Następnie DIAS podał, że strona w odwołaniu podniosła, że nie można było złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, że zadłużenie było u jednego wierzyciela. Zaznaczyć należy, że spółka we wniosku o ogłoszenie upadłości podała, że posiada zadłużenie u 121 wierzycieli. Lista wierzytelności, sporządzona przez syndyka, zawierała wskazanie 22 wierzycieli. Tym samym zarzut co do ogłoszenia upadłości z uwagi na posiadanie zadłużenia u jednego wierzyciela nie jest zasadny.
Kolejno DIAS omówił zarzut dotyczący trwałości nieregulowania zobowiązań. W ocenie strony brak zapłaty należności podatkowych nie stanowi podstawy dla przyjęcia, że miało miejsce trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych. DIAS wskazał, że w przypadku należności pieniężnych ustawodawca przyjął domniemanie, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. W niniejszej sprawie zaległości są za miesiące od grudnia 2018 r. do grudnia 2019 r. Wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został złożony 30 października 2020 r. Już chociażby zestawienie tych okoliczności świadczy o tym, że po stronie spółki można było mówić o trwałym zaprzestaniu regulowania zobowiązań podatkowych.
Dalej DIAS odniósł się do zarzutu niepowołania biegłego w celu wydania opinii, mimo że dla ustalenia momentu powstania stanu niewypłacalności spółki oraz zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki wymagane są wiadomości specjalne. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla załatwienia sprawy. Pozwolił on na ustalenie kwestii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Nie zaistniał więc obowiązek powołania biegłego w zakresie powołanym przez stronę. W odwołaniu zarzucono również nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, tj. A. L., M. S., M. S.(1) oraz strony. Osoby te miały być przesłuchane na okoliczność wykazania sytuacji spółki, która - w ocenie strony – nie uzasadniała zasadności złożenia wcześniejszego wniosku niż złożony przez spółkę 30 października 2020 r. DIAS ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak najbardziej pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. NUS wydał decyzję w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego, które pozwalały na ustalenie kwestii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że w toku postępowania przed organem I instancji strona nie wnosiła o powołanie biegłego, ani o przesłuchanie ww. osób. Natomiast złożone w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów w postaci uzyskania opinii biegłego oraz przesłuchania świadków zostały rozpatrzone w ramach niniejszego postępowania - w tym zakresie DIAS wydał stosowne postanowienie.
Reasumując, DIAS stwierdził, że materiał sprawy pozwalał na ustalenie, że strona ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, należne od spółki.
Z decyzją DIAS nie zgodziła się strona, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) w zw. z art. 11 p.u. poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisów i przyjęcie, że "właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w którym złożenie wniosku zapewnia wierzycielom możliwość uzyskania równomiernego, chociażby tylko w części, zaspokojenia z majątku Spółki", pomimo że prawidłowo pojęcie "czasu właściwego" należy wykładać jako moment wystąpienia takiej sytuacji majątkowej spółki, w której jest już wiadomo, na podstawie całokształtu okoliczności, że nie będzie ona w stanie zaspokoić w całości swoich wszystkich zobowiązań i od tego czasu należy liczyć trzydziestodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;
2) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. w zw. z art. 13 ust. 1 p.u. poprzez ich błędną wykładnię i wyprowadzenie wniosków zeń niewynikających, z pominięciem stanu faktycznego sprawy, polegającą na założeniu, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak majątku na pokrycie kosztów postępowania jest równoznaczne z przyjęciem, że wniosek ten został złożony z uchybieniem terminu, co jest sprzeczne zarówno z wykładnią językową, jak i przede wszystkim systemową, gdyż błędna, przyjęta przez organ interpretacja prowadziłaby do wniosku, że postawienie w stan wymagalności tylko jednego zobowiązania, przy jednoczesnym braku znaczących, płynnych funduszy, z góry pozbawia członka zarządu możliwości powoływania się na przesłankę egzoneracyjną ukonstytuowaną przepisem art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p.;
