Odnosząc się do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności solidarnej DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że Strona nie wskazała mienia, z którego możliwe było by zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
DIAS wskazał, że organ egzekucyjny w celu weryfikacji istnienia majątku ruchowego pozostawionego w nieruchomości położonej przy ulicy [...] we W. wystosował pismo zarówno do byłego właściciela tej nieruchomości jak i do obecnego.
W odpowiedzi na zadane pytania:
• czy w chwili rozwiązywania umowy ze stowarzyszeniem na terenie obiektu przy ul. [...] we W. znajdowały się ruchomości stanowiące własność K.,
• czy Stowarzyszenie poczynił starania o odzyskanie swojej własności,
• czy, jeżeli takie były, ruchomości pozostały w budynku w chwili jego sprzedaży.
Agencja Mienia Wojskowego (były właściciel) w piśmie z 23 kwietnia 2024 r. poinformowała, że:
• w dniu przejęcia przez AMW od KW Policji we W. nieruchomości przy ul. [...] stowarzyszenie użytkowało obiekt na podstawie umowy użyczenia, która trwała do 31 grudnia 2017 roku. Po tej dacie stowarzyszenie nadal użytkowało nieruchomość i na jej terenie znajdowały się przedmioty stanowiące jego własność;
• AMW wielokrotnie wzywała K. do opróżnienia budynku. W odpowiedzi uzyskała informację, że K. czyni starania o pozyskanie innych nieruchomości;
• w ogłoszeniu przetargowym z 26 kwietnia 2021 roku w sprawie sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] we W. poinformowano, że w budynku znajdują się elementy wyposażenia pozostałe po poprzednim użytkowniku nieruchomości. Nieruchomość została sprzedana i wydana nabywcy 7 września 2021 roku. W protokole zdawczo-odbiorczym sporządzonym z nabywcą ujęto zapis, że przedmioty poprzedniego najemcy nie zostały zabrane.
Z kolei obecny właściciel: V. S.A., w odpowiedzi z 22 kwietnia 2024 r. poinformowała, że w budynku należącym do spółki nie znajdują się żadne ruchomości stanowiące własność K. lub Prezesa Stowarzyszenia. Tym samym K. nie miał podstaw do czynienia starań o odzyskanie swojej własności i takich starań nie czynił.
Organ odwoławczy przeanalizował także korespondencję prowadzoną z AMW i z Walnym Zgromadzeniem gdzie Strona wskazywała jedynie na dokumenty i trofea nie zaś na istniejące trybuny. W ocenie DIAS nie jest racjonalne pozostawianie tak istotnych składników majątku (skoro były jedynym majątkiem Stowarzyszenia i które miałyby być przedmiotem egzekucji generalnej). Mając na uwadze powyższe dokumenty DIAS stwierdził, że nie zgłosiła mienia, z którego możliwym byłoby przeprowadzenie egzekucji. Zatem ta okoliczność nie uwalnia od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki w toku dodatkowego postępowania dowodowego ustalił majątek Stowarzyszenia - wierzytelność, co, do której nie zostały dotychczas podjęte czynności egzekucyjne (patrz pismo z 13 maja 2024 r. nr [...]), tj. środki pieniężne, które K. miał uzyskać w wyniku zawartej umowy z Spółką w wysokości 200.000,00 zł. Spłata miała nastąpić w ratach a uzyskane środki miały zostać przeznaczone na spłatę zaległości Stowarzyszenia, w tym wobec Urzędu Skarbowego.
W ocenie DIAS skoro Strona odpowiada za zaległości Stowarzyszenia solidarnie, zatem- jeśli egzekucja skierowana do wierzytelności okaże się skuteczna-, skutkować to będzie zmniejszeniem przedmiotowego zobowiązania, za które odpowiada.
Dalej DIAS wskazał, że na dzień 23 października 2018 r. Stowarzyszenie zalegało z zapłatą, wobec co najmniej dwóch wierzycieli. Ograniczenie zdolności płatniczej nie było przejściowe. Zadłużenie spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego pogłębiało się, o czym świadczą narastające zaległości. Stowarzyszenie - mimo chęci - nie podołało wykonaniu ustalonego harmonogramu spłaty zaległości. Stowarzyszenie, od 2017 roku, ma problemy z terminową spłatą swoich bieżących zobowiązań. Nastąpiła ich kumulacja. Powiększała się również liczba wierzycieli. Stowarzyszenie próbowało podjąć się spłaty w ratach powstałych zaległości.
