Wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2025, sygn. I SA/Wr 395/25

Dokonując oceny staranności w działaniu strony w przedmiotowych transakcjach, DIAS zwrócił uwagę, że podatnik miał do czynienia z nowopowstałym podmiotem, krótko funkcjonującym na rynku, o niskim kapitale, który proponował transakcje sprzedaży towaru o znacznej wartości tj. 1.027.177,99 zł brutto. Zgodzić się należy że stroną, że sam fakt krótkiego funkcjonowania podmiotu na rynku i niskiego kapitału nie przesądza o jego nieuczciwości. Jednak propozycja przedmiotowej transakcji przy uwzględnieniu pozostałych znanych stronie okoliczności, a mianowicie braku doświadczenia w sprzedaży telefonów komórkowych (podmiot ten dotychczas nie działał na rynku telefonów komórkowych) oraz to, że wartość jego zakupów w okresie poprzedzającym transakcję nie przekraczała kwoty 100.000,00 zł, a w szczególności wskazanie potencjalnego dalszego odbiorcy towaru, powinna budzić wątpliwości, a z całą pewnością spowodować dodatkowe działania ze strony skarżącej, mające na celu upewnienie się co do rzetelności kontrahenta i samej transakcji. W przedstawionych powyżej okolicznościach racjonalny przedsiębiorca, kierując się kupiecką sumiennością, posiadając wiedzę i wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym, powinien wykazać się szczególną zapobiegliwością i przeprowadzić wnikliwą analizę takiej propozycji transakcji, w szczególności pod kątem jej rzetelności, a ostatecznie nawet z niej zrezygnować. DIAS zaakcentował, że spółka działała jako przedsiębiorca, a więc jako podmiot, wobec którego uzasadnione są zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, granice jego działania powinny wyznaczać przepisy obowiązującego prawa, jak również ostrożności i rozsądek. Zatem strona, mając wiedzę co do kontrahenta oraz samej transakcji, dochowując należytej staranności, szczególnie korzystając z wiedzy i wieloletniego doświadczenia powinna była przewidzieć, że proponowana transakcja sprzedaży telefonów komórkowych [...] nosi znamiona ryzykownej i podejrzewać zaistnienie oszustwa.

Ponadto DIAS zauważył, że z materiału dowodowego wynika, że strona weryfikacji nabywanego towaru dokonała wyłącznie na podstawie informacji otrzymanych od dostawcy, tj. F. sp. z o.o., w oparciu o przesłane mailem zdjęcia master kartonów z etykietą wskazująca na rodzaj towaru oraz zestawienia numerów seryjnych telefonów IMEI. Pełnomocnik strony twierdził, że nie była konieczna fizyczna weryfikacja towaru, bowiem znajdował się on w specjalistycznym magazynie prowadzonym przez D. Jednocześnie towar został zweryfikowany poprzez pozyskanie wiarygodnej dokumentacji, w tym fotograficznej oraz sprawdzone zostały numery seryjne IMEI, potwierdzono istnienie towaru, jego ilość oraz cechy indywidualne poszczególnych jego składników w inny sposób, nie było zatem uzasadnione osobiste stawiennictwo przedstawiciela spółki w magazynie, które rodziłoby zbędne koszty i nie doprowadziłoby do dokonania innych ustaleń co do towaru aniżeli tych, które zostały poczynione innymi środkami. Poza tym, ww. urządzenia mobilne są towarami oznaczonymi co do tożsamości stosownymi numerami indywidualizującymi, więc nie było konieczności wejścia w fizyczne władanie towarem. DIAS zauważył, że strona, pomimo takich twierdzeń, nie wyjaśniła i nie przedstawiła dowodów odnośnie do weryfikacji towaru oraz na jakiej podstawie uznała tę dokumentację fotograficzną za wiarygodną. Organ dodał, że towar ten był znacznej wartości oraz nie był ubezpieczony. Nikt nie dokonał weryfikacji, choćby wyrywkowo, czy numery seryjne telefonów, które miały znajdować się w magazynie D. w rzeczywistości odpowiadają numerom IMEI wskazanym w zestawieniu przekazanym stronie przez F. sp. z o.o. Zdaniem DIAS niewątpliwie każdy racjonalny przedsiębiorca zachowałby dalej idącą przezorność, a mianowicie dbając o własny interes gospodarczy i ekonomiczny, o ewentualne roszczenia wobec dostawcy oraz aby uchronić się przed ewentualnymi negatywnymi skutkami, ubezpieczyłby towar wart około 1 mln złotych, a dokonując jego odbioru i przed wysłaniem go do odbiorcy, dokonałby jego weryfikacji, upewniając się m.in. czy towar jest zgodny z zamówieniem, nie ma ewentualnych wad, czy uszkodzeń. Podatnik nie może tłumaczyć się, że zapewnienie takich działań należy do obowiązków pracowników magazynu D. obsługujących przyjęcie, alokację oraz wydanie towarów.