3) art. 11 p.u. w zw. z art. 20 ust. 1 p.u. oraz w zw. z art. 21 ust. 1 p.u. poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej, polegającą na przyjęciu, że może zostać ogłoszona upadłość wobec dłużnika - przedsiębiorcy, gdy posiada on tylko jednego wierzyciela, pomimo że na gruncie ww. przepisów, a także zgodnie z utrwalonym stanowiskiem doktryny, orzecznictwa oraz jednolitą praktyką sądów upadłościowych należało wywieść wniosek, że warunkiem uznania dłużnika za niewypłacalnego, a co za tym idzie wszczęcia wobec niego postępowania upadłościowego, jest niewykonywanie przez niego zobowiązań pieniężnych względem co najmniej dwóch wierzycieli, bowiem celem postępowania upadłościowego jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wobec Spółki zachodziły przesłanki do ogłoszenia jej upadłości;
4) art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie zasady rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych co do treści normy prawnej na korzyść strony, pomimo że pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na gruncie przepisów powszechnie obowiązujących, a w szczególności prawa upadłościowego (art. 10-13 p.u.) oraz Ordynacji podatkowej (art. 116 o.p.) budzi liczne wątpliwości z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "czasu właściwego", które jest pojęciem nieostrym, a brak jednolitego orzecznictwa oraz występujące rozbieżności doktrynalne w zakresie wykładni pojęć "niewypłacalności" oraz "właściwego czasu" prowadzą do braku jednoznacznych wniosków, wobec czego organ powinien był stosując zasadę określoną w art. 2a o.p. rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść skarżącej;
5) art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p. w zw. z art. 11 p.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie, podczas gdy wcześniejsze złożenie wniosku na gruncie przepisów Prawa upadłościowego byłoby niemożliwe z uwagi na to, że ww. spółka nie była podmiotem niewypłacalnym, a co za tym idzie nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdyż byłby to wniosek przedwczesny, a zatem prawidłowo organ powinien był przyjąć, że wniosek został złożony we właściwym czasie - w konsekwencji wobec skarżącej zachodzą przesłanki zwalniające ją, jako członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki.
Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p., art. 122 o.p. i 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, finansów i ekonomii, mimo że ocena przedmiotowej sprawy wymaga specjalistycznej wiedzy, zwłaszcza w zakresie okoliczności dotyczących niewypłacalności spółki, a także wyciąganie wniosków dot. ww. okoliczności na podstawie subiektywnej oceny organu, zamiast zastosowania mierników analizy finansowej, a w szczególności poprzez wykorzystanie modeli ekonometrycznych pozwalających w sposób obiektywny określić sytuację finansową spółki, wysokość jej zobowiązań oraz ustalić dzień powstania stanu niewypłacalności;
2) art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. i art. 122 o.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonywanie ustaleń faktycznych nie przeprowadzając wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz mających istotne znaczenie i mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - A. L., M. S. i M. S.(1), a także odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej, mimo że przeprowadzenie tychże dowodów było niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
3) art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 1691; dalej: k.p.a.) polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy prawidłowo DIAS powinien był uchylić przedmiotową decyzję i umorzyć postępowanie w całości, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we "właściwym czasie" i tym samym została zrealizowana przesłanka egzoneracyjna z przepisu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p.