Dlatego, zdaniem DIAS, słusznie organ I instancji uznał, że Stowarzyszenie stało się niewypłacalne 23 października 2018 roku. Licząc trzy miesiące od wystąpienia stanu niewypłacalności - DIAS stwierdził, że Strona była obowiązana niezwłocznie - najpóźniej w ciągu 30 dni tj. do 22 lutego 2019 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości 20 lutego 2020 roku (wpływ do Sądu Rejonowego dla W.-F. we W.). Wniosek został zwrócony z uwagi na braki formalne.
DIAS podkreślił także, że stowarzyszenie przynajmniej od 2016 roku znajduje się w niekorzystnej sytuacji finansowej. Stowarzyszenie odnotowywało corocznie straty z działalności.
Bez wątpienia stowarzyszenie wykazuje bardzo niską "zdolność płatniczą" w regulowaniu swoich bieżących zobowiązań.
Złożenie przez Stronę wniosku o upadłość w lutym 2020 roku było działaniem spóźnionym.
W podsumowaniu DIAS wskazał, że w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony. DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie one nie wystąpiły przesłanki wyłączające solidarną odpowiedzialność.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszeniem przepisów:
1. prawa procesowego art. 107 § 1-2, art. 108 § 1-3 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 oraz art. 187 i art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:
- przez zaniechanie wnikliwego działania oraz zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego wskazującego na to, że postępowanie egzekucyjne nie zostało w sprawie przeprowadzone prawidłowo i brak jest bezskuteczności egzekucji w całości lub części;
- prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i uznanie, że w sprawie zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne prowadzące do wniosku o całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w dalszym ciągu Organ nie zweryfikował twierdzeń Skarżącej odnośnie mienia (ruchomości) znajdującego się w byłej siedzibie Stowarzyszenia ul. [...] we W. i nie dokonał czynności egzekucyjnych w postaci opisu i oszacowania tych przedmiotów (ruchomości) należących do Stowarzyszenia bądź nie stwierdził jednoznacznie ich braku w inny sposób, zatem nie sposób twierdzić, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo i doprowadziło do wniosku, że jest ono bezskuteczne; a w konsekwencji błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej na gruncie art. 116 w zw. z art. 116a Ordynacji Podatkowej;
2. prawa materialnego art. 107 § 1-2 i art. 108 § 1-3 w zw. z art. 116 oraz art. 116a O.p., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez orzeczenie o odpowiedzialności posiłkowej Skarżącej za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia, pomimo braku ziszczenia się przesłanki bezskutecznego postępowania egzekucyjnego oraz pomimo wskazania przez skarżącą mienia Stowarzyszenia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.
W uzasadnieniu podniosła, że w rzeczywistości działania Organu - tak na etapie pierwotnego postępowania egzekucyjnego, jak i czynności dokonywanych na skutek wskazania majątku Stowarzyszenia przez skarżącą w toku postępowania przed organami I i II instancji - miały charakter pozorny.
Egzekucja przez zajęcie wierzytelności ograniczyła się wyłącznie do dokonania zajęcia wierzytelności (przysługujących Stowarzyszeniu od T.(1) S.A., która oświadczyła, że wierzytelność uznaje i przekaże kwoty z zajętej wierzytelności), bez dalszych czynności w tym zakresie, w szczególności bez przeprowadzenia postępowania przymuszającego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, mającego na celu realizację zajęcia. Na skutek bierności organu, od spółki T.(1) S.A. nie wpłynęły żadne należności.
Na etapie postępowania w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialność Skarżącej, jako członka zarządu Stowarzyszenia, postępowanie Organu zmierzające do ustalenia istnienia wskazywanego przez skarżącą mienia również ograniczyło się wyłącznie do przesyłania korespondencji, tj. skierowanie zapytań do poprzedniego i obecnego właściciela nieruchomości przy ul. [...] we W. odnośnie wskazywanych przez skarżącą ruchomości oraz dokonanie zajęcia wierzytelności przysługującej Stowarzyszeniu od spółki Spółki z tytułu umowy z dnia 31 lipca 2019r. (wierzytelność w kwocie 200.000 zł) jak poprzednio, Organ nie prowadził postępowania przymuszającego wobec dłużnika zajętej wierzytelności celem realizacji zajęcia.
