Wyrok WSA z dnia 12 listopada 2025, sygn. I SA/Wr 434/25

Od powyższego postanowienia DIAS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Uzasadniając skargę podtrzymała w całości argumentację prezentowaną w toku postępowania zarówno przed NUS, jak i DIAS. Skarżąca dodała, że nie jest jasnym w jakim zakresie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazała także, że w jej ocenie zaskarżone postanowienie było niewykonalne w dniu jego wydania, zaś niewykonalność ta miała charakter trwały (art. 247 § 1 pkt 6 O.p.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W oparciu o art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – w skrócie jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu jest prawidłowość wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru na natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z 29 listopada 2024 r. nr 0222-SPV-4100.5.2020 w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Zdaniem Skarżącej, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było przedwczesne i nieuzasadnione okolicznościami warunkującymi możliwość nadania takiego rygoru decyzji nieostatecznej. Z kolei zarówno NUS, jak i DIAS wskazywały na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i prawdopodobieństwo, że ze względu na terminy procesowe na przekazanie i rozpoznanie odwołania, decyzja w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. nie uzyska waloru ostateczności do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarga okazała się zasadna. Sąd stwierdził bowiem, że w sprawie doszło do naruszenia art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4) O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zdaniem Sądu z treści ww. przepisów wynika wprost, że powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie. Przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 4) O.p. jest jasna i nie może budzić wątpliwości, że okres, o którym mowa w ww. regulacji należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2012 r., sygn. I GSK 911/10 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Jedynie porównanie tej daty z terminem, w którym zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu pozwala na stwierdzenie, czy do przedawnienia pozostaje okres krótszy, niż 3 miesiące. I tak, DIAS wskazał, że ww. zobowiązanie ulega przedawnieniu 12 marca 2025 r. W tym zakresie, argumentacja podniesiona przez DIAS w zaskarżonym postanowieniu nie budzi wątpliwości. Choć NUS przedstawił odmienne dane dotyczące daty początkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało następnie wpływ na prawidłowość wyliczenia daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to błąd NUS polegający na wskazaniu daty 8 maja 2023 r., jako początkowej daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie. DIAS podał bowiem prawidłową datę początkową okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - była to data nadania skargi Spółki na decyzję DIAS z 21 marca 2023 r. do sądu administracyjnego w dniu 29.04.2023 r. Postanowienie NUS o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zapadło z kolei 2 stycznia 2025 r. Tym samym, pomiędzy datą 2 stycznia 2025 r. a datą 12 marca 2025 r. w istocie pozostawał okres krótszy, niż 3 miesiące.

W ocenie Sądu organy obu instancji nie wykazały jednak zaistnienia drugiej z przesłanek, wskazanej w art. 239b § 2 O.p. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2025 r., sygn. III FSK 973/24 (dostępny w CBOSA) w przypadku spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być automatyczne. Organ musi przedstawić rzeczową argumentację także w kwestii przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Choć uprawdopodobnienie może wynikać z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy w drugiej instancji i uzyskaniem waloru ostateczności decyzji, to może to dotyczyć sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy. Ponadto, realia sprawy powinny wskazywać na prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania przed upływem terminu jego przedawnienia tj., że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane ze względu na jego wygaśnięcie wskutek przedawnienia. Powyższy pogląd tut. Sąd podziela, a odnosząc go do realiów rozpatrywanej sprawy tj. do okoliczności podanych przez DIAS celem uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z powodu upływu terminu przedawnienia, to wskazać należy, że to prawdopodobieństwo, już w dniu wpływu odwołania Spółki od decyzji NUS z 29 listopada 2024 r. tj. w dniu 2 stycznia 2025 r. w istocie utożsamiono z regulacjami zawartymi w O.p., dotyczącymi ustawowych terminów na przekazanie i rozpoznanie odwołania (tj. odpowiednio – 14 dni i 2 miesiące), a nie odniesiono do realiów sprawy – postępowania po wydaniu decyzji nr 0222-SPV.4100.5.2020. Brak jest podania jakichkolwiek okoliczności właściwych dla stanu faktycznego objętego ww. decyzją i postępowania po jej wydaniu które uprawdopodabniałyby, że organ odwoławczy nie wyda i nie doręczy skutecznie decyzji ostatecznej. Samo stwierdzenie, że suma wynikających z przepisów O.p. i – co istotne – maksymalnych okresów na przekazanie i rozpoznanie odwołania, powoduje prawdopodobieństwo, że termin przedawnienia upłynie zanim organ odwoławczy wyda i skutecznie doręczy Spółce decyzję, jest niewystarczające. Zdaniem Sądu, uwzględniając datę wpływu ww. odwołania (tj. 2 stycznia 2025 r.) i datę upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. organy obu instancji nie uprawdopodobniły jakiejkolwiek okoliczności/trudności konkretnej sprawy objętej decyzja nr 0222-SPV.4100.5.2020 i/lub postępowania jej dotyczącego (np. trudności w kontaktach z podatnikiem) mogącej skutkować wydanie i skutecznym doręczenie decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazać przy tym należy że organ odwoławczy rozstrzygnął sprawę w drugiej instancji decyzją z 19 lutego 2025 r. nr 0201-IOD3.4100.2.2025 i doręczył tą decyzję 5 marca 2025 r. – przed terminem przedawnienia upływającym 12 marca 2025 r. Nie przekonuje zatem również z tego powodu argumentacja DIAS, który wskazał, że z powodu terminów procesowych istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Należy podkreślić, ze samo odwołanie się przez DIAS do terminów procesowych przewidzianych w O.p. bez wskazania okoliczności konkretnej sprawy/postępowania, które mogłyby wpłynąć na termin wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy należy uznać po pierwsze za nieopowiadające spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p., a ponadto za automatyczne i bezrefleksyjne zastosowanie instytucji nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że DIAS nie wykazał zaistnienia w sprawie przesłanki art. 239b § 2 O.p. Równocześnie Sąd nie podziela poglądu, że norma przewidziana w art. 239b § 2 O.p. jest norma pustą w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 3 O.p.:

"Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego."

W oparciu właśnie o art. 21 § 3 O.p. NUS wydał 29 listopada 2024 r. wspomnianą decyzję nr 0222-SPV.4100.5.2020, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 1.133.994,00 zł. Zaległość podatkowa nie może powstać bez zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., jednakże jedynie w części nieopłaconego w terminie podatku. Bez określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, w decyzji określającej w oparciu o art. 21 § 3 O.p. - jak miało to miejsce w decyzji NUS z dnia 29.11.2024 r. - nie ma możliwości stwierdzenia potencjalnej zaległości w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., którą podatnik miałby uiścić dobrowolnie lub która podlegałaby egzekucji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie w całości (pkt I wyroku). O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na zasądzoną kwotę 597 zł składa się 100 zł wpisu sądowego, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.