Wyrok WSA z dnia 02 grudnia 2025, sygn. I SA/Wr 405/25

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze Strona wniosła o uznanie przez Sąd, że wskazane na wstępie decyzje podatkowe nie weszły do obrotu prawnego, albowiem na skutek wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego nie mogły być wydane oraz wniosła o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 223 § 1 i § 2 w związku z art. 145 § 2 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez organy, że rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania, mimo że nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. – poprzez zastosowanie tego przepisu, podczas gdy powinien być zastosowany art. 228 § 1 pkt 1 O.p., ponieważ wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego, nie wywołuje skutków prawnych i nie rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania, skoro brak doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu pełnomocnikowi w tej sprawie, pomimo że pełnomocnik doręczył pełnomocnictwo, czym zawiadomił organ podatkowy o udzielonym mu pełnomocnictwie, spowodował, że nie wszczęto z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a więc nie można było wydać zaskarżonej decyzji;

3) art. 165 § 4 w związku z art. 144 § 5 i art. 145 § 2 O.p. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie błędnej oceny, stwierdzając, że organ podatkowy pomimo, że strona ustanowiła pełnomocnika i pomimo, że organ posiadał w dyspozycji pełnomocnictwo upoważniające do działania pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie, mógł nie doręczyć postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi, czym naruszono wskazane przepisy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a co spowodowało, że brak doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie VAT za sporny okres ustanowionemu pełnomocnikowi, nie zainicjowano w sposób zgodny z prawem postępowania podatkowego, a organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł prowadzić postępowania podatkowego i wydać zaskarżonej decyzji oraz stosować przepisów prawa podatkowego, na które powołał się w wydanej decyzji, natomiast organ drugiej instancji nie mógł utrzymać jej w mocy;

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 138a § 1, art. 138e § 1 i § 4 i art. 145 § 1 O.p., polegające na błędnym ustaleniu organu i dokonaniu błędnej oceny, stwierdzając, że organ podatkowy właściwe zastosował wskazane przepisy i przyjął, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu Podatnika i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo, gdy faktycznie wskazane przepisy były niewłaściwie zastosowane, bowiem w oparciu o wskazane przepisy pełnomocnik nie ma obowiązku doręczania organowi podatkowemu pełnomocnictwa na każdym etapie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, a przedstawienie organowi pełnomocnictwa przez pełnomocnika, które było i jest w dyspozycji organu i które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania, powoduje, że wbrew ustaleniom organu pierwszej instancji i ocenie organu drugiej instancji w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane, pełnomocnik był uprawniony do występowania w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie; organ podatkowy, zgodnie z art. 138e § 4 O.p. i art. 138h O.p., powinien dołączyć posiadane pełnomocnictwo do akt wszczętego postępowania;

5) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.), polegające na tym, że organ niewłaściwie zastosował przepisy, dokonał błędnej oceny i stwierdzając, że może żądać dostarczenia pełnomocnictwa, które jest w dyspozycji organu, gdy z wyżej wymienionych przepisów wynika, że organ nie może żądać dostarczenia dokumentów, które są w jego dyspozycji, a zgodnie z art. 138e § 4 i art. 138h O.p. organ podatkowy dołącza do akt sprawy wydruk pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, które posiada w dyspozycji, co powoduje, że wbrew ustaleniom organów obu instancji pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organu pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane, był uprawniony do otrzymania postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, a nie podatnik.

Naruszenia opisane w punktach 1-5, zdaniem Skarżącego, miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zaskarżoną decyzję wydano, mimo że nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, co spowodowało, że nie można było wydać zaskarżonej decyzji. Zdaniem Strony z punktu 2 powoływanej przez organy uchwały NSA i z przepisów prawa podatkowego nie wynika, by pełnomocnik czy podatnik miał obowiązek złożenia do akt sprawy w konkretnym postępowaniu pełnomocnictwa szczególnego, które okazał organowi podatkowemu i które uprawnia go do reprezentowania podatnika w tej sprawie od momentu okazania pełnomocnictwa do jego odwołania. To organ podatkowy, zgodnie z art.138e § 4 i art.138h O.p., po okazaniu przez pełnomocnika skutecznie udzielonego pełnomocnictwa szczególnego, sporządza jego urzędowy odpis w celu dołączenia go do akt sprawy.