Zatem dokonując oceny działań strony, z uwzględnieniem okoliczności transakcji i podjęcia decyzji o współpracy z nowym kontrahentem, a także niesprawdzenia fizycznie oferowanego towaru, opierając się wyłącznie na dostarczonej mailem fotografii paczek i jednej z etykiet oraz numerów IMEI, nie można uznać ich za świadczące o zachowaniu należytej staranności, by ustrzec się uczestniczenia w transakcjach oszukańczych.

Podsumowując, w konsekwencji ustalenia, że strona dokonując transakcji nabycia od F. sp. z o.o. 450 sztuk telefonów [...], nie dokładając należytej staranności, nie działała w dobrej wierze, co prowadzi do pozbawienia jej, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy o podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury mającej dokumentować nabycie towaru, który był przedmiotem "karuzelowych" transakcji, niedokonanych w związku z działalnością gospodarczą. Wobec tego DIAS nie zgodził się z zarzutem strony odnośnie do bezzasadnego pozbawienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z 13 maja 2014 r. wystawionej przez F. sp. z o.o. tytułem nabycia 450 sztuk telefonów komórkowych marki [...] za kwotę netto 199.800,00 euro i VAT 45.954,00 euro.

Kolejno DIAS omówił ustalenia w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz brytyjskiego kontrahenta C. Limited, z których wynika, że telefony sprzedane przez skarżącą na podstawie faktury [...] z 16 maja 2014 r. zostały dostarczone do C. Ltd. 21 maja 2014 r. i w tym samym dniu zostały sprzedane przez C. Limited firmie A.(1), co udokumentowano fakturą nr [...] z dnia 21 maja 2014 r. Zamówienia C. Ltd. oraz A.(1) Ltd. zostały złożone w tej samej dacie – 12 maja 2014 r., tj. przed wystawieniem faktury przez F. sp. z o.o. na rzecz skarżącej oraz przed dokonaniem przelewu przez skarżącą na rzecz F. sp. z o.o. Brytyjska administracja podatkowa nie ustaliła z C. Ltd. okoliczności związanych z nawiązaniem kontaktów biznesowych ze skarżącą. Ponadto z informacji przekazanych przez brytyjską administrację podatkową nie wynika, aby spółka C. Ltd. była zaangażowana w działania oszukańcze, powodujące straty podatkowe w Wielkiej Brytanii, czy też innych krajach. Ponadto w przedmiotowej transakcji kontrahent strony C. Ltd zadeklarowała do opodatkowania wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od polskiego kontrahenta tj. skarżącej, a następnie dokonała sprzedaży krajowej na rzecz brytyjskiego podmiotu A.(1) Ltd.

DIAS stwierdził, że wobec powyższych ustaleń stronie zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje prawo odliczenia wydatków pozostających w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą telefonów komórkowych na rzecz brytyjskiego kontrahenta spółki C. Ltd. Strona ma więc prawo do odliczenia wydatków wynikających z faktury nr [...] z 29 maja 2014 r. wystawionej przez U.(1) Sp. z o.o. dotyczącej transportu [...] do Wielkiej Brytanii.

