Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w części w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.
Spór prawny w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przy obliczaniu przychodu oraz opodatkowaniu wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia spółce udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne na podstawie art. 199 § 1 k.s.h.), przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., zawierającego procedurę ustalania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, w stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania interpretacji indywidualnej, czyli zarówno po dniu 1 stycznia 2011 r., tj. po dokonaniu przez ustawodawcę zmiany polegającej na wykreśleniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a tym samym po wyłączeniu przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów lub akcji z przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych, jak również po dniu 1 stycznia 2018 r., tj. po dodaniu m.in. unormowania z art. 7b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p.
Na wstępie wskazać należy, że podobne zagadnienia prawne, jak w niniejszej sprawie, były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w orzeczeniach: z dnia 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 482/21; z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1488/17; z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 806/12 oraz II FSK 830/12; z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1249/13, z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2655/16, z dnia 19 listopada 2024 r., sygn.. akt: II FSK 213/22 (publ. CBOSA).
W pełni podzielając zaprezentowane we wskazanych wyrokach stanowisko, Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę odwoła się w do przedstawionej w nich argumentacji, powołując się na nią poniżej.
W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., czyli po wykreśleniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., nie pozwalała na przyjęcie stwierdzenia, aby do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych można było zaliczyć także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia tych akcji. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2010 r. nr 226, poz. 1478), ustawodawca zdecydował się uchylić art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.) stanowił, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), były traktowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Konsekwencją tej nowelizacji była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame. Stanowisko takie podzielane jest także literaturze, gdzie wskazano, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu nie jest już traktowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, t.5 w Komentarz do art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX 2012). Podkreślono, że od dnia 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, opodatkowany zostaje podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, w których ustalane są przychody i koszty według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, t. 3 w Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza SIP LEX 2013) oraz, że konsekwencją wyłączenia z definicji przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest opodatkowanie go na takich samych zasadach, jak zyski z odpłatnego zbycia udziałów i akcji (por. M. Chudzik, Komentarz do zmiany art.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej przez Dz. U. z 2010 r. Nr 226 poz. 1478, publ. baza SIP LEX 2011).
Sytuacja ta nie zmieniła się w ocenie Sądu także po nowelizacji u.p.d.o.p. dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. Od tej daty dodano co prawda nowy art. 7b u.p.d.o.p., dotyczący w całości źródła przychodów z zysków kapitałowych, lecz jednocześnie zmianie uległy inne unormowania tej ustawy dotyczące ustalania przychodów z zysków kapitałowych i ich opodatkowania. Przywrócono zatem regulację, zgodnie z którą do zysków kapitałowych należy zaliczać m.in. przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.), lecz podkreślenia wymaga, że zostały one wymienione w pkt 3 ust. 1 z art. 7b u.p.d.o.p., co ma istotne znaczenie, gdyż jednocześnie zróżnicowano zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z zysków kapitałowych.
Zmieniła się w szczególności treść art. 12 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2018 r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego brzmienia przychody kapitałowe inne niż wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zostały uznane za przychody związane z działalnością gospodarczą, co ma swoje implikacje dla ustalania dochodu z tego źródła, który wymaga potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania. Potwierdza to także znowelizowana od 1 stycznia 2018 r. treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. dotycząca zryczałtowanego podatku od przychodów z zysków kapitałowych, który odnosi się do przychodów z tego źródła. Zgodnie z jego treścią podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Przychodowy zryczałtowany podatek dochodowy określony w tym przepisie odnosi się zatem wyłącznie do przychodów taksatywnie wymienionych art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i tylko w tym zakresie ustawodawca zdecydował, że przedmiotem opodatkowania ma być przychód, bez możliwości rozliczania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania. Tym samym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., choć ustawodawca w art. 7b u.p.d.o.p. wyodrębnił źródło przychodów z zysków kapitałowych, do których, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. zaliczył również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, to jednak przychody z takich transakcji, w dalszym ciągu podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wynika to z tego, że stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. zbycie akcji, w tym celem jej umorzenia będzie stanowiło przychód związany z działalnością gospodarczą. Jest to bowiem wymieniony w tym przepisie przychód z zysków kapitałowych, lecz inny, niż wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Tym samym wskazane rozliczenie na zasadach ogólnych sprawia, że do zbycia (udziału) akcji celem umorzenia zastosowanie znajduje art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
To z kolei powoduje, że do kosztów uzyskania przychodu stosuje się art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wskazującym, iż wydatki na objęcie lub nabycie akcji (udziałów) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego ich zbycia.
Tym samym także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. aktualna jest teza, że brak jest możliwości stosowania samego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dla opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Także wobec tego po wejściu w życie noweli u.p.d.o.p. z 2017 r. wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Zastosowanie tych przepisów wyklucza natomiast możliwość dalszego stosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., pomimo pozostawienia tego przepisu w ustawie w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji, ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. W świetle art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia akcji celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowanego ryczałtową stawką 19%, gdyż art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. za przychody z zysków kapitałowych uważa przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Nowelizacja u.p.d.o.p., która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Także po 1 stycznia 2018 r. wprowadzając m.in. art. 7b ust. 1 pkt 3 lit a) u.p.d.o.p. i nowelizując jednocześnie treść art. 12 ust. 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.
W szczególności Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko, że skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia od 2011 r. i potwierdzeniu takiego mechanizmu obliczania dochodu w przepisach znowelizowanych od 2018 r. jest to, że w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów, opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) określa się jako nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umarzanych udziałów nad kosztami ich objęcia lub nabycia. Podkreślić ponownie należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Brak art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, potwierdzone także przepisami znowelizowanymi od 2018 r. spowodował, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w całkowitej sprzeczności z innymi regulacjami u.p.d.o.p. dotyczącymi opodatkowania przychodów i dochodów z zysków kapitałowych. Zatem wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej wpierw w 2010 r., a następnie w 2017 r. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania ze źródła przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia i ich utrzymanie w kolejnej nowelizacji pozwala m.in. na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.
Ponadto po wskazanych nowelizacjach wykładnia systemowa - przy zastosowaniu zasady racjonalnego ustawodawcy - pozwala na uznanie, że przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 a ust. 1 w w. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3, oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Może też się zdarzyć, że u podatnika powstanie z tego tytułu strata. W przypadku, gdy w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów (akcji) w spółkach zależnych na poziomie PGK powstanie strata z tytułu nadwyżki kosztów objęcia lub nabycia udziałów nad przychodem, ustalonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., tj. wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu ich dobrowolnego umorzenia – PGK będzie uprawniona do rozpoznania takiej straty w dochodzie z zysków kapitałowych.
Z uwagi na powyższe, skarga zasługuje na uwzględnienie, wobec czego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, uznając za zasadne zarzuty zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., art. 7a ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., i błędnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 3a u.p.d.o.p., jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia niemającego oparcia w powołanych tam przepisach praw materialnego.
Tym samym Sąd, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a. w z. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., tj. z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, uchyla zaskarżoną interpretację w części w jakiej DIKS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując jednocześnie, że stanowisko Spółki jest w całości prawidłowe, a zaskarżona interpretacja stwierdza, że jest ono nieprawidłowe, co oznacza, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa w całości.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.