W uzasadnieniu NSA wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podstawą uchylenia decyzji organów obu instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu był brak w aktach sprawy dowodu potwierdzającego doręczenie Skarżącym postanowienia organu podatkowego z dnia 10 czerwca 2022 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Okoliczność ta została stwierdzona przez Sąd I instancji z urzędu. NSA ocenił ww. stanowisko jako co najmniej przedwczesne. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie skarżącemu doręczone, to tym samym nie zostało wszczęte postępowanie w sprawie.
Zdaniem NSA uchylenie z tego powodu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji bez próby umożliwienia organowi podatkowemu przedstawienia brakujących dokumentów, należy uznać za nadmierny, niczym nieuzasadniony formalizm.
Dalej NSA wyjaśnił, że w sytuacji, gdy z akt sprawy wynika, że postanowienie zostało wydane, lecz brak jest dowodu jego doręczenia podatnikom, Sąd nie powinien orzekać w sprawie, lecz wyjaśnić tę kwestię chociażby poprzez wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia akt. Podjęcie takich działań było uzasadnione, zwłaszcza, że na etapie postępowania kasacyjnego, pełnomocnik Samorządowego Kolegium w Jeleniej Górze dołączył do akt niniejszej sprawy oraz o sygn. III FSK 13/24, III FSK 16/24, III FSK 119/24, odpis potwierdzenia odbioru postanowienia Burmistrza Miasta L. z dnia 10 czerwca 2022 r. zaadresowanego do Skarżących.
Końcowo NSA wskazał, że w tym stanie, rzeczą Sądu I instancji rozpatrującego ponownie skargę będzie dokonanie definitywnej oceny, czy Skarżącym doręczono postanowienie Burmistrza Miasta L. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za wskazany okres i w sytuacji dokonania pozytywnej oceny tejże czynności, rozpoznanie skargi pod względem merytorycznym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego.
Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r. sygn. akt III FSK 12/24 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie.
Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj., gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego.
Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen (wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., I FSK 1346/22, CBOSA).
Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy też rozumieć jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do czynności dowodowych, a zatem obejmującą także uznanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616).
Przystępując do rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa wymaga ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd i oceny czy Skarżącym doręczono postanowienie Burmistrza Miasta L. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za wskazany okres. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Z odpisu potwierdzenia odbioru postanowienia Burmistrza Miasta L. z dnia 10 czerwca 2022 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym za badany okres, wynika że postanowienie to zostało doręczone Skarżącym w dniu 21 czerwca 2022 r.
Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, tut. Sąd wskazuje, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja w przedmiocie ustalenia Stronom podatku rolnego i podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy.
Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja SKO oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza Miasta L. powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego, z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 21 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Przedstawiając ramy prawne sporu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust.1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Dalej należy wskazać na art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., który stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są, między innymi, osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych.
W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. natomiast wskazano, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach, z zastrzeżeniem ust.4a – 6 (nie odnoszącym się do sprawy).
Powyższa ustawa różnicuje stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 określono górne granice stawek dla budynków mieszkalnych (lit. a), budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b), budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (lit. d) i budynków pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (lit. e).
Z przedstawionej regulacji wynika, że za budynki pozostałe należy uznać wszystkie budynki niemieszczące się w pojęciu budynków mieszkalnych i budynków związanych z działalnością gospodarczą.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości.
Kwalifikacja budynków do określonej kategorii w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania wywołuje wiele kontrowersji zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie. Wyżej powołana ustawa podatkowa nie zawiera definicji wymienionych rodzajów budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Ponadto zgodnie z art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej.
Przedmiotem sporu w sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 według stawki określonej dla budynków pozostałych (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.). Strony nie zgadzają się ze sposobem opodatkowania ww. budynku zarzucając, że budynek ten:
1. w części, to jest w zakresie powierzchni użytkowej [...] m2 powinien być opodatkowany jako budynek mieszkalny (art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.),
2. a w pozostałej części to jest w zakresie powierzchni użytkowej [...] m2, korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Zdaniem Stron są to pomieszczenia gospodarcze służące do działalności rolniczej.
Powyższe dane wynikają ze złożonej przez Strony informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r.