Także odnośnie ruchomości, Organ ograniczył się do przesłania pism do Agencji Mienia Wojskowego (dalej: AMW) oraz spółki V. S.A., w oparciu o które przyjął - w ocenie Skarżącej bezpodstawnie - że wskazywane przez skarżącą mienie Stowarzyszenia, które miało być pozostawione w nieruchomości przy ul. [...] we W. , nie istnieje. Organ bezrefleksyjnie przyjął za prawdziwe twierdzenia obecnego właściciela nieruchomości odnośnie nieistnienia ruchomości wskazywanych przez skarżącą, podczas gdy zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego wskazują, iż za bardziej wiarygodne należało ocenić oświadczenie złożone przez podmiot publiczny, jakim jest Agencja Mienia Wojskowego niż przez prywatną spółkę.
Oświadczenie obecnego właściciela nieruchomości, co do istnienia ruchomości stanowiących własność Stowarzyszenia powinno tym bardziej wzbudzić wątpliwości Organu, że twierdząc, iż takie ruchomości nie istnieją, spółka V. S.A. w tym samym piśmie z dnia 22 kwietnia 2024r. stanowczo odmówiła Organowi wstępu do nieruchomości. W ocenie Skarżącej, taka postawa spółki V. S.A., odmawiająca Organowi wstępu do nieruchomości i weryfikacji stanu ruchomości pozostawionych tam przez Stowarzyszenie, w tym weryfikacji prawdziwości twierdzenia o braku takich ruchomości, powinna wzbudzić uzasadnione wątpliwości Organu i skutkować podjęciem dalszych czynności wyjaśniających w sprawie zmierzających do wyjaśnienia powyższych okoliczności.
Konieczność podjęcia dalszych działań wyjaśniających w powyższej kwestii było tym bardziej uzasadnione, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że według relacji osób trzecich (doniesienia medialne - artykułu prasowe przedłożone przez skarżącą na etapie postępowania przed Organem, jak i dodatkowo powołane, jako dowody w niniejszej skardze) potwierdzają prawdziwość twierdzeń Skarżącej odnośnie rodzaju mienia ruchomego pozostawionego w nieruchomości przy ul. [...] we W. . Na zdjęcia załączonych do artykułów prasowych widoczne są przede wszystkim trybuny sportowe, tablica wyników, a także inne ruchomości mające wartość rynkową (sprzęt sportowy, elementy wyposażenia hali). Jako były członek zarządu Stowarzyszenia, nie mając uprawnień do jego reprezentacji, skarżąca nie może wystąpić z roszczeniami cywilnymi z zakresu ochrony prawa własności, w tym o wydanie ruchomości stanowiących własność Stowarzyszenia. Natomiast Organ dysponuje szerokimi uprawnieniami przewidzianymi w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji, w szczególności w zakresie związanym z egzekucją ruchomości, wydaniem rzeczy dłużnika znajdujących się w posiadaniu osób trzecich, dostępem do pomieszczeń, gdzie takie mienie się znajduje, a także stosowaniem środków przymuszających w celu realizacji żądań organu egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie Organ z żadnego z tych uprawnień nie skorzystał, ograniczając postępowanie wyjaśniające w sprawie do treści oświadczeń dłużników zajętych wierzytelności oraz oświadczenia obecnego właściciela nieruchomości przy ul. [...] we W. , naruszając tym samym przepisy postępowania dowodowego zobowiązujące Organ do wnikliwego działania i dążenia do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Skarżącej należy uznać, że uznanie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko Stowarzyszeniu za bezskuteczne było przedwczesne, oparte bowiem zostało na niepełnym materiale dowodowym, bez wyczerpania przysługujących Organowi środków prawnych pozwalających na ustalenie wskazywanego przez skarżącą mienia Stowarzyszenia. W konsekwencji powyższego, nie został spełniony warunek odpowiedzialności Skarżącej w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu, w którym pełniła funkcję członka zarządu (art. 116 § 1 w zw. z art. 116 O.p.).
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.
Kwestie sporne w sprawie dotyczyły oceny wystąpienia przesłanek z art. 116 O.p., które uprawniałyby organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości. Wskazać więc należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p.
W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.).
Wskazać, więc należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W myśl art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.), przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. (art. 108 § 2 O.p.).
Stosownie do treści art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Z kolei zgodnie z art. 118 § 1 O.p., co do zasady, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Dodatkowo wskazano, że pięcioletni okres przedawnienia liczony od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa przewidziany jest na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i jest adresowany do organu podatkowego pierwszej instancji.
W niniejszej sprawie żadna z tych przeszkód w chwili wszczęcia przedmiotowego postępowania jednak nie wystąpiła.
Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
1. nie wykazał, że:
a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2).
Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które – jeśli zaistnieją – wyłączają możliwość orzekania o tej odpowiedzialności. Podkreślić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki, faktu pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i w którym zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, o której odpowiedzialności organ zamierza orzec, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).