Kolejno DIAS, podobnie jak NUS, stwierdził, że spółce nie przysługiwało pełne prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodami osobowymi oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych i oleju napędowego. Wskazał, że spółka zadeklarowała ww. samochody osobowe jako pojazdy wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w zarządzeniu z 28 marca 2014 r. w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych określiła cel i zakres użytkowania tych pojazdów, odpowiedzialność, miejsce parkowania i dokumentację. Zarządzenie to dopuszczało wykorzystywanie pojazdów do celów prywatnych w określonych ściśle warunkach, odpłatnie. Organ odwoławczy stwierdził, ze ewidencja przebiegu pojazdów, która powinna odzwierciedlać sposób wykorzystania pojazdów, nie zawierała informacji dotyczących celu podróży, umożliwiających weryfikację, czy podróż w rzeczywistości dotyczyła celów związanych z działalnością spółki, zaś dokonane wpisy jednoznacznie wskazują, że podróże były jednodniowe. Spółka zaś odliczyła wydatki na zakup oleju napędowego i paliw silnikowych poza miejscem prowadzenia działalności (W.) w datach, w których ewidencja nie wykazuje podróży służbowej. Przyjął więc, że samochody tankowano poza W., w miejscowościach w żaden sposób niezwiązanych z podróżami służbowymi, zaś ewidencje przebiegu pojazdu nie odzwierciedlają stanu faktycznego związanego z użytkowaniem pojazdów, które były wykorzystywane również w innych celach niż działalność gospodarcza. Z tych przyczyn uznał, że spółce przysługiwało wyłącznie prawo do odliczenia 50% wydatków dotyczących pojazdów samochodowych innych niż nabycie paliw silnikowych i oleju napędowego.

W skardze na tę decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę towaru, tj. F. sp. z o.o., dokumentujących transakcje zakupu sprzętu elektronicznego, pomimo że transakcja ta miała faktycznie miejsce, była rzetelna, należycie udokumentowana i rozliczona oraz pomimo że strona działała w dobrej wierze i zachowała dostateczną należyta staranność podczas realizacji transakcji,

- art. 86a u.p.t.u. poprzez uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy strona wypełniła w sposób wystarczający przewidziane warunki do takiego odliczenia.

Zarzuciła też naruszenie norm procesowych:

- art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), czyli zasady praworządności,

- art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego,

- art. 122 o.p. czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez pominiecie przy podejmowaniu decyzji okoliczności i dowodów istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie,

- art. 124 o.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy, a w szczególności uzasadniając świadomość strony co do rzekomych, bliżej nieokreślonych oszustw podatkowych,

- art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegającego na pominięciu niektórych dowodów, braku wszechstronnego rozpatrzenia, braku całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjnym prowadzeniu postępowania.

W uzasadnieniu skargi szeroką argumentację przedstawiono co do dwóch zagadnień: zasadności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę towaru tj. F. sp. z o.o. oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi w działalności spółki. W pozostałym zakresie objętym zaskarżoną decyzją, ustaleń i oceny podatkowej spółka nie zakwestionowała.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 29 września 2020 r. (I SA/Wr 135/20) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd ten stwierdził, że zaskarżona decyzja w istocie nie przedstawia konkretnych argumentów przemawiających za istnieniem karuzeli podatkowej, w której wzięła udział spółka, nie prezentuje też przekonujących dowodów, że bezpośredni dostawca był "znikającym podatnikiem". Taki sposób uzasadnienia decyzji narusza, według Sądu, zasady postępowania z art. 124, art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w okolicznościach sprawy nie zostało wykazane istnienie oszustwa typu "karuzela podatkowa", bo w zaskarżonej decyzji nie zostały przedstawione cechy charakterystyczne tego rodzaju oszustwa, trudno wobec tego uznać, by organ wyczerpująco je udowodnił w sprawie. Organ odwoławczy powinien był wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, jaki konkretnie przyjął stan faktyczny w sprawie i go dokładnie opisać, a następnie odnieść do niego szczegółowe ustalenia w zakresie transakcji pomiędzy spółką a kontrahentem, czego zabrakło z uwagi na ogólność uzasadnienia w tym zakresie. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Dalej, za niezasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., podzielając stanowisko organu o nieprzysługiwaniu spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wykazanej w fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał m.in., że brak jest pełnej korelacji między rozstrzygnięciem sprawy przez sąd (uchylenie zaskarżonej decyzji w całości) a wywodami uzasadniającymi to rozstrzygnięcie (wadliwość decyzji tylko w części). Należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób istotny naruszył zarówno art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez brak uzasadnienia wyroku w zakresie uchylenia decyzji w części dotyczącej rozliczenia spółki w VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r., jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji w całości mimo braku stwierdzenia uchybień prawa materialnego czy procesowego w odniesieniu do części decyzji dotyczącej rozliczenia spółki w VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że jedynym spornym na obecnym etapie postępowania zagadnieniem jest ocena, czy spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia 450 sztuk [...] w maju 2014 r. Odwołując się do postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266 oraz do wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, NSA wskazał, że zbyt daleko idące są wymagania stawiane organom podatkowym przez sąd pierwszej instancji co do zasięgu koniecznych ustaleń faktycznych dla uznania, że w sprawie wystąpiło oszustwo podatkowe mające konsekwencje dla możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego ze spornej faktury, a dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji bezpodstawnie z zasad rządzących VAT wywiódł o nadmiernie rozszerzonych wymogach dowodowych ciążących na organach podatkowych. Stanowisko sądu prowadzi do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa niż te wynikające z prawa krajowego i unijnego. Zasadny był zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i w zw. z art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. – przez uznanie, że w sprawie zachodzi konieczność ustalenia szczegółów oszustwa podatkowego oraz zidentyfikowania jego konkretnego typu, w tym przez ustalenie organizatora i precyzyjne zakwalifikowanie poszczególnych uczestników oszustwa jako znikającego podatnika, bufora i brokera, podczas gdy ustalenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że sporna transakcja ma związek z oszustwem podatkowym jest wystarczające – przy braku dochowania przez skarżącą należytej staranności – do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie było również niezbędne ustalenie tego, czy akurat smartfony objęte sporną fakturą wróciły do Polski. W konsekwencji nie było podstaw do nakazania organowi prowadzenia dalszych ocen w zakresie wskazanym przez sąd, wątpliwości sądu bowiem co do ustaleń faktycznych sprawy nie miały istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, zwłaszcza że sąd zgodził się z organami, że w łańcuchu podmiotów obracających smartfonami, którego jednym z ogniw była skarżąca, wystąpił znikający podatnik. W ten sposób doszło zatem również do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a. (przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania), jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. (przez uchylenie decyzji ze względu na stwierdzenie uchybień proceduralnych, które nie miały wpływu na wynik sprawy).

