a) nierozpoznanie sprawy przez SKO (do czego organ odwoławczy był zobowiązany w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania) pod kątem weryfikacji, czy organ I instancji prawidłowo oznaczył podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 4 u.p.o.l., w tym nieuwzględnienie przez SKO istniejących w tej płaszczyźnie błędów po stronie organu I instancji, które to błędy polegają na tym, że:
- nieprawidłowo oznaczono powierzchnię budynków mieszkalnych lub ich części tj. [...] m2, mimo że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego nr [...], dla którego Sąd Rejonowy w Z.(1) prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] wynosi [...] m2 a powierzchnia przynależnej do niego komórki wynosi [...] m2, a zatem ogółem powierzchnia użytkowa lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym wynosi [...] m2 a nie - jak wskazały błędnie organy podatkowe – 62 m 2,
- nie uwzględniono, że księga wieczysta nr [...] obejmuje działkę nr [...], nie zaś działkę nr [...] (jak wskazano w druku przedłożonym do podpisu Panu K. C.),
b) nieuwzględnienie zgłoszonego w treści odwołania wniosku dowodowego o przesłuchanie Pana D. R., mimo że to on jest posiadaczem samoistnym nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym (jest to zatem kluczowy świadek w sprawie), który to wniosek został zgłoszony celem ustalenia wszystkich okoliczności dotyczących objęcia przez ww. w posiadanie samoistne nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym,
c) nieuwzględnienie zgłoszonego w treści pisma z dnia 29.11.2024 r. wniosku dowodowego o zwrócenie się do Służb Policji celem potwierdzenia faktu, że dzielnicowemu, którego rejon służbowy obejmuje miejscowość C. (gmina Z.) były zgłaszane przez Panią J. K. problemy z możliwością wejścia do nieruchomości lokalowej objętej obowiązkiem podatkowym z uwagi na fakt jej objęcia w wyłączne posiadanie samoistne przez D. R. oraz w związku z faktem, że nieruchomość była udostępniana przez D. R. (gdy ten przebywał w Zakładzie Karnym) byłym partnerkom, co istotne bez wiedzy, woli i zgody współwłaścicieli,
d) nienadanie odpowiedniej rangi zarzutom pełnomocnika, zgłoszonym w treści odwołania kierowanego do SKO, w ramach których pełnomocnik zgłaszała, że organ I instancji przesłuchał w sprawie świadków - W. I. i J. B. - w innych termiach niż te, o których została poinformowana pełnomocnik - zarzutu: "naruszenie art. 190 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 192 O.p. poprzez pozbawienie pełnomocnika Strony możliwości wzięcia czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, tj. W. I. oraz J. B., w tym poprzez wprowadzenie pełnomocnika w błąd co do faktycznej daty przesłuchania ww. świadków, co w konsekwencji pozbawiło stronę możliwości zadawania świadkom pytań oraz składania wyjaśnień względem treści składanych zeznań w rozumieniu art. 190 § 2 O.p.,
e) nieustosunkowanie się do treści odwołania w części negującej stanowisko Organu I instancji, w świetle którego D. R. jest posiadaczem zależnym nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym, ewentualnie ich dzierżycielem, co w konsekwencji powyżej formułowanych uchybień (pkt a-e) po stronie SKO doprowadziło do nieusunięcia przez organ odwoławczy wątpliwości odnośnie tego, który przepis podlega zastosowaniu w sprawie, czy art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w zw. z ust. 4 w części odnoszącej się do współwłaścicieli) wskazujący na obowiązek podatkowy współwłaścicieli nieruchomości, czy art. 3 ust. 3 u.p.o.l. "definiujący" obowiązek podatkowy po stronie posiadacza samoistnego a także doprowadziło do akceptacji przez SKO błędnych wyliczeń podstawy opodatkowania;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 123 § 1 (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym) w zw. z art. 200 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, w tym poprzez uniemożliwienie ww. wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (brak zawiadomienia pełnomocnika oraz strony o terminie wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji przez SKO w Wałbrzychu);
III. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego sprawy, w tym pominięcie aktu notarialnego (umowa darowizny) Rep. [...] nr [...] z dnia 16 stycznia 2025 r., z którego wynika, że stanowiący przedmiot opodatkowania lokal jest w posiadaniu osoby trzeciej (§ 5 przedmiotowego aktu notarialnego) a w konsekwencji błędne uznanie przez SKO, że decyzja organu I instancji stwierdzająca obowiązek podatkowy współwłaścicieli a nie posiadacza samoistnego jest prawidłowa;
IV. naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy a to art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów z zeznań świadków a to R. C., M. C. oraz B. G., którzy wskazywali na D. R. jako osobę powiązaną z nieruchomościami objętymi obowiązkiem podatkowym a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 (współwłasność) u.p.o.l. poprzez ich zastosowanie i art. 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z art 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez ich niezastosowanie.