Strona wywodziła, że zgodnie z pkt 1 i 2 uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22 "nie można mówić że nie został skutecznie ustanowiony pełnomocnik szczególny w toku postępowania podatkowego w sprawie obejmującej zakres udzielonego pełnomocnictwa i pozbawiać go prawa reprezentowania podatnika w sprawie, w której okazał pełnomocnictwo, tylko z tego powodu, że organ podatkowy posiadający w swej dyspozycji pełnomocnictwo (czego nie kwestionuje) w zakresie wszczętego postępowania nie dołączył go do akt sprawy w tej procedurze (art.138e § 4 O.p.), tak jak to np. uczynił z protokołem kontroli i innymi dokumentami zebranymi w trakcie kontroli podatkowej w sprawie podatku od towarów i usług za wskazany okres, w której podatnika reprezentował pełnomocnik".

2.2. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

3.3. W sprawie poza sporem pozostają kwestie przedawnienia oraz merytorycznej oceny organów obu instancji w zakresie wydatków Skarżącego na zakup dwóch mieszkań w kontekście związku z wykonywaną działalnością gospodarczą i prawa do odliczenia VAT wykazanego w fakturach zakupu tych lokali.

Zdaniem Sądu organy obu instancji szczegółowo i prawidłowo objaśniły te kwestie, wskazując na – nakazany uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 – sposób obliczenia terminu przedawnienia rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w VAT przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Zgodnie ze stanowiskiem NSA termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Prawidłowo też wskazały na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym pełnomocnik Skarżącego został prawidłowo zawiadomiony i na wynikające z tego zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zakresie ustalenia braku związku nabyć z działalnością opodatkowaną VAT, organy obu instancji zreferowały podjęte czynności i dokonane w ich wyniku ustalenia, które takiego związku istotnie nie potwierdzają. Wskazały – między innymi – na czynności sprawdzające dokonane na zlecenie przez funkcjonariuszy Policji, którzy ustalili, że lokale okresowo były zamieszkiwane przez pasierbicę i córkę Skarżącego, wskazały na ustalony brak komercyjnego wykorzystania lokali przez zlecenie wynajmu fachowemu pośrednikowi lub osobiste starania (por. str. 23 decyzji DIAS) i ostatecznie na oświadczenie samego Podatnika z dnia 1 grudnia 2022 r., że lokale nie będą wykorzystywane komercyjnie (str. 25 zaskarżonej decyzji). Sam Skarżący zresztą z tymi ustaleniami nie polemizuje.

3.4. Organ odwoławczy prawidłowo wskazuje, że Strona ogniskuje spór wokół ustalenia, czy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu, a tym samym czy skutecznie wszczął postępowanie podatkowe, pomimo złożenia pełnomocnictwa przez doradcę podatkowego na etapie kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie VAT za miesiące od czerwca 2019 r. do lutego 2022 r.

Do przesądzenia w sprawie pozostaje zatem kwestia, czy organ podatkowy, posiadając okazane pełnomocnictwo na etapie kontroli podatkowej w aktach tej sprawy, które nie zostało odwołane, ma prawo żądać od pełnomocnika okazania pełnomocnictwa w tej sprawie na późniejszym etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ z urzędu w sprawie, w której była prowadzona kontrola podatkowa i w której organ podatkowy posiadał pełnomocnictwo, dotychczas zresztą nieodwołane.

Organy obu instancji powołują się w tej mierze na ww. uchwałę NSA. Strona twierdzi, że wnioski, które wysnuły organy z tego orzeczenie są błędne.

Poza sporem pozostaje między stronami, potwierdzony aktami administracyjnymi, stan faktyczny, zgodnie z którym organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec Skarżącego kontrolę podatkową i doręczył bezpośrednio Skarżącemu w dniu 6 maja 2022 r. protokół kontroli. Zastrzeżenia do protokołu wniósł doradca podatkowy Skarżącego, załączając jednocześnie do zastrzeżeń pełnomocnictwo szczególne. Pismo o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu skierowano do doradcy podatkowego Skarżącego.

W dalszej kolejności organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 15 września 2022 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, doręczając postanowienie bezpośrednio jemu. Natomiast pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego do tak wszczętego postępowania podatkowego wpłynęło do organu w dniu 1 grudnia 2022 r.

Następnie na skutek rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego prawidłowość potwierdził tutejszy Sąd w wyroku z dnia 9 maja 2024 r. o sygn. akt 793/23, organ pierwszej instancji za nieprawidłowy i niebyły uznał szereg wykonanych przez siebie czynności, w tym decyzję z 2023 r., w prawidłowo jednak wszczętym postępowaniu podatkowym. Stosując się do wytycznych organu odwoławczego i Sądu, NUS powtórzył wadliwie dokonane czynności w postępowaniu podatkowym – tym razem już z udziałem pełnomocnika Podatnika. Wadliwości powtórzonych czynności Strona upatruje nie w nich samych, a w sposobie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w którym tych czynności – samych w sobie – w sposób niewadliwy dokonano.

3.5. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi odwoławczemu. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Z kolei w punkcie 2 ww. uchwały o sygn. akt II FPS 1/22 przesądzono, że "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu".

Za oczywiście nieprawidłową uznać należy przedstawiony w skardze sposób interpretowania powyższej uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2022 r., że – jak to podano w skardze – "z pkt 2 powoływanej przez organy uchwały NSA i z przepisów prawa podatkowego nie wynika, by pełnomocnik czy podatnik miał obowiązek złożenia do akt sprawy w konkretnym postępowaniu pełnomocnictwa szczególnego, które okazał organowi podatkowemu i które uprawnia go do reprezentowania podatnika w tej sprawie od momentu okazania pełnomocnictwa do jego odwołania. To organ podatkowy zgodnie z art.138e § 4 i art.138h O.p. po okazaniu przez pełnomocnika skutecznie udzielonego pełnomocnictwa szczególnego sporządza jego urzędowy odpis w celu dołączenia go do akt sprawy".

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, że pełnomocnik ma obowiązek odrębnie złożyć pełnomocnictwo szczególne w kontroli podatkowej i odrębnie kolejne pełnomocnictwo szczególne w postępowaniu podatkowym. Natomiast interesy podatników, których wolą po wszczęciu kontroli podatkowej, jest prowadzenie ich sprawy przez tego samego pełnomocnika także w postępowaniu podatkowym (które na skutek kontroli może, choć nie musi zostać przeprowadzone), zabezpieczone zostały przez instytucję pełnomocnictwa ogólnego. Podatnik, o ile jego wolą jest zatrudnianie tego samego pełnomocnika w razie wszczęcia postępowania podatkowego na skutek tej kontroli (lub przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), może udzielić mu na etapie kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej pełnomocnictwa ogólnego. W sprawie, poza sporem pozostaje, że doradca podatkowy takim pełnomocnictwem ogólnym się nie legitymował.

Syntetycznie znaczenie przedmiotowej uchwały objaśniono np. w wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 maja 2024 r. o sygn. akt 316/23, a objaśnienia te są adekwatne także w niniejszej sprawie, pozostając wiążącą oceną prawną dla składu rozpoznającego niniejszą sprawę po myśli art. 153 p.p.s.a. Odnoszą się także do sygnalizowanej w skardze problematyki związania samą sentencją uchwały. Jednocześnie już teraz zaznaczyć należy, że w niniejszej sprawie wątpliwości co do znaczenia sentencji uchwały oraz ewentualnej jej niespójności z uzasadnieniem nie zachodzą. Z tego powodu Sąd w obecnym składzie objaśnienia zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku przytoczy, przyjmując za własne. W myśl uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22: 1. "Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

Zdaniem Sądu, w ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie i wprost wskazał w pkt 2 ww. uchwały, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, konieczne jest - stosownie do art. 138e § 3 O.p. - jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania podatkowego przed organem podatkowym.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale - jest nią związany. Ponadto w myśl składu 7 sędziów uchwały NSA z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20, CBOSA, najważniejszą kwestię przy wykładni art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowi zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, które to związanie rodziłoby obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale".