Z kolei, zgodnie z art. 116 a § 1 O.p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio.
Podnieść również wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w O.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 O.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 O.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).
Sąd, badając zaskarżoną decyzję, uznał, że narusza ona przepisy prawa materialnego, a to artykuł, 116 i 116a O.p.
Co do bezskuteczności egzekucji Sąd podziela stanowisko organów. Egzekucja w czasie, kiedy była prowadzona, była bezskuteczna. Wskazuje na to chociażby nie odbieranie w ogóle korespondencji przez dłużnika. Oczywiście, prawdopodobnie, gdyby dłużnik był wtedy aktywny, zapewne wskazałby wcześniej mienie. Jednak, skoro nie było z nim kontaktu, organ egzekucyjny prawidłowo ustalił, że egzekucji w takich warunkach, kiedy dłużnik de facto nie istnieje, prowadzić nie można.
Jednak nie tamuje to Skarżącej prawa do podnoszenia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2. "Wykazanie bezskuteczności egzekucji przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie wyklucza wskazania przez stronę tego postępowania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części." (Wyrok WSA w Gliwicach z 20.09.2024 r., I SA/Gl 270/24, LEX nr 3766873.)
W ocenie Sądu, Skarżąca wykazała w postępowaniu przesłankę egzoneracyjną w postaci wskazania mienia, które mogłoby pokryć zaległość w znacznym znacznej części. Pełnomocnik organu, na sali rozpraw, sam przyznał, że kierowana była i realizowana egzekucja wobec majątku, który skarżąca wskazała, to jest wobec wierzytelności przypadający od spółki G. Rozmiar tej wierzytelności w stosunku do kwoty zadłużenia jest taki, że wskazuje na możliwość pokrycia 100% zaległości wraz z odsetkami i wszelkimi kosztami. W związku z tym reakcją organów na wskazanie takiego mienia powinno być, co najmniej zawieszenie postępowa wobec Skarżącej lub jego umorzenie. Tym czasem organ – jak się wydaje- w ogóle nie rozważył czy jest to realnie istniejące mienie. Ograniczył się jedynie do wskazania, że wyegzekwowane kwot zmniejszą dług, za który odpowiada Skarżąca. Tymczasem wskazanie mienia jest przesłanką egzoneracyjną, czyli zwalniającą z ponoszenia odpowiedzialności. Organ mógłby uznać, że to mienie nie starcza na pokrycie należności, ale musiałby to wykazać, czyli obalić twierdzenie Skarżącej w postępowaniu. "Po bezskutecznej egzekucji przeciwko spółce, a następnie konstytutywnym (w drodze decyzji administracyjnej) przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu, może dojść do faktycznego "wykrycia" mienia dłużnika. Powstaje zatem podstawa do zwolnienia się z odpowiedzialności. By doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej, wskazane powinno być takie mienie, na podstawie, którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części." (Wyrok NSA z 5.03.2024 r., III FSK 4923/21, LEX nr 3734518.)
Co do kwestii ruchomości tutaj istotnie Sąd podziela stanowisko organu, że wskazanie mienia ruchomego to musi być wskazanie mienia, do którego jest realny dostęp. "Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje." (Wyrok NSA z 6.06.2024 r., III FSK 64/23, LEX nr 3853809.) Mienie, które istniało w momencie prowadzenia egzekucji, ale w chwili orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej jest z jakichś powodów niedostępne czy uległo zaginięciu lub zniszczeniu, to nie jest mienie, które wskazanie zwalnia od odpowiedzialności.
Wskazać należy na dodatkowe uchybienie, które wprawdzie nie były samodzielnie podstawą uchylenia decyzji, jednak jest niewątpliwie błędem. Jest to mianowicie opatrywanie decyzji przypisami. Takiej formy nie przewiduje art. 210 O.p. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z art. 210 § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa musi być zawarte w treści uzasadnienia, nie zaś w przypisach do niego. W niniejszej sprawie nie tylko przywołanie przepisów prawa, ale także istotne ustalenie faktyczne, że złożona rezygnacja nie była skuteczna zamieszczono w takim przypisie. Jest to istotne ustalenie, które powinno być w treści decyzji.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję ją poprzedzającą na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organy będą zobowiązane uwzględnić wyżej wskazaną wykładnię prawa oraz jednoznacznie ustalić czy wskazane mienie pokrywa istniejącą zaległość w znacznej części. Konsekwencją takiego ustalenia winno być uwolnienie Skarżącej od odpowiedzialności.
O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji ustalone według stawki z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).