Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:
1) naruszenie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi;
2) naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej);
3) pominięcie indywidualnej sytuacji życiowej oraz obiektywnych przeszkód losowych (ciężka choroba siostry, śmierć członków rodziny, zamieszkanie za granicą).
Uzasadniając powyższe wskazano, że organ podatkowy błędnie i w sposób formalistyczny ocenił, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony po upływie 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia, bowiem przyczyna uchybienia, tj. uzyskanie wiedzy o fakcie przekroczenia terminu przez zagranicznego operatora, została ustalona dopiero w momencie doręczenia podatnikowi postanowienia z 30 stycznia 2025 r. Wniosek zaś został nadany 24 lutego 2025 r., co w realiach międzynarodowej korespondencji, przy uwzględnieniu faktu zamieszkania w Wielkiej Brytanii, jak i braku dostępu do infrastruktury administracyjnej w Polsce, nie może być uznane za rażące naruszenie terminu, zwłaszcza, że skarżący działał w dobrej wierze. Podkreślił także, że zgłoszenie zostało wysłane w ciągu 7 dni od uzyskania wiedzy o opóźnieniu, a więc po 11 lutego 2025 r.
Dodatkowo skarżący wskazał, że zaistniałe okoliczności (poważna choroba członka rodziny, brak możliwości przyjazdu do Polski, brak pełnomocnika na miejscu, oczekiwanie na komplet dokumentów niezbędnych do prawidłowego zgłoszenia SD-Z2) miały charakter niezależny od niego i dlatego też powinny zostać zakwalifikowane jako przesłanki do przywrócenia terminu, przy odpowiedniej wykładni art. 162 Ordynacji podatkowej. Skarżący ponadto zauważył, że organ podatkowy nie rozważył w sposób wystarczający braku winy z jego strony w uchybieniu terminowi oraz nie uwzględnił konstytucyjnej zasady proporcjonalności i prawa do sądu.
Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS, a także zobowiązanie organu podatkowego do ponownego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia z uwzględnieniem rzeczywistych okoliczności oraz o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z 23 sierpnia 2024 r.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na tryb przesłania skargi, a jedynie z ostrożności procesowej - o oddalenie skargi. Zdaniem DIAS skarga – mimo właściwego pouczenia zawartego w postanowieniu DIAS – została złożona za pośrednictwem e-doręczeń, tj. została nadana przy wykorzystaniu PURDE i dostarczona w formie elektronicznej na adres ADE Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a zatem za pośrednictwem innego niż e-PUAP kanału korespondencji elektronicznej. Wybór przez skarżącego ww. kanału doręczenia skargi w formie dokumentu elektronicznego, w ocenie DIAS, powoduje, że została ona wniesiona nieskutecznie. DIAS podkreślił, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym istnieje możliwość wnoszenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jednakże konieczne jest w takim przypadku zachowanie przewidzianych przez ustawę standardów procesowych. Przede wszystkim wniesienie skargi w formie dokumentu elektronicznego jest możliwe jedynie za pośrednictwem elektronicznej skrzynki podawczej organu (e-PUAP). Tym samym nie można przyjąć, że skarga została skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego. Niezależnie od powyższego DIAS odniósł się do zarzutów skargi, oceniwszy je jako niezasadne, i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
Przede wszystkim należy jednak wyjaśnić, że Sąd nie podzielił stanowiska DIAS wskazującego na konieczność odrzucenia skargi. Sąd podzielił pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2025 r., I FSK 1176/25 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), że wniesienie skargi do sądu administracyjnego w formie dokumentu elektronicznego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego innego niż e-PUAP nie daje podstaw do odrzucenia skargi na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., jeżeli zgodnie z art. 46 § 2a p.p.s.a. skarga podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym została na podstawie art. 54 § 2 p.p.s.a. przekazana przez ten organ na elektroniczną skrzynkę podawczą sądu administracyjnego. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 54 § 1a p.p.s.a. skargę w formie dokumentu elektronicznego wnosi się do elektronicznej skrzynki podawczej tego organu. Przepis art. 49a stosuje się odpowiednio. Jak wskazał NSA w ww. postanowieniu przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. nie wyjaśnia, jak należy rozumieć pojęcie "elektronicznej skrzynki podawczej tego organu". Przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem "elektronicznej skrzynki podawczej" i nie zawęża go np. do adresu elektronicznego konta na e-PUAP. Zgodzić przy tym się należy, że przepis art. 54 § 1a p.p.s.a. należy wykładać w taki sposób, by urzeczywistniał konstytucyjne normy prawne, szczególnie wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadę prawa obywatela do sądu. Prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy nie zostanie urzeczywistnione, jeśli odrzucając skargę bezpodstawnie tamuje się stronie możliwość inicjowania kontroli sądowoadministracyjnej tylko z powodu wniesienia skargi do sądu za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi z wykorzystaniem innego niż e-PUAP kanału komunikacji elektronicznej.