NSA zauważył, że w piśmiennictwie prawniczym dość powszechnie się przyjmuje, że ogólna moc wiążąca uchwał abstrakcyjnych i konkretnych obejmuje tylko wykładnię zawartą w sentencji uchwały, oczywiście w granicach wyznaczonych wnioskiem uprawnionego podmiotu lub postanowienia składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykładnia podana w sentencji uchwały wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne wyrażane w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z wykładnią sformułowaną w jej sentencji, są pozbawione ogólnej mocy wiążącej (A. Kabat w; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2020, str. 906; J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz w: Hauser, Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, str. 712; R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP, nr 2, str. 37, D. Chaba, Jakość polskiego prawa administracyjnego w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, ST 2018, nr 11, str. 16 i nast., H. Duszka-Jakimko, B. Kozicka, Jasność prawa a (nie)przejrzystość języka prawnego, PPP 2018, z. 1, str. 9 i nast.). Zdaniem A. Skoczylasa, co do zasady jedynie sentencja uchwały (rozstrzygnięcie wątpliwości prawnej) posiada moc wiążącą. Uzasadnienie obejmuje natomiast jedynie przesłanki i argumenty, na których oparto uchwałę NSA.

Wynika z tego, że uzasadnienie nie jest zdolne do samodzielnego (tzn. niezależnego od sentencji uchwały) wywołania skutków, jakie w postępowaniu sądowoadministracyjnym związane są z uchwałą NSA (A. Skoczylas w: R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej, Warszawa 2014, Tom 10, str. 716, M.B. Wilbrand-Gotowicz, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – między siłą autorytetu a mocą ogólnie wiążącą (na przykładzie orzecznictwa dotyczącego wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego od udziału w rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) - PS 2010, n. 10, str. 5 i nast.) – tak w wyroku tutejszego Sądu z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 870/21.

Odnosząc się więc do uzasadnienia ww. uchwały NSA o sygn. akt II FPS 1/22, Sąd wskazuje na korespondujący z jej sentencją pogląd: "Nie ma (...) możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne.".

W sprawie, z tych powodów za oczywiście prawidłowe i skuteczne należy uznać doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio Skarżącemu. Z niespornego stanu faktycznego wynika, że doradca podatkowy złożył do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo, które nie było pełnomocnictwem ogólnym. W tym stanie rzeczy nie sposób było go uznać za pełnomocnika umocowanego "na zapas", do ewentualnego postępowania podatkowego (por. także wyrok NSA z 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 976/23 oraz z 7 października 2025 r., sygn. akt III FSK 479/25, CBOSA). Jego udział w postępowaniu podatkowym prawidłowo został uwzględniony po wpływie pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego.

3.6. Resumując, przyjęta i zastosowana w niniejszej sprawie w praktyce przez organy podatkowe wykładnia przepisów o umocowaniu pełnomocników w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe, jest zgodna z powołaną przez obie strony sporu uchwałą NSA, a Strona nie przedstawiła argumentów przemawiających za wszczęciem procedury z art. 269 § 1 p.p.s.a. odstąpienia od jej stosowania. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów wskazanych w zarzutach skargi.

3.7. Z tych względów, na podstawie art. 151 § 1 p.p.s.a., skargę – jako całkowicie nieuzasadnioną – oddalono w całości, przy czym Sąd nie dopatrzył się jakichkolwiek innych, niż podniesione w skardze, uchybień przepisom prawa materialnego lub procesowego o choćby potencjalnym, a tym bardziej istotnym, wpływie na wynik sprawy.