Dalej NSA wskazał, że z art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wynika, że konkluzja sądu I instancji na temat niewykazania przez organy danej okoliczności, błędnej oceny dowodów czy niepełnego zapewnienia stronie prawa do obrony nie może być uznana za miarodajną, jeśli nie jest oparta na całości akt sprawy i nie zawiera analizy dotyczącej możliwego wpływu ewentualnie dostrzeżonych uchybień proceduralnych na wynik sprawy. W ocenie NSA sąd pierwszej instancji zdawkowo uchylił się od merytorycznego rozważenia poszczególnych ustaleń dotyczących karuzeli podatkowej, usprawiedliwiając to ogólnością uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym względzie i korzystaniem przez organy z ustaleń faktycznych z decyzji wydanej przez inny organ podatkowy. Działanie takie nie może zostać uznane za prawidłowe, sąd nie wypełnił bowiem w ten sposób swoich obowiązków z art. 133 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do podzielenia stanowiska sądu pierwszej instancji o przyjęciu przez organ odwoławczy istnienia karuzeli podatkowej za pewne i niesporne na podstawie decyzji wydanych dla innych uczestników procederu, bez uzasadnienia tego poglądu. W ocenie NSA samo powołanie się na decyzje wydane wobec innych podmiotów biorących udział w karuzeli nie daje powodów by uznać, że organy przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w tych decyzjach, bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że skarżąca brała udział w fikcyjnym obrocie [...]. Należy zatem uznać, że sąd pierwszej instancji nie wykazał, że organ odwoławczy nie udowodnił (zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.), że sporna transakcja stanowiła część łańcucha dostaw w ramach ujawnionego mechanizmu obrotu karuzelowego. Stwierdzenie w tym zakresie podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. było zatem nieusprawiedliwione.