Strona wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,
2. zasądzenie od SKO na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych,
Strona wniosła również o:
- dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów a to druków IR-1 (Informacja o gruntach) wraz z załącznikiem ZIR-1 oraz IN-1 wraz z załącznikiem ZIN-1 – dla wykazania następujących faktów:
- faktu, że Skarżący otrzymał z Urzędu Miejskiego w Z. wypełnione przez pracowników tego Urzędu druki celem ich podpisania i złożenia jako deklaracji podatkowych,
- faktu, że Skarżący nie podpisał tych dokumentów ze względu na to, że nieruchomości objęte obowiązkiem podatkowym znajdują się w posiadaniu D. R. oraz dla wykazania faktu, że zawarte w tych drukach dane są niezgodne z treścią ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości objętych obowiązkiem podatkowym w sprawie.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Pismem procesowym z dnia 6.10.2025 Skarżący uzupełnił zarzuty skargi oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma procesowego.
Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z następujących dokumentów:
1. wypisu z rejestru gruntów (dot. działki nr [...]),
2. wypisu z rejestru gruntów (dot. działki nr [...]),
3. wypisu z rejestru gruntów (dot. działek nr [...], [...], [...], [...]),
4. wypisu z rejestru gruntów (dot. działki nr [...]),
- dla wykazania rzeczywistej powierzchni nieruchomości objętej obowiązkiem podatkowym, w tym dla wykazania faktu, że organy podatkowe błędnie rozdzieliły zobowiązanie w podatku pomiędzy poszczególnych podatników stosownie do wielkości ich udziałów.
SKO w Wałbrzychu nie udzieliło odpowiedzi na pismo procesowe Strony z 6.10.2025 r.
W toku rozprawy w tutejszym Sądzie, Sąd postanowił dopuścić jako dowód w sprawie informacje o gruntach wraz z załącznikiem ZIR -1 i ZIN-1 (wniosek dowodowy zawarty w skardze) oraz dowody wnioskowane w piśmie procesowym pełnomocnika Strony z 6 października 2025 r., tj. wypisy z rejestrów gruntów załączone do wskazanego pisma.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie -uwzględniając skargę - może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Z. powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 , art.191, art.210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym w formie łącznego zobowiązania pieniężnego Strony oraz Uczestników postępowania.
Przedstawiając ramy prawne sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Zgodnie natomiast z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1782, dalej: u.p.r., ustawa o podatku rolnym) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.
Dalej należy wskazać na art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami (pkt 1), lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). W punkcie pierwszym cytowanego przepisu dodano jednak zastrzeżenie, nakazujące uwzględnić regułę ustanowioną w ust. 3 art. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (odnoszącego się do wyodrębnienia własności lokali). Zarówno zastrzeżenie, zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania.
Zbliżoną konstrukcję prawną zawierają regulacje ustawy o podatku rolnym to jest art. 3 ust.1 pkt 1 i pkt 2 oraz art.3 ust.2 u.p.r. (stanowiące że podatnikiem podatku rolnego jest właściciel gruntów z zastrzeżeniem sytuacji gdy gruntu znajdują się w posiadaniu samoistnym osoby innej niż ich właściciel, wtedy obowiązek podatkowy obciąża posiadacza samoistnego gruntów). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 5 u.p.r. Jeżeli grunty, o których mowa w art. 1, stanowią współwłasność lub znajdują się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowią odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach (posiadaczach), z zastrzeżeniem ust. 6 i 7.
Kwestię podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości reguluje art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów powierzchnia a dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa.
W podatku rolnym, adekwatnie do stanu faktycznego sprawy, podstawą opodatkowania zgodnie z art. 4 ust.1 pkt 2 u.p.r. jest dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków.
Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy Sąd wskazuje, że podstawowym uchybieniem organów podatkowych jest brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji odpowiadającego wymogom art. 210 § 4 O.p. Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Powyższe regulacje odnoszą się również do organu rozpatrującego odwołanie, o czym stanowi art. 235 O.p. Tylko zastosowanie powyższych ustawowych standardów przez organ rozpatrujący odwołanie realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowioną w art. 127 O.p.
W decyzjach organów podatkowych obu instancji wskazano przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem rolnym i podatkiem od nieruchomości tj. :
- powierzchnię użytków rolnych,
- powierzchnię gruntów pozostałych,
- powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego oraz budynku pozostałego,
ale zabrakło wyjaśnienia w jaki sposób i na podstawie jakich dowodów organy podatkowe ustaliły wskazany przedmiot i podstawę opodatkowania – powierzchnię gruntów oraz powierzchnię użytkową budynków. W uzasadnieniu kontrolowanych decyzji organy podatkowe nie omówiły zebranych dowodów we wskazanym zakresie. Nie wyjaśniły, które z nich są wiarygodne i dlaczego, a którym należało odmówić przymiotu wiarygodności i z jakich przyczyn. Nie przedstawiły żadnych konkretnych ustaleń faktycznych dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania – gruntów i budynków, wywiedzionych z konkretnych i wiarygodnych dowodów. Ograniczyły się do stwierdzeń, wskazujących na przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym. Jednak organ I instancji nie omówił konkretnej podstawy faktycznej i prawnej pozwalającej na sformułowanie takich stwierdzeń. Tymczasem rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym nie może zasadnie sprowadzać się do nazwania przedmiotów opodatkowania, podania powierzchni przyjętych do opodatkowania w przypadku gruntów i budynków i do konstatacji, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 226/24, CBOSA).
Sąd podkreśla że jedynymi dowodami w tym zakresie nie mogą być wyłącznie informacje podatkowe w sprawie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości złożone przez podatników bowiem informacji takiej nie złożył Skarżący. Skarżący podważał w postępowaniu podatkowym stan faktyczny wynikający z informacji podatkowych złożonych przez innych podatników – współwłaścicieli nieruchomości.
W tym zakresie wątpliwości Sądu budzi w szczególności opodatkowanie budynku pozostałego o powierzchni [...] m2. Organy podatkowe nie zawarły w uzasadnieniu swoich decyzji żadnych ustaleń wskazujących na istnienie takiego budynku w latach 2019-2021 oraz jego powierzchnię użytkową. Kwestia opodatkowania budynku pozostałego jest również przedmiotem zarzutów w skardze.
Z wskazanymi zarzutami korespondują również zarzuty podniesione w piśmie procesowym z dnia 6.10.2025 r. Zdaniem Sądu zasadny jest również kolejny zarzut podniesiony w ww. piśmie procesowym dotyczący braku prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistej powierzchni gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym. Rację ma Skarżący wywodząc w ww. piśmie procesowym, że niektóre działki objęte obowiązkiem podatkowym są bowiem objęte współwłasnością a współwłaścicielami są także inne osoby (niewymienione w treści decyzji podatkowej wydanej w I i II instancji i niebędące spadkobiercami S. i S.(1) małż. C.). Przykładowo z dołączonych do pisma procesowego – do którego treści SKO nie ustosunkowało się pomimo wezwania Sądu – wypisów z rejestru gruntów według stanu na 18.06.2019 r., wynika że w przypadku dwóch nieruchomości – działek gruntu: nr [...], nr [...], są jeszcze inni współwłaściciele niż spadkodawcy to jest Skarb Państwa i Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa oraz inni władający. Zatem, te dwie działki gruntu nie powinny być opodatkowane w decyzjach organów podatkowych, bowiem stanowią odrębny przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 6 ust.11 u.p.o.l. (w przypadku współwłasności osób fizycznych z osobą prawną) oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 5 u.p.r. (w przypadku współwłasności wyłącznie osób fizycznych). W tym zakresie podzielić również należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, (CBOSA), że zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w sytuacji, gdy nieruchomość stanowi współwłasność, to obowiązek podatkowy ciąży na wszystkich współwłaścicielach solidarnie. Z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, iż w przypadku współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Z solidarnego charakteru obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określonego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., wynika wprost obowiązek organu podatkowego do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt: II FSK 3146/14, publ. CBOSA).
Zgodnie natomiast z art. 6 ust.11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Przepis art. 6 ust. 11 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny, jasny i czytelny rozstrzyga, jakie zasady obowiązują w sytuacji gdy współwłaścicielami nieruchomości są osoby prawne i osoby fizyczne. Ustawodawca zdecydował, że w takiej sytuacji w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności obowiązywały będą zasady dotyczące osób prawnych. Zasady te dotyczą zarówno obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości jak i zasad opłacania podatku, czyli także stawek tego podatku (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23.07.2020 sygn. akt I SA/Sz 109/20). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 1738/21 obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie decyzji kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku natomiast podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a podatnik - stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. - zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej.
Przechodząc dalej Sąd wskazuje, że zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego czy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Skarżącym i na pozostałych pięciu współwłaścicielach nieruchomości opodatkowanych w zaskarżonej decyzji, (na mocy art. 3 ust.1 pkt 1 i ust. 4 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.r.) czy na wskazanym przez skarżącego posiadaczu samoistnym nieruchomości – D. R. (na mocy art. 3 ust.1 pkt 2 i art. 3 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.p.r.).
W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły w spornym zakresie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku czego naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Dotyczy to w szczególności braku przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka D. R. Skarżący o przeprowadzenie takiego dowodu wnioskował w odwołaniu wskazując okoliczności, które miały być przedmiotem przesłuchania. Zdaniem Sądu, skoro Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazał ww. osobę jako posiadacza samoistnego nieruchomości i potencjalnego podatnika podatku od nieruchomości, to obowiązkiem organu podatkowego było przesłuchanie tego świadka. Rację ma Skarżący wywodząc, że wnioskowany świadek może mieć wiedzę na temat okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania świadków:
- D. R. oraz
- E. R.
uznać należy za naruszające art. 188 O.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14).
Sąd podkreśla, że w sprawie bezsporne jest – co przyznało SKO w zaskarżonej decyzji - iż organ I instancji w zakresie przesłuchania świadków J. B. i W. I. naruszył art.190 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.
Zdaniem Sądu niedopełnienie przez organ obowiązku wynikającego z art. 190 § 1 i § 2 O.p., tj. zawiadomienia strony reprezentowanej przez adwokata o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 27.01.2016 sygn. akt III FSK 3292/13). Skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym co narusza art.123 § 1 O.p.
Zgodnie z procedurą podatkową dowód z zeznań świadków można przeprowadzić dopiero po zagwarantowaniu stronie prawa czynnego udziału w tym przesłuchaniu. W myśl bowiem art. 190 § 2 O.p. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia.
Podsumowując, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego – O.p. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i w rezultacie nie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd za uzasadniony uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p.
Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem, wskazanych na wstępie, przepisów O.p. – z omówionych już względów.
Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego oraz brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić uwzględniając w tym zakresie zarzuty skargi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie, jak zaskarżona decyzja Kolegium. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia lub innego aktu o określonej treści.
Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - odtworzenie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa - należy do organu. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków; do prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego oraz do rozstrzygania sprawy za organ na płaszczyźnie faktów i prawa.
Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie, wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych, stosowania prawa podatkowego.
Za przedwczesne należy uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.
O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł (pkt II sentencji wyroku) na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.