Mając na uwadze powyższe, Sąd nie odrzucił skargi, lecz rozpoznał ją merytorycznie.
Na wstępie wypada wspomnieć, że podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito, ale jego zadaniem jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. M. Masternak-Kubiak [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Komentarz, LEX 2009, art. 1, pkt 5 i powołane tam orzecznictwo).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia DIAS w świetle przywołanych na wstępie przepisów p.p.s.a. i uwarunkowań, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a tym samym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do art. 162 § 2 o.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W myśl art. 162 § 3 o.p. przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 162 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Na podstawie art. 163 § 2 o.p. w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia.
Sąd ocenił, że DIAS prawidłowo zastosował w sprawie powyższe przepisy prawa. Zgodzić się należy z DIAS, że strona skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS z 23 sierpnia 2024 r. Trafnie również DIAS ustalił, że przyczyna uchybienia terminowi ustała z chwilą, gdy strona skarżąca dowiedziała się o uchybieniu terminowi, tj. z dniem doręczenia stronie postanowienia DIAS z 29 stycznia 2025 r., co nastąpiło 30 stycznia 2025 r. Sąd podziela pogląd, według którego datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w którym strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminowi. Dotyczy to przypadków, kiedy strona, dokonując czynności, działała w subiektywnym przeświadczeniu, iż robi to w terminie (zob. wyrok NSA w Gdańsku z 24 marca 1999 r., I SA/Gd 1664/98). W tym stanie rzeczy to od 30 stycznia 2025 r. należało zatem liczyć termin 7-dniowy na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Strona z wnioskiem takim wystąpiła jednak pismem nadanym w Wielkiej Brytanii 24 lutego 2025 r. Tym samym strona nie zachowała terminu 7-dniowego, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. W takiej sytuacji prawidłowe było rozstrzygnięcie DIAS o odmowie przywrócenia terminu.
Odnosząc się do argumentów skargi, Sąd wskazuje, że niezrozumiałe jest twierdzenie strony, że z jednej strony za dzień ustania przyczyny uchybienia terminu należało przyjąć 30 stycznia 2025 r., a z drugiej strony, że należało przyjąć dzień 11 lutego 2025 r. Gdyby nawet przyjąć tę drugą datę, to wniosek nadany pocztą 24 lutego 2025 r. należałoby uznać za spóźniony, bo nadany po upływie 7 dni od tej daty. Podkreślenia wymaga, że ustalenie złożenia wniosku po terminie ma charakter obiektywny, tzn. pismo można wnieść w terminie lub po terminie. Nie ma tu miejsca na ocenę tej okoliczności inną niż wynikająca z analizy kalendarza. W szczególności zachowania terminu nie można oceniać przez pryzmat szczególnych okoliczności dotyczących strony skarżącej. Takie okoliczności organ podatkowy winien brać pod uwagę dopiero na etapie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Jednakże, skoro wniosek strony skarżącej o przywrócenie terminu został wniesiony z uchybieniem terminu, to brak było podstaw do badania przez DIAS przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminowi, skoro przesłanki określone w art. 162 o.p., wymienione powyżej, muszą być spełnione łącznie. Nietrafnie zatem strona skarżąca zarzuca, że DIAS nie wziął pod uwagę podnoszonych we wniosku okoliczności. Nie podzielił również Sąd zarzutów skargi co do naruszenia art. 121 § 1 o.p., bowiem odmowa przywrócenia terminu z uwagi na złożenie wniosku z uchybieniem terminowi nie może być poczytywana za działanie naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zatem prawidłowe zastosowanie wyżej przywołanych przepisów prawa przez DIAS nie może być kwalifikowane jako naruszenie art. 121 § 1 o.p.
Sąd podkreśla, że nie kwestionuje istotnego wpływu okoliczności powołanych w skardze (poważna choroba członka rodziny, brak możliwości przyjazdu do Polski, zamieszkiwanie zagranicą) na sytuację życiową strony skarżącej, jednak warunkiem oceny tych okoliczności pod kątem przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie NUS było złożenie wniosku o przywrócenie terminu w terminie wynikającym z art. 162 § 2 o.p., czego strona skarżąca nie uczyniła. Natomiast przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w art. 162 § 2 o.p. jest niedopuszczalne.
Nadto, na marginesie rozstrzygnięcia, Sąd pragnie zauważyć, że przepisy dotyczące przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych takich właśnie jak np. termin do złożenia zażalenia czy odwołania. W obecnym stanie prawnym przepisów tych nie stosuje się do terminów prawa materialnego takich jak np. termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 dotyczącego nabycia spadku.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się wskazanych w skardze nieprawidłowości, jak również innych naruszeń prawa, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd wziął pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa stron, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadziło przy tym do pominięcia stanowisk stron, bowiem podnoszone argumenty zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.