Odnosząc się do pierwszego zagadnienia spornego Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że zgodnie z rozwiązaniami unormowanymi w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią przesłankę służącą do kwalifikacji w ramach opodatkowania gruntów. Ustawodawca przy definicji budynku nie odniósł się do przesłanki wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Niemniej jednak z uwagi na konieczność określenia charakteru danego budynku należy uwzględnić art. 21 P.g.i.k. Przepis ten stanowi bowiem m.in., że podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w tej ewidencji służą jako podstawa wymiaru podatków, a zatem powinny być również brane pod uwagę przy kwalifikowaniu rodzaju budynku i zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Zatem w celu kwalifikacji budynku jako budynku mieszkalnego należy wziąć pod uwagę dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (por. przykładowo wyrok NSA z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3227/12, czy wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 3174/15). Należy przyjąć, że dane wynikające z ww. ewidencji są wiążące i nie mogą być korygowane przez organ podatkowy. (por wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 III FSK 3381/21 ). O tym, czy dany budynek może być uznany za mieszkalny dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, kluczowe znaczenie ma jego sklasyfikowanie w rejestrze gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2022 sygn. akt III FSK 1397/21). Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że w literaturze i orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest zatem pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 P.g.i.k. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku - na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX/el. 2021, a także wyrok NSA z 30 października 2012 r., II FSK 652/11).
W wyroku z 15 lipca 2014 r., II FSK 2565/12, NSA wyjaśnił, że ze względu na kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, zawarte w niej dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w związku z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 P.g.i.k.).
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd dostrzega, że w sprawie SKO ustaliło w zaskarżonej decyzji, że budynek Podatników posadowiony na działce nr [...] w ewidencji gruntów i budynków, prowadzonej przez Starostę Kamiennogórskiego sklasyfikowany został jako budynki usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. Organ odwoławczy wskazał również, że z ewidencji tej wynika także, że budynek składa się z dwóch części z czego (zgodnie z wykazem zmian w kartotece budynków z 15.02.2015 r.), w zakresie jednej części w pozycji "inne funkcje budynku" zostało zapisane "budynek jednorodzinny, inny budynek w gospodarstwie rolnym", w pozostałej części w pozycji inne funkcje budynku zostało zapisane inny budynek w gospodarstwie rolnym". Następnie SKO ustaliło, że z wypisu z kartoteki budynków (stan na 23 czerwca 2022 r.) wynika, że budynek ten w części oznaczony został jako budynki, produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa, w pozostałej części jako budynek mieszkalny (1110), który to budynek według klasy PKOB posiada oznaczenie "budynki gospodarstw rolnych" (1271).
Dodać również należy, że w piśmie z dnia 22 sierpnia 2022 r. stanowiącym odpowiedź Burmistrza na odwołanie, sporządzonym na podstawie art. 227 O.p. organ I instancji zajął stanowisko, że zmiana w kartotece budynków spowodowała, że budynek został zakwalifikowany jako inny budynek w gospodarstwie rolnym wykorzystywany jako budynek jednorodzinny mieszkalny. W tymże piśmie Burmistrz powołując się na oględziny nieruchomości z zewnątrz stwierdził, że na posesji znajdują się:
- budynek dwukondygnacyjny, w części przyziemnej usytuowano drzwi garażowe sztuk 2,
- budynek gospodarczy (wymurowany),
- nieruchomość zabudowana służy wyłącznie jako część mieszkalna wraz z częścią gdzie są usytuowane dwa garaże dla pojazdów osobowych.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie zajął w zaskarżonej decyzji jednoznacznego stanowiska czy sporny budynek zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków stanowi budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny (gospodarczy) czy też w części budynek niemieszkalny (gospodarczy) a w części mieszkalny, na co wskazywać mogłyby wywody SKO oparte o wypis z kartoteki budynków (stan na 23 czerwca 2022 r.). W istocie organ odwoławczy nie rozpatrzył zarzutu Stron z odwołania kwestionującego objęcie budynku o powierzchni użytkowej [...] m2 podatkiem od budynków pozostałych pomimo, iż – w ocenie Stron - budynek ten jest częściowo mieszkalny i częściowo służy wyłącznie jako gospodarczy działalności rolniczej.
W zakresie omawianego zagadnienia SKO uchyliło się od wypowiedzi merytorycznej, nie ustaliło stanu faktycznego, nie oceniło dowodów zebranych w sprawie i nie zajęło stanowiska odnośnie twierdzeń i zarzutów Stron, że sporny budynek jest częściowo budynkiem mieszkalnym i powinien podlegać opodatkowaniu – w zakresie części powierzchni użytkowej wskazanej w informacji podatkowej - stawką określoną w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l.
SKO w rezultacie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego określoną w art. 127 O.p. Stosownie do zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 O.p.) strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Nie mniej, nie więcej sprawa wymaga dwukrotnego zbadania od początku. Również dwukrotnie (przez organ I i organ II instancji) mają zostać zrealizowane zasady postępowania, w tym odnoszące się do postępowania dowodowego (z ustawowymi ograniczeniami co do jego zakresu na etapie postępowania odwoławczego – art. 229, w związku z art. 233 § 2 o.p.).
Organy I i II instancji nie zweryfikowały i nie rozważyły podnoszonej przez Stronę okoliczności wynikającej że złożonej w dniu 11 stycznia 2017 r. informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., iż sporny budynek ma w części charakter mieszkalny. Powyższe oznacza, że organy obu instancji wydały decyzje z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przywołane przepisy przewidują, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wynika natomiast, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Powyższe regulacje odnoszą się również do organu rozpatrującego odwołanie, o czym stanowi art. 235 O.p. Tylko zastosowanie powyższych ustawowych standardów przez organ rozpatrujący odwołanie realizuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowioną w art. 127 O.p.
Reasumując sporna okoliczność dotycząca charakteru mieszkalnego opodatkowanego budynku, nie była przedmiotem ustaleń faktycznych ani oceny prawnej zarówno w decyzji Prezydenta, jak i w zaskarżonej decyzji SKO. Nawet w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie zajął w tym zakresie stanowiska co do zarzutów Stron, mimo obowiązku wynikającego z art. 54 § 2 p.p.s.a.
Rację mają również Skarżący zarzucając naruszenie przez organy podatkowe art. 21 § 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.
Taki specyficzny rodzaj deklaracji, jaki został określony w art. 21 § 5 O.p. są obowiązane składać osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W deklaracjach tych podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. W przypadku podatku od nieruchomości obowiązek złożenia takiej deklaracji wynika z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. zgodnie z którym osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3.
Sąd wskazuje, że dane wykazane w informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. mogą stanowić podstawę do wydania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Dotyczy to sytuacji, w której organ nie kwestionuje tych danych i przyjmuje je do wydania decyzji. W przypadku przyjęcia danych o przedmiocie opodatkowania, mających znacznie dla ustalenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wykazana w ww. informacji, organ obowiązany jest dane te ustalić w postępowaniu podatkowym z zastosowaniem przepisów ordynacji podatkowej, dotyczących ustalania stanu faktycznego sprawy, którego konsekwencje podatkowoprawne mają być ustalone w drodze decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 81/19). Z obowiązku tego w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe się nie wywiązały, co słusznie Skarżący zarzucili w skardze (pkt 4 i 5).
W zakresie drugiego zagadnienia spornego Sąd wyjaśnia, że aby doszło do zwolnienia budynku gospodarczego od podatku od nieruchomości przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wymaga, aby łącznie zostały spełnione trzy warunki:
1. zwolnienie odnosi się do budynków gospodarczych lub ich części,
2. po drugie muszą być one położone na gruntach gospodarstw rolnych oraz
3. służyć wyłącznie działalności rolniczej.
Warunkiem zasadniczym zwolnienia jest wyłącznie położenie na gruntach gospodarstwa rolnego i wyłączny związek budynku gospodarczego lub jego części z działalnością rolniczą (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke). Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l jest nie tylko to, aby budynki służyły wyłącznie działalności rolniczej, ale także ich posadowienie na gruntach gospodarstw rolnych - czyli na obszarach gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 827/16). Sąd podkreśla, że u.p.o.l. zawiera definicję działalności rolniczej, która unormowana została w art. 1a ust 1 pkt 6. Działalność rolnicza w rozumieniu przepisów tej ustawy to produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowla i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.
W zaskarżonej decyzji SKO ustaliło, że w sprawie zostały spełnione pierwsze dwa warunki ustawowe do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Spełniony został warunek przynależności działki gruntu o nr [...] do gospodarstwa rolnego we wskazanym rozumieniu prawnopodatkowym. Spełniony został również warunek położenia na gruncie gospodarstwa rolnego budynku gospodarczego lub jego części. Kontrowersje między SKO a Stroną wywołało natomiast spełnienie trzeciego warunku ustawowego to jest czy budynek ten służył wyłącznie działalności rolniczej.
W tym zakresie SKO zajęło stanowisko, że Podatnicy nie przedstawili dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o tym, że budynek w części służy wyłącznie działalności rolniczej. W piśmie z dnia 28 marca 2018 r. Strony poinformowały organ podatkowy, że na terenie nieruchomości znajduje się maszyna rolnicza, pomieszczenie gospodarcze, które służy do przechowywania, jak i składowania słomy oraz siana.
