Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem pierwszej instancji.
1.1. Przedmiotem skargi A. G. (dalej: Strona/Wnioskodawca/ Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2025 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.647.2024.2.MR w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).
1.2. W dniu 4 grudnia 2024 r. wpłynął wniosek Strony z dnia 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2025 r. w następującym stanie faktycznym. Strona jest właścicielem m.in. niezabudowanej działki, której zakupu dokonała za fundusze stanowiące jej majątek osobisty w dniu 10 maja 2013 r. od Skarbu Państwa – Agencji Nieruchomości Rolnych – działka o numerze [...], obszaru [...] ha. Zgodnie z aktem notarialnym z dnia 10 maja 2013 r., niezabudowana działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako grunty orne. Nabycie działki było udokumentowane fakturą VAT, a transakcja korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361; dalej uVAT). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla obszaru wsi B., przyjętym uchwałą Rady Gminy w C. Nr [...] z [...] października 2005 r. wskazana działka leży na obszarze oznaczonym symbolem R[...] – tereny rolnicze; dla terenu oznaczonego symbolem R[...] w ustaleniach szczegółowych zapisano: a) przeznaczenie terenu grunty rolne w rozumieniu przepisów szczególnych przeznaczone do zalesienia; b) ochrona i kształtowanie ładu przestrzennego: obowiązuje zakaz zabudowy terenów rolniczych z dopuszczeniem lokalizacji obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej; dla terenów znajdujących się w pasie ograniczeń wzdłuż linii 220 kV obowiązują warunki zagospodarowania terenów oraz ograniczenia ich w ich użytkowaniu i zakaz zabudowy, określone w § 10 ust. 1. Jak wskazano w przedmiotowym akcie notarialnym, z informacji Urzędu Gminy C. wynika, że przez przedmiotową działkę przebiega linia energetyczna 20 kV, a w sąsiedztwie tej działki znajdują się tory kolejowe. Ponadto Rada Gminy C. [...] września 2010 r. podjęła uchwałę nr [...] o przyjęciu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy C., jednakże: nie zamierza się zmienić dotychczasowego przeznaczenia wyżej wskazanej działki i nie zamierza się przystąpić do zmiany studium ani do sporządzenia planu na tym obszarze; nie planuje się lokalizacji elektrowni wiatrowych na tym terenie; nie ma informacji na temat lokalizacji złóż surowców naturalnych w tym rejonie; nie przebiegają w bezpośrednim sąsiedztwie przedmiotowej nieruchomości, drogi krajowe i autostrady; nie ma informacji dotyczących planowania przebiegu lub modernizacji inwestycji drogowych o znaczeniu lokalnym lub ponad lokalnym; nie ustalono warunków zabudowy odnośnie przedmiotowej działki. W okresie od dnia nabycia, tj. od dnia 10 maja 2013 r. do dnia 31 stycznia 2023 r. działka była wykorzystywana rolniczo i wchodziła w skład indywidualnego gospodarstwa rolnego Strony. Strona korzystała ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 43 ust. 1 pkt 3 uVAT.
W dniu 1 lutego 2023 r. Strona zawarła umowę dzierżawy, zgodnie z którą wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość na czas określony do 30 kwietnia 2026 r. Zgodnie z treścią § 1 niniejszej umowy, Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy do używania i pobierania pożytków nieruchomości niezabudowane o łącznej powierzchni [...] ha położone w B. w gminie C., oznaczone w ewidencji gruntów jako działka nr [...] o łącznej pow. [...] ha, zapisana w księdze wieczystej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w Z., a Dzierżawca oświadcza, iż nieruchomości te przyjmuje. W § 1 pkt 2 tej umowy wskazano, że ww. grunt wchodzi w skład jego indywidualnego gospodarstwa rolnego, stanowiącego osobne źródło przychodu/dochodu, niniejsza umowa jest najmem prywatnym, a ponadto jest czynnym podatnikiem VAT, dlatego z tytułu niniejszej umowy dla czynszu dzierżawnego będzie wystawiał faktury VAT. Stosownie do treści § 1 pkt 3 przedmiotowej umowy, Dzierżawca, nieruchomości te dzierżawi w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej w postaci wydobycia kruszyw naturalnych objętej przedmiotem przedsiębiorstwa Dzierżawcy, a ponadto oświadcza, że jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z § 3 umowy dzierżawy z dnia 1 lutego 2023 r., Wydzierżawiający wyraża zgodę na dokonywanie przez Dzierżawcę, przez cały okres trwania umowy, nakładów na przedmiot dzierżawy zwiększających jego wartość niezbędnych do prawidłowego korzystania z nieruchomości zgodnie z celem określonym w § 1 pkt 3, w tym między innymi polegających na rozbudowie i modernizowaniu kopalni kruszywa naturalnego wraz ze wszelkimi urządzeniami towarzyszącymi, służącymi do eksploatacji, uszlachetniania i transportu kruszyw oraz na nabywaniu praw i sporządzaniu dokumentacji związanych z prowadzoną na wydzierżawionym terenie działalnością gospodarczą. Umowa dzierżawy z 1 lutego 2023 r. uregulowała kwestie rekultywacji terenu po zakończeniu wydobycia kruszywa naturalnego, tj.; 1) w § 5 pkt 5 umowy wskazano, że rozwiązanie umowy dzierżawy nie zwalnia Dzierżawcy z obowiązku zrekultywowania terenu i ponoszenia wszelkich kosztów, związanych z wykorzystywaniem nieruchomości do celów eksploatacyjnych, do momentu uzyskania prawomocnej decyzji stanowiącej o zakończeniu rekultywacji, 2) w § 6 pkt 7 ujęto zapis, że po zakończeniu dzierżawy Dzierżawca zobowiązuje się do zrekultywowania terenu i zwrócenia przedmiotu umowy w stanie wolnym od wszelkich wad oraz uzyskania prawomocnej decyzji Starosty L. o zakończeniu rekultywacji. Zmiana wykorzystania części terenu była możliwa w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co znalazło wyraz w uchwałach Rady Gminy C. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie wsi B. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] i z dnia [...] grudnia 2021 r. (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 17 stycznia 2019 r. poz. [...]) i nNr [...] z [...] listopada 2021 r. (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 8 grudnia 2021 r. poz. [...]). W dniu 14 listopada 2024 r. Strona otrzymała wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie B. znak [...], zgodnie z którym Urząd Gminy poinformował, że nieruchomość o numerze ewidencyjnym gruntu: [...] położona w obrębie B. gm. C., zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie B., zatwierdzonym uchwałą Nr [...] Rady Gminy C. z dnia [...] listopada 2021 r. (Dz. Urz. Woj. Doln. z dnia 8 grudnia 2021 r. poz. [...]) objęta jest następującym zapisem planu: [...] PE/UT – teren powierzchniowej eksploatacji kruszyw docelowo teren usług turystyki. Strona oprócz faktu, iż jest rolnikiem indywidualnym prowadzi jeszcze indywidualną działalność gospodarczą od 31 lipca 2018 r. w PKD 49.32.Z Działalność taksówek osobowych, a od października 2018 r. jest czynnym podatnikiem VAT. Po zakończonej działalności związanej z powierzchniową eksploatacją kruszyw i zakończeniu rekultywacji, Strona planuje dokonać podziału działki na mniejsze działki z dostępem do powstałego w wyniku działań górniczych zbiornika wodnego, będącego efektem ubocznym wydobycia kruszyw i nie jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Przewidywana powierzchnia zbiornika wodnego w ogólnej powierzchni gruntu nr [...] stanowić będzie około 40-60%. Przedmiotem sprzedaży będzie część gruntu jak również część zbiornika wodnego z przynależną do danej działki plażą. Ewentualny podział działki planowany jest po okresie dzierżawy z uwzględnieniem rekultywacji terenu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
1/ Czy Wnioskodawca będzie występował w przypadku zbycia zbędnego majątku w charakterze czynnego podatnika VAT?
2/ Czy planowana sprzedaż działki wraz z udziałem w zbiorniku wodnym i przynależną plażą będą podlegały opodatkowaniu VAT?
3/ W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 i 2 czy sprzedaż działek wraz z częścią zbiornika wodnego i przynależną do niego plażą będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT?
4/ W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytane 3, to czy do sprzedanej działki w części dotyczącej sprzedaży zbiornika wodnego i przynależnej plaży należy zastosować zwolnienie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, a do pozostałej części podstawową stawkę VAT 23%?
W ocenie Wnioskodawcy planowanej sprzedaży winien dokonać jako czynny podatnik VAT. Planowana czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT, niemniej jednak będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. Zdaniem Wnioskodawcy planowane zbycie nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT, gdyż zgodnie z przepisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego hipotetyczna zabudowa działki będzie miała przeznaczenie uzupełniające, gdyż wiodącym jest przeznaczenie terenu na usługi turystyki. Strona odwołała się do treści art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT; art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 lit. b), art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., nr L 347, s. 1, ze zm.); wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, EU:C:2011:589. Wnioskodawca uznał, że w przypadku sprzedaży działek będzie występował w charakterze czynnego podatnika VAT, albowiem grunty te stanowiły w ostatnim okresie przedmiot dzierżawy, a Wnioskodawca z tego tytułu otrzymywał przychody opodatkowane VAT. Z uwagi jednak na fakt, że w planie zagospodarowania przestrzennego teren ten oznaczony jest 1.PE/UT przeznaczenie podstawowe po zakończeniu działalności związanej z powierzchniową eksploatacją kruszyw: teren usług turystyki, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż niezabudowanej działki będzie zwolniona z opodatkowania zgodnie z dyspozycją wynikającą z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 uVAT. Zgodnie z definicją legalną terenu usług turystyki zawartą w § 2 pkt 9 cyt. uchwały nr [...] Rady Gminy C. z dnia [...] listopada 2021 r., za tereny usług turystyki uważa się tereny przeznaczone pod usługi turystyki o przeważającej funkcji: turystyka, wypoczynek, rekreacja, zabudowa letniskowa (rekreacji indywidualnej), sport, rehabilitacja, dopuszcza się przeznaczenie łącznie maksymalnie 20% terenu pod usługi: handlu detalicznego, gastronomii, oraz zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolno stojącej. W przypadku działek, które powstaną w wyniku podziału będą działki, na których zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym prawem budowlanym nie będzie możliwe wybudowanie budynku i zabudowanie tych działek choćby w 20%. Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 uVAT, była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Tym samym, wobec podstawowych założeń zawartych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, że teren ten ma stanowić teren przeznaczony do wypoczynku i rekreacji, do czego przyczyni się niewątpliwie niezaburzona niczym natura i zbiornik wodny powstały w wyniku rekultywacji terenu, to w ocenie Wnioskodawcy czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualna, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT.