Jak wskazano na wstępie, Spółka zaskarżyła tę część interpretacji, która dotyczyła pytania nr 1 i w tym zakresie podniosła zarzuty o naruszeniu przepisów:
– art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, ze zm.) – w skrócie jako o.p., w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, skoro nie będzie możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza, nie jest obowiązana do poboru tego podatku, zaś wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego poborowi znana będzie dopiero po określeniu wysokości pomniejszającego ten podatek podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowej, a więc po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania CIT-8, a tym samym, ze względu na brak konkretyzacji zobowiązania podatkowego i znajomości wysokości podatku, jaki należy pobrać od podatnika, nie sposób uznać, że powstaje zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza że żaden z przepisów podatkowych rangi ustawy nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza wypłacanych mu w ciągu roku obrotowego;
– art. 5 o.p., w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;
– art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany, jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest;
– art. 2a o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez brak uznania, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który pomniejszałby podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.
W związku zarzutami skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w części, w której Organ interpretujący uznał stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe, a także o zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że w skarżonej interpretacji całkowicie pominięto wskazaną przez Spółkę argumentację, dotyczącą braku zasadności poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazała, że w ciągu roku obrotowego nie jest znany definitywny zysk Spółki, wobec czego nie jest również znany zysk komplementariusza, co w konsekwencji uniemożliwia określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek w odpowiedniej części pomniejsza podatek dochodowy od osób fizycznych od zysku wypłacanego komplementariuszowi. Dopiero z podjęciem przez Spółkę uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku przeznaczonego do wypłaty wspólnikom za dany rok, znany będzie przychód należny komplementariuszowi z tytułu udziału w zyskach Spółki. Do momentu podjęcia powyższej uchwały i podziału zysku, środki wypłacane na rzecz komplementariusza są jedynie zaliczkami na poczet zysku. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku, zaliczki, w wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z podziału zysku, stają się definitywnym przychodem komplementariusza, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast opodatkowania takiego "niedefinitywnego" przychodu, jakim są zaliczki na poczet zysku komplementariusza, wypłacane mu w trakcie roku podatkowego i mające zwrotny charakter do czasu ostatecznego podziału zysku Spółki.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł, o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ interpretujący uznał przy tym, że nie neguje prawa podatnika (komplementariusza) do odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. – wprost przeciwnie potwierdza istnienie takiego uprawnienia. Wskazuje jednak, że podatnik faktycznie może skorzystać z omawianego uprawnienia dopiero, kiedy uprawnienie to nabierze konkretnej treści (skonkretyzuje się), tj. kiedy będzie wiadomo, jaka kwota odliczenia przysługuje danemu podatnikowi. Rozwiązanie to powoduje, że na moment, kiedy podatnik uzyskuje wypłatę zaliczki na poczet zysku wypłata ta jest pomniejszana o podatek potrącany przez płatnika według stawki 19%. W konsekwencji podatek zostanie pobrany przez płatnika w wysokości wyższej niż wysokość podatku, jaki ostatecznie, tj. po ustaleniu wartości przysługującego podatnikowi odliczenia (co będzie możliwe po ustaleniu wysokości należnego podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za dany rok podatkowy), będzie należny od tych należności podatnika. Na moment poboru podatku kwota podatku ustalana przez płatnika – na podstawie posiadanych w tym momencie informacji – będzie prawidłowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd - w oparciu o art. 57a p.p.s.a., jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd wskazuje, że już oceniał materię prawną będącą przedmiotem skargi, jak chociażby w wyroku z 1 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 853/24 (zapadłym po rozpoznaniu skargi o tożsamych zarzutach na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego) i również w niniejszej sprawie uznaje zarzuty skargi, odnoszące się do przepisów prawa materialnego za zasadne, przyjmuje argumentację wspomnianego orzeczenia za adekwatną do niniejszej sprawy. Sąd stoi więc na stanowisku, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika (komplementariusza) przychodu, a w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy – wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4.o.p.). Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem taki obowiązek skonkretyzuje się dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe - wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). W rozpatrywanej sprawie ów obowiązek podatkowy zostaje skonkretyzowany i przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero z chwilą złożenia przez spółkę komandytową, jako płatnika, zeznania CIT-8. Dopiero w tym dniu określona zostaje ostatecznie wysokość zysku spółki komandytowej i możliwe jest ustalenie przypadającego na wspólnika przychodu z tytułu udziału w tym zysku, uwzględniającego pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.
Jak wynika z przepisów, Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku z uwzględnieniem art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., a więc z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od jej dochodu, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. - zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany). Skoro do obliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego od należności wypłacanych na rzecz komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., niezbędne jest ustalenie wysokości podatku należnego Spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach (art. 4 o.p.), przekształci się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.), w momencie obliczenia dochodu Spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. Zatem również dopiero po złożeniu zeznania CIT-8 płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek. Tym samym, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ani zaliczek na ten podatek.
W konsekwencji powyższego uznać należy za zasadne powołane w skardze naruszenia przepisów dotyczących: zobowiązania podatkowego, momentu opodatkowania zysku i przychodu z tytułu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz terminu wykonania przez Spółkę obowiązku płatnika, tj. art. 5 o.p. w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c), w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tychże przepisów. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut o naruszeniu art. 9 ust. 1 i ust. 2, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wypłata zaliczki na poczet zysku podlega opodatkowaniu w momencie wypłaty, pomimo że nie ma ona definitywnego charakteru. Ww. naruszenia wypełniają warunki wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., tzn. w części, w której DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając w tym zakresie wniosek Spółki, Organ interpretujący winien uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Dodatkowo wskazać należy, że sporna kwestia jest jednolicie oceniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - por wyroki: z 26 stycznia 2024 r. (II FSK 968/23), z 7 lutego 2024 r. (II FSK 1338/23), z 17 kwietnia 2024 r. (II FSK 1935/23), z 2 lipca 2024 r. (II FSK 891/22). W najnowszym orzeczeniu z 25 czerwca 2025 r. o sygn. akt II FSK 1298/22 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
"... aby można było mówić o podatku należnym od komplementariusza (osoby fizycznej) z tytułu udziału w wypracowanym przez spółkę komandytową zysku, spółka ta musi ten zysk wpierw osiągnąć. Innymi słowy, zysk komandytariusza zależny jest od zysku spółki komandytowej. Zaliczka wypłacana komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego ma charakter zwrotny i może zostać zwrócona, gdy już po zakończonym roku podatkowym okaże się, że komplementariusz pobrał zaliczki w wysokości wyższej niż należne, zgodnie z uchwałą o podziale zysku. Należy również odnotować, że w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. mowa jest o "dochodach (przychodach) uzyskanych z tytułu udziału w zyskach", a nie o "zaliczkach na udział w zyskach". Zaliczka na poczet udziału w zysku nie może być zatem traktowana jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dlatego wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f."
Sąd nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu art. 2a o.p., w związku ze wskazanymi przepisami u.p.d.o.f., albowiem w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, które DKIS winien był rozstrzygnąć na korzyść podatnika (Spółki) – sama wadliwa wykładnia/zastosowanie przepisów przez DKIS nie jest tożsama z hipotezą wspomnianego przepisu o.p. O kosztach Sąd orzekł, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi, opłaty od pełnomocnictwa, a także wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.