NSA nie podzielił też stanowiska sądu pierwszej instancji o działaniu skarżącej w odniesieniu do spornej transakcji w sposób spełniający warunki działania z należytą starannością. W tym względzie sąd I instancji uznał, że działania spółki były "wybitnie ostrożnościowe". Z uwagi na to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do ponownego przeanalizowania tego, czy organ odwoławczy wykazał, że sporna transakcja stanowiła część karuzeli podatkowej, a zakwestionowana faktura nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego między wskazanymi w niej podmiotami, kwestia dobrej wiary/należytej staranności również będzie wymagała ponownego rozważenia. NSA zaznaczył, że jednorazowy charakter transakcji, zwłaszcza gdy jest to "okazja" niemająca związku ze stałym przedmiotem działalności firmy, transakcja jest znacznej wartości, nie wymaga od podatnika praktycznie żadnych starań typowych w działalności handlowej (jak np. poszukiwanie kontrahentów, negocjowanie ceny i warunków dostawy, itp.) i nie niesie z sobą żadnego ryzyka gospodarczego (podatnik ma pewność zysku), nie może być uznane za usprawiedliwienie braku uważności przy dokonywaniu transakcji. Sąd pierwszej instancji natomiast, kilkukrotnie podkreślając jednorazowość transakcji i działanie spółki w charakterze "pośrednika" zdawkowo zbył, jako "nic szczególnego" takie okoliczności jak szybkość obrotu, brak ryzyka gospodarczego (wysyłka towaru po otrzymaniu zapłaty), czy uzyskanie kontaktu do odbiorcy od osoby powiązanej z bezpośrednim dostawcą. Ta ostatnia okoliczność nie została przez sąd dostatecznie dogłębnie zbadana, podobnie jak to, że formalna weryfikacja bezpośredniego dostawcy poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT-7 nie może być utożsamiana z rzetelnym sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta. Nie sposób tymczasem nie zauważyć, że czym innym jest samo uzyskanie dokumentów, czym innym natomiast ich krytyczna analiza. Sąd nie rozważył, czy racjonalny przedsiębiorca, któremu trafia się "okazja" transakcji o milionowej wartości, powinien brać pod uwagę takie kwestie jak – wynikające z otrzymanych dokumentów – czas działania na rynku, wysokość kapitału zakładowego, czy wartość dotychczas przeprowadzanych transakcji. Dlatego, zdaniem NSA, ocena przez sąd okoliczności działania skarżącej w dobrej wierze (z należytą starannością) cechuje się wybiórczością i powierzchownością, nie usprawiedliwia więc twierdzenia sądu o naruszeniu w tym względzie art. 191 o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany do dokonania oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem przez wnikliwe zapoznanie się z aktami sprawy i zbadanie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały prawo materialne w sprawie. Sąd weźmie pod uwagę nie tylko przedstawioną ocenę prawną NSA, ale i wnioski płynące z aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zwłaszcza co do ciążących na organach obowiązków wykazania poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd oceni zgodność z prawem dokonanej przez organy oceny dowodów poprzez kompleksowe odniesienie się do argumentacji organu odwoławczego i skarżącej, wyważając twierdzenia obu stron sporu z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W przypadku ewentualnego ponownego uwzględnienia skargi spółki w związku z uznaniem jej zarzutów dotyczących spornej faktury nabycia 450 sztuk [...], sąd będzie nadto zobowiązany do rozważenia, czy istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, czy też nie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Wobec tego, że Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę orzeka na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21), należy przypomnieć, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 p.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170).

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, trzeba zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21) wskazał, że jedynym spornym na obecnym etapie postępowania zagadnieniem jest ocena, czy skarżąca spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia 450 sztuk [...] w maju 2014 r.

W tak zakreślonych ramach sporu, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego. Zgodnie z art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nadto organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 o.p.). W myśl art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwieńczeniem przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna być decyzja administracyjna, która zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy, że Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem ww. reguł procedury podatkowej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, zważając na wynikający z przepisu art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przywołanych już przepisów procedury. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę skarżącą do odmiennych od organu wniosków nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się między innymi do decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej, tj. F. sp. z o.o. Warto więc wspomnieć, że oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja co do kontrahenta nie jest zatem wiążąca dla organów podatkowych w innej sprawie. Skoro zaś może zostać uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych – takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 19 marca 2024 r., I FSK 544/23, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji oceniono okoliczności dotyczące kontrahenta skarżącej spółki z wykorzystaniem decyzji wydanej w stosunku do tego podmiotu, jednak nie był to dowód jedyny, albowiem organy podatkowe dokonały w kontrolowanym postępowaniu podatkowym szeregu ustaleń na podstawie licznego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodu z zeznań świadków i wyjaśnień skarżącej, które to dowody oceniały z uwzględnieniem ich całokształtu i wzajemnych relacji. Dokonana przez organy podatkowe analiza materiału dowodowego nie ograniczała się zatem jedynie do przywołania decyzji skierowanej do F. sp. z o.o., ale była szersza i nakierowana była na ustalenia dotyczące działań i zaniechań skarżącej spółki. Jeśli zaś chodzi o zarzuty skarżącej co do wybiórczej oceny materiału dowodowego, to zdaniem Sądu zarzut ten nie był usprawiedliwiony, bowiem organy podatkowe wykazały, na jakich dowodach się oparły, a jakim odmówiły wiarygodności. Postępowanie wobec skarżącej przeprowadzono w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, dowolnego czy sprzecznego z treścią art. 191 o.p.

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zawiera wszystkie istotne elementy i spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 o.p. W orzecznictwie podkreśla się, że uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej tezy, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2024 r., II FSK 1167/21; z 12 grudnia 2023 r., II FSK 579/21).

Uwzględniając powyższe i analizując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że przedstawione w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji rozważania zostały poczynione na gruncie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Wnioski organów obu instancji były spójne i adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. Ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z regułami prawidłowego wnioskowania i doświadczenia życiowego. W tym stanie rzeczy nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p.

Kolejno wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT. Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie.

Dalej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ten ostatni przepis ustawy jest najczęściej przywoływaną przez organy podatkowe podstawą prawną kwestionującą prawo do odliczenia VAT naliczonego podatnikowi, który nabył towar lub usługę od nieuczciwego podmiotu lub z innego powodu dał się uwikłać w tzw. karuzelę podatkową. Na gruncie bogatego orzecznictwa sądowego nie budzi wątpliwości, że kluczowe dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, jest ustalenie, czy dochował on należytej staranności kupieckiej oraz czy nabył towar w dobrej wierze. Przez należytą staranność rozumieć należy zwykłą kupiecką, zwyczajowo przyjętą staranność, związaną z uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta. Przez dobrą (złą) wiarę należy rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej VAT.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21), okoliczności faktyczne sprawy należy ocenić w świetle aktualnego orzecznictwa TSUE. Wypada zatem wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; a także z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 46). W przypadku oszustwa w zakresie VAT należy odmówić prawa do odliczenia w trzech przypadkach, a mianowicie, po pierwsze, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik sam popełnił oszustwo w zakresie VAT, po drugie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, a po trzecie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W przypadku gdy zostanie ustalone, że podatnik wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT naliczonego w łańcuchu dostaw lub usług, jedynym działaniem, które ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia, jest nabycie danych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia (zob. podobnie postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26). W przypadku, w którym wykazano, że podatnik powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług, brak podjęcia przez niego określonych kroków prowadzi do odmowy przyznania prawa do odliczenia (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 27).

Dalej należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, że nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE: z 16 maja 2013 r., Hardimpex, C‑444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; a także z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Ponadto należy zauważyć, że wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy VAT, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia. Zdaniem TSUE okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Należy więc odmawiać prawa do odliczenia, jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem, Trybunał uznał, że odmowa w tych warunkach nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Podobnie w konsekwencji Trybunał orzekł, że takiej odmowy nie można uznać za naruszenie zasady neutralności podatkowej, na którą zresztą nie może powoływać się w celu odliczenia VAT podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; z 17 października 2019 r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Dlatego też TSUE uznał za uprawnioną praktykę, według której odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie (zob. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C‑108/20, EU:C:2021:266, pkt 26-38).