Skarżąca dalej wskazała, że "z ostrożności", tj. gdyby Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej w zakresie powyższych zarzutów i przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie, a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącej jako byłego prezesa zarządu spółki z przepisu art. 116 § 1 ust. 1 lit. a o.p., zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie przepisu art. 116 § 1 ust. 1 lit. b o.p. poprzez jego błędne niezastosowanie, pomimo że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony w terminie przyjmowanym przez DIAS za właściwy, bez winy skarżącej, gdyż:
1) skarżąca nie miała świadomości zaistnienia podstaw do uznania spółki za niewypłacalną, podejmowała działania zmierzające do poprawy jej kondycji finansowej i nie sposób zarzucić jej braku należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki, czy też złej wiary;
2) skarżąca pozostawała w uzasadnionym przeświadczeniu, że sytuacja finansowa spółki w 2018 r. i później była przeciętna, a ewentualne pojawiające się problemy nie wykraczały w żaden sposób poza typowe dla branży budowlanej problemy w tamtym okresie, przy uwzględnieniu, że w latach 2018-2020 spółka realizowała inwestycje na rzecz wskazanych podmiotów, a przychody spółki w okresie od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r. wynosiły 835.506,03 zł, podczas gdy rozchody za ten sam okres wynosiły 759.620,46 zł;
3) skarżąca miała uzasadnione podstawy, aby sądzić, że nieuiszczenie jedynie należności podatkowych na rzecz NUS, uwzględniając całokształt działalności spółki, ilość jej kontrahentów oraz wykonawców, a także ilość zrealizowanych płatności na ich rzecz w 2018 r. nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania spółki za niewypłacalną.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania; 2) wyeliminowanie z obrotu decyzji organu I instancji; 3) zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie skarżąca wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania z uwagi na skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 31 stycznia 2024 r., I SA/Wr 966/22, pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, oceniając podniesione w skardze zarzuty jako niezasadne. Odnośnie do wniosku o zawieszenie postępowania DIAS wskazał, że wskazane pytanie prejudycjalne zostało rozpoznane przez TSUE, który wydał wyrok z 30 kwietnia 2025 r., Genzyński, C-278/24, EU:C:2025:299.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 o.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – art. 117 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter nie tylko solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, zatem ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej wchodzi w grę, gdy uzyskanie bądź wyegzekwowanie podatku od podatnika jest niemożliwe, bądź w istotny sposób utrudnione. Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy posiada uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.
Jak stanowi art. 116 § 1 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2309 oraz z 2023 r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W orzecznictwie wskazuje się, że na gruncie art. 116 § 1 o.p. to przede wszystkim organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do samodzielnych, autonomicznych ustaleń co do zaistnienia wszystkich przesłanek uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 32/22 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14; z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15; z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16, oraz z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17).
Jeśli zaś chodzi o przesłanki wyłączające odpowiedzialność osoby trzeciej, należy wskazać, że pierwszą z nich jest zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Wobec braku doprecyzowania tego pojęcia w Ordynacji podatkowej można przyjąć, że za "właściwy czas" należy uznać zasadniczo, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u., termin 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami.
Drugą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądem prawnym wyrażonym w wyroku NSA z 26 maja 2017 r. (I FSK 1660/15) do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Wskazać także należy na trafny pogląd, że "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, należy rozumieć w ten sposób, że gdy miał on wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, wówczas od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (...). Stwierdzić zatem należy, że w każdym wypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (zob. uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSAiWSA z 2009 r. nr 6, poz. 103).
Trzecią przesłanką egzoneracyjną jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. By doszło do realizacji tej podstawy konieczne jest łączne spełnienie trzech okoliczności. Po pierwsze, musi istnieć mienie spółki, po wtóre nie zachodzą przesłanki wyłączające (ograniczające) prowadzenie egzekucji z tego mienia i po trzecie, w wyniku tej egzekucji dojdzie do zaspokojenia należności podatkowych spółki w znacznej części (zob. wyrok NSA z 3 października 2023 r., III FSK 104/23). Przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. W zakresie wierzytelności przyjmuje się, że tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r., III FSK 811/23). Jednocześnie należy zauważyć, że sytuacja, w której organ z urzędu musiałby poszukiwać dowodów na okoliczność majątku, który spółka może posiadać nie mieści się w pojęciu wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tego członka zarządu od odpowiedzialności (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2024 r., III FSK 1127/22).
Czwarta przesłanka wyłączenia odpowiedzialności wiąże się z regulacjami prawa restrukturyzacyjnego. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłącza odpowiedzialność otwarcie we właściwym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie – Prawo restrukturyzacyjne.
W konsekwencji należy przyjąć, że przesłankami orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe spółki są: 1) powstanie zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nie obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienionej w art. 52 i 52a o.p. powstałej w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu Prawa restrukturyzacyjnego albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzeniu układu, o którym mowa w Prawie restrukturyzacyjnym; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki (zob. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 116).
Nie budzi wątpliwości, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ orzeka w drodze decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nadto, zgodnie z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że po pierwsze, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przywołanych zasad prowadzenia postępowania, a w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wskazano podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Podkreślić należy, że okoliczność, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena prawna jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Wbrew zapatrywaniu strony skarżącej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały niezbędny materiał dowodowy i wyjaśniły wszystkie okoliczności niezbędne do jej wyjaśnienia. Nie naruszono zatem przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej.