Natomiast Skarżący w skardze zarzucili naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przez organy podatkowe zabrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym poprzez nieprzeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, wszczętym w dniu 10 czerwca 2022 r. dowodu z oględzin nieruchomości podlegającej opodatkowaniu i oparciu się na protokole oględzin nieruchomości z 28 grudnia 2016 r. sporządzonym na potrzeby innego postępowania podatkowego, podczas gdy po tych oględzinach Podatnicy złożyli korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości w dniu 11 stycznia 2017 r., co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).
Zdaniem Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącym. Jako punkt wyjścia Sąd wskazuje omówiony wcześniej art.21 § 5 O.p. Bezspornie Podatnicy w informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r. zadeklarowali, że część spornego budynku ([...] m2) służy wyłącznie działalności rolniczej i jest zwolniona z podatku od nieruchomości na mocy u.p.o.l. W takiej sytuacji organy kwestionując zadeklarowane przez Podatników dane zobligowane były na mocy art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 21 § 5 O.p. do przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, odmiennego od danych wynikających z informacji podatkowej. Takiego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy sporny budynek, w badanym roku, służył wyłącznie działalności rolniczej, organy podatkowe jednak nie przeprowadziły, co słusznie Strony zarzuciły w skardze (pkt 2-5 skargi). Organy podatkowe nie dokonały w toku postępowania podatkowego oględzin spornej nieruchomości, przesłuchania świadków oraz Stron. W istocie organy podatkowe nie przeprowadziły w zakresie spornego zwolnienia podatkowego z art. 7 ust.1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. postępowania dowodowego, czym naruszyły przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe nie wskazały aby Strony w 2022 – po wszczęciu postępowania podatkowego - uniemożliwiła przeprowadzenie oględzin nieruchomości, nie podjęły nawet takiej próby, nie przeprowadziły również innych dowodów w celu ustalenia czy budynek gospodarczy ([...] m2) w badanym roku służył wyłącznie działalności rolniczej.
Sąd stwierdza, że zasadny jest również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nie wyznaczenie Stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Organ I instancji postanowieniem z dnia 10 czerwca 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie, zaś 8 dni wcześniej w dniu 2 czerwca 2022 r. wydał postanowienie o wyznaczeniu Stronom 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Oba te postanowienia zostały Stronom doręczone w tym samym dniu. Sąd taką praktykę ocenia negatywnie, takie postępowanie organu podatkowego, w istocie pozbawia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien najpierw wszcząć postępowania podatkowe w sprawie, a następnie po przeprowadzeniu postępowania dowodowego z czynnym udziałem podatników, wyznaczyć Stronom przed wydaniem decyzji, 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.
Podsumowując, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, decyzje organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego – O.p. Organy podatkowe nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i w rezultacie nie dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie Sąd za uzasadniony uznaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art.191 O.p.
Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem, wskazanych na wstępie, przepisów O.p. – z omówionych już względów.
Brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego, brak oceny dowodów oraz brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji przez organy podatkowe skutkował wadliwością zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, którą to wadliwość sąd administracyjny zobligowany był stwierdzić uwzględniając w tym zakresie zarzuty skargi. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
Przywołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie wydane w I instancji naruszało prawo w takim samym zakresie jak zaskarżona decyzja Kolegium. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcia organów obu instancji.
Jednocześnie należy podkreślić, że sąd administracyjny nie może w kwestii dokonania ustaleń faktycznych i ich oceny zastąpić organów podatkowych, tym samym Sąd w niniejszej sprawie nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia lub innego aktu o określonej treści.
Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - odtworzenie prawdy obiektywnej i zastosowanie adekwatnych przepisów prawa - należy do organu. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych ustawowych obowiązków; do prowadzenia za organ postępowania wyjaśniającego oraz do rozstrzygania sprawy za organ na płaszczyźnie faktów i prawa.
Sąd wskazuje jednak, że rozpoznając ponownie sprawę, właściwy organ winien zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić ustalenia faktyczne z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie, wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych, stosowania prawa podatkowego.
Za przedwczesne należy uznać odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych w skardze.
W kwestii wniosku dowodowego zawartego w skardze Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron nie znajduje oparcia w treści przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., który to przepis dopuszcza prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem wyłącznie z dokumentu i w ściśle określonych tym przepisem ramach.
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł (punkt II sentencji wyroku) w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.