W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że niezasadne były zarzuty strony skarżącej co do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., ponieważ zasadnie organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury z 16 maja 2014 r., dokumentującej zakup 450 [...] od F. sp. z o.o. Trafnie DIAS ocenił, że dokonując tej transakcji skarżąca nie dochowała należytej staranności i z całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji powinna była wiedzieć, że transakcja jest lub może być wykorzystana do oszustwa podatkowego. Zdaniem Sądu podjęte przez spółkę czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahenta nie uchroniły skarżącej od wejścia w transakcję o co najmniej wątpliwym charakterze i tym samym nie mogły świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Formalna weryfikacja bezpośredniego dostawcy poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych i deklaracji VAT-7 nie może być utożsamiana z rzetelnym sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta. Oparcie się wyłącznie na dokumentach rejestracyjnych kontrahenta nie mogło być uznane za wystarczające, podczas gdy transakcji nie towarzyszyły w zasadzie żadne negocjacje, miała ona charakter "okazji", a także już w momencie zakupu telefonów skarżąca miała wytypowanego nabywcę towaru, którego wskazał F. sp. z o.o. Ta ostatnia okoliczność została przez DIAS udowodniona w oparciu o wyjaśnienia skarżącej i zeznania K. K. , a skarżąca nie zdołała tej okoliczności skutecznie podważyć. Trafnie DIAS ocenił, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że transakcja mogła służyć oszukańczym celom. Nadto należało dodatkowo wziąć pod uwagę, że kontrahent skarżącej był podmiotem krótko funkcjonującym na rynku o niskim kapitale, a oferował towar o wartości przekraczającej 1 mln zł, przy czym nie miał doświadczenia w obrocie telefonami komórkowymi. Tymczasem, zdaniem Sądu, racjonalny przedsiębiorca, któremu trafia się "okazja" transakcji o milionowej wartości, powinien brać pod uwagę takie kwestie jak – wynikające z otrzymanych dokumentów – czas działania na rynku, wysokość kapitału zakładowego, czy wartość dotychczas przeprowadzanych transakcji. Poza tym, wątpliwości spółki winno wzbudzić to, że oferowany jej towar był jej znany jedynie z przesłanych fotografii oraz zestawienia numerów IMEI, co zasadniczo wykluczało możliwość jakiejkolwiek oceny co do cech towaru i choćby jego sprawności technicznej. To również w kontekście pozostałych okoliczności, a w szczególności wobec wskazania potencjalnego nabywcy towaru w Wielkiej Brytanii, winno skutkować powzięciem przez skarżącą daleko idących wątpliwości co do charakteru proponowanej transakcji. Spółka jako przedsiębiorca winna w takiej sytuacji kierować się szczególną wnikliwością i rzetelnością, które składają się na tzw. kupiecką sumienność.

Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi, trzeba zauważyć, że skarżąca odwołuje się do "standardowej" weryfikacji kontrahenta, której dokonania organy podatkowe i Sąd nie kwestionują. Rzecz jednak w tym, że pomimo dokonania takiej weryfikacji skarżąca dokonała transakcji, która z uwagi na okoliczności jej towarzyszące (wyżej omówione) trafnie przez organy podatkowe została uznana za element oszustwa podatkowego. Natomiast okoliczność, że transakcja miała jednorazowy charakter sama w sobie – tu rację ma skarżąca – nie mogłaby skutkować odmową prawa do odliczenia VAT, jednak ta okoliczność była tylko jedną z wielu, które w całokształcie winny skutkować krytycznym podejściem skarżącej do jej zawarcia. Reasumując, jednorazowy charakter transakcji, zwłaszcza gdy jest to "okazja" niemająca związku ze stałym przedmiotem działalności firmy, transakcja o znacznej wartości, niewymagająca od podatnika praktycznie żadnych starań typowych w działalności handlowej (jak np. poszukiwanie kontrahentów, negocjowanie ceny i warunków dostawy, itp.) i nieniosąca z sobą żadnego ryzyka gospodarczego (podatnik ma pewność zysku) – nie mogły być uznane za usprawiedliwienie braku uważności przy dokonywaniu transakcji.

Oceniając działanie skarżącej z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, należy dojść do przekonania, że całokształt omówionych okoliczności spornej transakcji przemawia za tym, że strona skarżąca nie dochowała należytej staranności przy jej zawarciu, a tym samym wzięła udział w oszustwie podatkowym dokonanym przez swojego kontrahenta. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; z 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; a także z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Zdaniem Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wyraźny i jednoznaczny wyartykułowano, że omawiane oszustwo podatkowe zaszło na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, bowiem to F. sp. z o.o. okazała się tzw. "znikającym podatnikiem". Nawet jednak brak wiedzy skarżącej spółki o tym fakcie nie oznacza, że w świetle przytoczonych już okoliczności związanych z transakcją nabycia 450 szt. [...] nie powinna ona była powziąć daleko idących wątpliwości co do rzeczonej transakcji. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2025 r. (I FSK 1563/21), w sprawie nie zachodziła konieczność ustalenia szczegółów oszustwa podatkowego oraz zidentyfikowania jego konkretnego typu, w tym przez ustalenie organizatora i precyzyjne zakwalifikowanie poszczególnych uczestników oszustwa jako znikającego podatnika, bufora i brokera. Samo bowiem ustalenie na podstawie obiektywnych okoliczności, że sporna transakcja miała związek z oszustwem podatkowym było wystarczające – przy braku dochowania przez skarżącą należytej staranności – do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, jeśli zatem podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu takie obiektywne okoliczności uzasadniające odmowę prawa do odliczenia VAT naliczonego organy podatkowe wykazały, wydając zaskarżoną decyzję.

Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.