W szczególności Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej co do naruszenia art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., 197 § 1 o.p. Jeśli chodzi o zarzut niepowołania biegłego z zakresu rachunkowości, finansów i ekonomii, Sąd ocenił, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 o.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badanie stanu finansowego spółki było w przedmiotowej sprawie zbyteczne, skoro bezsprzecznie spółka zaprzestała regulowania przynajmniej części swoich zobowiązań. Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 11 października 2023 r., III FSK 3349/21; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13; z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1235/10; z 10 maja 2012 r., I FSK 819/11). Sąd w niniejszej sprawie również pogląd ten podzielił.
Co się tyczy zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i strony skarżącej, należy podkreślić, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08). Należy zauważyć, że DIAS rozpoznał zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe postanowieniami z 13 marca 2025 r., wskazując na podstawie jakich innych dowodów niż przesłuchanie strony i świadków ocenić może sytuację finansową spółki i uzasadnił dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów było zbędne. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS wskazał na konkretne dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny. Zdaniem Sądu stanowisko DIAS co do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych było prawidłowe, bowiem ogół zebranych w sprawie dowodów był wystarczający, by ustalić moment niewypłacalności spółki. Nadto strona w zasadzie nie wskazała, jakie fakty istotne dla postępowania podatkowego miałyby ujawnić wnioskowane przesłuchania, tj. że mogłyby one podważyć wiarygodność dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Zarzuty strony skarżącej nie były więc trafne.
Niezasadnie strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., ponieważ przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Niemniej, zdaniem Sądu, DIAS nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał modyfikacji części ustaleń organu I instancji, do czego miał prawo w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Przechodząc dalej, wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, jakie zaległości podatkowe posiada spółka. Jednocześnie trafnie organy wskazały, że zaległości objęte zaskarżoną decyzją powstały w okresie, gdy strona skarżąca była prezesem zarządu spółki, czego skarżąca nie kwestionuje. Zdaniem Sądu prawidłowo organy oceniły również bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji, opierając się w tym zakresie na dokumentach z postępowania egzekucyjnego jednoznacznie wskazujących na jego bezskuteczność. Organ I instancji ustalił, na podstawie jakich tytułów wykonawczych prowadzona była wobec spółki egzekucja, a także omówił przebieg czynności w postępowaniu egzekucyjnym. Organ I instancji powołał się na postanowienia, którymi umorzono postępowania egzekucyjne prowadzone wobec spółki jako bezskuteczne. Podkreślenia wymaga przy tym, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 8 grudnia 2008 r. (II FPS 6/08; ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz. 19), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W ocenie Sądu w takich okolicznościach należało uznać, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna.
Kolejno trzeba zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 30 kwietnia 2025 r., Genzyński, C-278/24, EU:C:2025:299, stwierdził między innymi, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.) w związku z art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., Dz.Urz. UE z 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, s. 47), z prawem własności, a także z zasadami równego traktowania, proporcjonalności i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego:
1) członek lub były członek zarządu spółki mającej zobowiązanie z tytułu podatku od wartości dodanej ponosi wraz z tą spółką solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym pełnił on tę funkcję,
2) odpowiedzialność ta jest ograniczona do tych zaległości podatkowych, których egzekucja od spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
3) zwolnienie z tej odpowiedzialności zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy
- o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa.
W świetle powyższego Sąd nie podzielił argumentów strony skarżącej, jakoby nieprawidłowo DIAS przyjął, że niewypłacalność spółki nastąpiła z uwagi na zaległości wobec jednego wierzyciela. Należy zauważyć, że DIAS przyjął, że na skutek zaległości podatkowych spółki zaktualizowały się przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki i ustalił również, że we właściwym czasie nie zgłoszono takiego wniosku. Należy przy tym dostrzec, że we wniosku spółki o ogłoszenie jej upadłości wskazano więcej niż jednego wierzyciela spółki. Nadto trzeba podkreślić, że o dłużniku niewypłacalnym można mówić w razie spełnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 Prawa upadłościowego. Pierwsza z nich, utrata zdolności płatniczej (art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.), ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2-7 p.u.), ma charakter uzupełniający i dotyczy określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie i wystarczy, by wypełniła się jedna z nich (zob. A. J. Witosz, H. Buk [w:] D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, A. J. Witosz, H. Buk, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 11). Istotne – z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. – jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 p.u., który stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż 30 dni od chwili, gdy wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku.
Biorąc pod uwagę trzymiesięczny termin nieregulowania należności (art. 11 ust. 1a p.u.), DIAS wskazał datę niewypłacalności spółki na dzień 26 lipca 2018 r. Natomiast data właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, biorąc pod uwagę trzydziestodniowy termin z art. 21 ust. 1 p.u., to 25 sierpnia 2018 r. Zauważyć należy, że DIAS, ustalając właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość bądź o postępowanie układowe, przeanalizował sytuację spółki, co przedstawił w decyzji i stwierdził, że wniosek o upadłość spółki złożony przez spółkę 30 października 2020 r. należało uznać za wniosek, który nie został złożony we właściwym czasie. Również jako spóźniony należało ocenić wniosek o ogłoszenie upadłości złożony 2 lipca 2019 r., niezależnie od tego, jakim wynikiem zakończyło się wywołane nim postępowanie. Zdaniem Sądu wynik postępowania upadłościowego w tym przypadku nie miał w istocie znaczenia dla oceny, że wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony, wobec uznania, że do zgłoszenia takiego wniosku powinno było dojść najpóźniej 25 sierpnia 2018 r.
Jednocześnie należy podkreślić, że sama strona skarżąca przyznaje w istocie (str. 4 skargi), że świadomie nie regulowała należności podatkowych, sądząc, że nie będzie to stanowić wystarczającej podstawy do uznania spółki za niewypłacalną. Z jednej strony świadczy to o tym, że skarżąca, jako prezes zarządu spółki, miała świadomość możliwych konsekwencji nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Tym samym skarżąca, jako prezes zarządu spółki, świadomie doprowadziła do powstania zaległości podatkowych spółki. Takie działanie strony skarżącej nie może zasługiwać na aprobatę, a tym bardziej nie może świadczyć o braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Skoro bowiem przesłanką do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań, to skarżąca nie może skutecznie podnosić argumentów, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości aż do 30 października 2020 r. Stanowisko skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe trafnie wykazały, że spółka już w 2018 r. zaprzestała regulowania wskazanych w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych, co było skarżącej wiadome. W tym zakresie Sąd podziela pogląd, że wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. przesłanka braku winy dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (zob. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., I FSK 1990/15 oraz z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16). Przytoczone okoliczności wskazują, że strona skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, za co ponosi ona winę. Nadto należy wspomnieć, że TSUE w cytowanym wyroku z 30 kwietnia 2025 r., Genzyński, C-278/24, EU:C:2025:299, stwierdził, że z braku zapłaty zobowiązania podatkowego przez spółkę można wywnioskować, że członek lub były członek zarządu tej spółki uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi należytej staranności w zarządzaniu sprawami rzeczonej spółki i że ów brak zapłaty jest tego konsekwencją. W tych okolicznościach odpowiedzialność solidarna tego członka lub byłego członka wydaje się wynikać nie z przypadkowego zdarzenia, nad którym nie sprawuje on żadnej kontroli, lecz z jego działań lub zaniechań (pkt 70).
W tym stanie rzeczy, Sąd ocenił, że w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo zastosował art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 p.u. i art. 21 ust. 1 p.u., a zarzuty skargi w tej części nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie podzielił również Sąd zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe dokonały wykładni pojęcia "właściwego czasu" z uwzględnieniem adekwatnych przepisów Prawa upadłościowego, a swoje rozumowanie klarownie wyłożyły w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Brak definicji legalnej pojęcia "właściwego czasu" nie oznacza, że pojęcie to należałoby rozumieć jako "każdy czas", bowiem stawiałoby to osoby takie jak skarżąca – wbrew prawu – w uprzywilejowanej pozycji.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.