoskarbowego przed wszczęciem postępowania podatkowego, 3) braku materiału dowodowego, jako podstawy do wnioskowania o wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Sąd uznaje za uzasadniony zarzut skargi, o naruszeniu art. 70 § 1, w związku z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p., poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., a organy obu instancji mogły wydać merytoryczne rozstrzygnięcia – gdy w rzeczywistości doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w aktach administracyjnych kontrolowanej sprawy Sąd nie dopatrzył się zawiadomienia pełnomocnika Skarżącej, o którym mowa w art. 70c o.p., a z którym to - według treści zaskarżonej decyzji - pełnomocnik miał zapoznać się w dniu 28 czerwca 2022 r. Jedyne pismo opatrzone tą datą to postanowienie z dnia 28 czerwca 2022 r., nr SZD: 0271-SPP-3.4103.6.2021 (k. 8/1 t. I akt postępowania podatkowego) w sprawie włączenia dowodów do postępowania podatkowego, w tym włączenia zawiadomienia z art. 70c o.p. z dnia 1 września 2021 r. skierowanego do Spółki. Z treści wskazanego postanowienia oraz akt sprawy nie wynika, aby pismo to zostało załączone do postanowienia o włączeniu dowodów i doręczone pełnomocnikowi.

W ocenie Sądu, jeżeli jest to jedyny sposób zawiadomienia pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie, to nie spełnia on wymogów wynikających z art. 70c o.p., a sprecyzowanych uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że, według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Przede wszystkim zatem, z treści przywołanego postanowienia o włączeniu dowodów wynika, że pełnomocnik mógł zapoznać się jedynie z tym, iż w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 1 czerwca 2021 r. Brak w jego treści natomiast wskazania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. powołania właściwej jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto, z uwagi na daleko idące skutki zawiadomienia Strony w trybie art. 70c o.p., nie znajduje akceptacji Sądu zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonane niejako "przy okazji" i bez intencji wywarcia wskazanych skutków prawnych. Wydając i kierując do pełnomocnika postanowienie z dnia 28 czerwca 2022 r. organ podatkowy zrealizował czynność procesową włączenia do akt sprawy zebranego materiału dowodowego, w tym zawiadomienia z art. 70c o.p. Postanowienie to nie realizuje zatem celu, o którym mowa w przepisie art. 70c o.p., zwłaszcza jeżeli nie zawiera wszystkich wskazanych w nim elementów.

Mając zatem na uwadze, że już decyzja NDUS została zdaniem Sądu wydana po upływie ustawowego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p., a przesłanka w oparciu, o którą termin ten miał ulec zawieszeniu, została wykorzystana w sposób instrumentalny (art. 70 § 1 pkt 6 o.p.), Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organów obu instancji we wskazanych w sentencji wyroku częściach. Przesłanką uchylenia decyzji obydwu instancji stał się ponadto brak w aktach sprawy skutecznego zawiadomienia pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie, spełniającego kryteria wynikające z art. 70c o.p. Biorąc pod uwagę potencjalną możliwość istnienia w obrocie prawnym takiego zawiadomienia oraz zaistnienia w sprawie innych, przewidzianych prawem przesłanek, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia, Sąd nie umorzył postępowania podatkowego dając szansę organom wykazania ich zaistnienia w rozpoznawanej sprawie. Wobec stwierdzonej w datach wydania decyzji organów obu instancji przeszkody uniemożliwiającej merytoryczne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej Spółki, analiza zarzutów skargi oraz legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zastosowania innych przepisów niż dotyczących kwestii przedawnienia okazała się zbędna. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekła w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.

jeszcze 4310 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo